I SA/Ol 604/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M..S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", znak: "[...]" w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 17907,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony w ramach czynności sprawdzających materiał dowodowy w postaci: belgijskiego dowodu zakupu - faktura nr "[...]" z dnia 24.03.2010r., dowodu rejestracyjnego pojazdu wraz z tłumaczeniem, zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych pojazdu z dnia 29.03.2010r. wraz z załącznikiem, informacji przesłanej przez spółkę M., z której wynikało, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany na zamówienie rynku belgijskiego jako pojazd osobowy kategorii M1 oraz wezwania z dnia 9.02.2011 r. uznał, iż udzielone przez podatnika informacje za niewystarczające do uznania zadeklarowanej klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704 tj. do pozycji obejmującej pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towarów jako prawidłowej. W ocenie organu przeprowadzone oględziny przedmiotowego pojazdu dały podstawę do uznania, iż powinien on być zaklasyfikowany do pozycji 8703 tj. pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym m.in. stwierdził, iż Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006, poz. 880, którymi posługiwał się organ podatkowy przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy nie mają charakteru wiążącego a jedynie pomocniczy. Ponadto, odwołujący wskazał, iż decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego opiera się głównie na wyjaśnieniu dealera firmy M. w Polsce, natomiast istotnym kryterium decydującym o klasyfikacji danego pojazdu winno być kryterium ładowności. Zdaniem Strony, jeżeli proporcja ta wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską to dany pojazd musi być automatycznie klasyfikowany do kodu CN 8704, jeżeli natomiast proporcja będzie odwrotna to pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Według skarżącego z dokumentacji niniejszej sprawy wynikało, iż ładowność wynosi 645 kg, pojazd jest wyposażony w dwa miejsca siedzące, brak jest tylnych foteli, pasów bezpieczeństwa, tylnej półki, dywaników, a dodatkowo jest adnotacja w niemieckim dowodzie rejestracyjnym o trwałym zabezpieczeniu miejsc kotwiących tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu ściany grodziowej za przednimi fotelami. Wyjaśnił, iż z dokumentacji związanej z pojazdem oraz z jego stanu wyraźnie wynikało, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie samochód osobowy. Dyrektor Izby Celnej ustosunkowując się do zarzutów odwołania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż organ I instancji prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Wskazał, iż dla stwierdzenia czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą. W tym celu odwołał się do treści art. 3 ust. 1-2, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym oraz do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN). Podniósł, iż klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.). Część drugą niniejszej Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierające między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Wskazał, iż ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub pod pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Podkreślił, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. W ocenie organu odwoławczego dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, albowiem tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona. Kierując się treścią pozycji 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich stwierdził, iż jako samochody osobowe klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, podstawą do zaklasyfikowania danego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, do których ww. ustawa się wprost odwołuje. Obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym od dnia 1 maja 2004 r. tj. od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej - również w Polsce - klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przejmując pozycje i sześciocyfrowe pod pozycje HS. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Przedmowa do tego wydania stanowi, że ,,[noty wyjaśniające do CN] [ ... ] nie zastępują [not wyjaśniających do HS] [ ... ], ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi". W odniesieniu do podpozycji 8703 stwierdził, iż Noty wyjaśniające do CN ogłoszone przez Komisję Wspólnot Europejskich, zawierają zaś wprost generalne odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, obowiązującej na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r. zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 konwencji w sprawie HS każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i pod pozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Przepis ten stanowi też, że każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu. Odnosząc się do treści Not wyjaśniających organ II instancji wskazał, iż pod pozycja 8703 należy rozumieć pojazdy głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu które charakteryzują się: obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania], obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, nadto wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast Nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 obejmująca pojazdy mechaniczne do transportu towarów wskazuje, iż do tej pozycji należy zaliczyć pojazdy, które przeznaczone są głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechami szczególnie pomocnymi przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, są: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez odwołującego samochód jest bezsprzecznie samochodem osobowym. Konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności powyższego auta, znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, dają świadectwo termu, że z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej jest to pojazd, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703, konkretnie zaś do kodu 8703 32 90 mieszczącego pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził m.in., że obowiązek wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego nie oznaczał, że to wyłącznie organy podatkowe mają obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających pewne przesłanki, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. W kwestii zaś zarzutu strony posługiwania się przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu spornej sprawy Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stwierdził, iż Noty wyjaśniające same w sobie nie były bezpośrednią podstawą prawną wydanej decyzji. Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, organ podatkowy związany był jednak jednoznaczną dyspozycją ustawodawcy, zawartą w przepisie art. 3 ust. 1-2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Podkreślił, iż opracowane przez Komisie Wspólnot Europejskich "Noty wyjaśniające" nie są same w sobie bezpośrednio i prawnie wiążące. Jednak są podstawowym źródłem wyjaśnień interpretacyjnych, służących prawidłowości i jednolitości wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, służą ułatwieniu klasyfikowania określonych towarów do poszczególnych pozycji taryfowych, określają zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towarów opisanych siłą rzeczy w sposób ogólny i mało precyzyjny w poszczególnych pozycjach. Reasumując rozważania w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy zasadnicze zastosowanie nie miały Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, ale wyjaśnienia do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wydane na podstawie Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") zatwierdzonej w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L 198, str. 1) ze skutkiem dołączenia jej do wspólnotowego porządku prawnego. Natomiast odnosząc się do zarzutów odwołującego, iż organ I instancji oparł się głównie na wyjaśnieniu dealera firmy M. w Polsce, natomiast pominął istotne kryterium ładowności decydującym o klasyfikacji danego pojazdu stwierdził, iż kryterium ładowności musiałoby odnosić się do analizy udziału w maksymalnej ładowności pojazdu, tej przypadającej dla funkcji przewozu osób wynikającej z nominalnej - konstrukcyjnej liczby przewidzianych przez producenta miejsc siedzących (tj. kierowcy i 4 pasażerów), a nie liczby tych miejsc znajdujących się aktualnie w pojeździe będącym w świetle ww. reguły w stanie częściowo zdekompletowanym, m.in. o tylną kanapę dla 3 pasażerów, w którą pojazd ten został konstrukcyjnie wyposażony przez producenta zgodnie z założeniami produkcyjnymi tego konkretnego modelu i egzemplarza samochodu. Fakt zabezpieczenia punktów kotwiących dla kanapy tylnej i pasów bezpieczeństwa, nie jest bowiem tożsamy z niewyposażeniem pojazdu w takie elementy konstrukcyjne. W takiej sytuacji nawet owo kryterium ładowności potwierdzało zdaniem organu II instancji zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób, co zostało udowodnione na podstawie innych cech i kryteriów przedstawionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji - całkowita ładowność pojazdu: 645 kg, z czego na część pasażerską przypada 5 x 70 kg tj. 350 kg, a na towarową natomiast 295 kg. Organ II instancji uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego oparł się nie tylko na informacji uzyskanej od generalnego importera, ale także na wynikach przeprowadzonych oględzin przedmiotowego pojazdu jak również na analizie wartości dowodowej pozostałej, zgromadzonej w niniejszej sprawie dokumentacji, które pozwoliły na ustalenie, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Organ odwoławczy wskazał, że cechy konstrukcyjne nabytego pojazdu również wg jego stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego determinujące jego prawidłową klasyfikację taryfową zostały ustalone na podstawie informacji od generalnego importera, ale także na podstawie analizy wyglądu samochodu od chwili wypuszczenia go na rynek belgijski przez producenta do momentu przeprowadzenia jego oględzin w dniu 29.03.2011r. w siedzibie Urzędu Celnego z uwzględnieniem jego stanu i cech udokumentowanych zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr "[...]" z dnia 29.03.2010r., tj. niemal bezpośrednio po jego zakupie przez stronę na terytorium Belgii i sprowadzeniu do kraju. Oceniając wszystkie, zebrane w sprawie ww. dowody, organ podatkowy uznał za udowodnione, iż pojazd marki M., z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych, należy uznać za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie do transportu towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M.S. reprezentowany przez radcę prawnego L.O., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez organ II instancji, iż nabyty przez skarżącego samochód marki M., który to pojazd stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary dowodom wskazanym przez skarżącego; art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczym, a nie obiektywnym gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, pominięciu bezzasadnie wniosków dowodowych skarżącego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy; oraz art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie przez organ II instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący odniósł się do postawionych zarzutów. Stwierdził m.in., że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki M. posiadający w chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego: 2 miejsca siedzące (fotele przednie), oddzieloną od osobowej przestrzeń towarową wyposażoną w zabudowę drewnianą przykrytą wykładziną z tworzywa sztucznego, do której zamocowana była metalowa przegroda posiadająca w górnej części kratę. Przegroda ta w dolnej części zamocowana była do drewnianej zabudowy, zaś jej górna część do podsufitki pojazdu za pomocą dwóch metalowych prętów. Pojazd posiadał także trwale zabezpieczone miejsca mocowania tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa. Ponadto brak było możliwości opuszczenia szyb w tylnych drzwiach, nie posiadał tylnych pasów bezpieczeństwa i tylnej półki. Płaska podłoga przedmiotowego pojazdu umożliwiała przewóz towarów i ładunków. Mając na uwadze powyższe skarżący stwierdził, iż organ podatkowy błędnie dokonał ustalenia stanu faktycznego w oparciu o Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które to mają charakter pomocniczy, a nie obowiązujący. Wskazał, że dokonując ustaleń organy podatkowe oparły się wyłącznie na informacji przesłanej przez spółkę M. oraz oględzinach które to wykazały, iż pojazd ten w ocenie organu, łatwo może zostać przystosowany do przewozu osób bez naruszenia konstrukcji samochodu. Zdaniem skarżącego organ całkowicie zlekceważył pozostały materiał dowodowy w postaci m.in. informacji z belgijskiego dowodu rejestracyjnego czy też oględzin pojazdu wskazujących, iż przystosowany jest on raczej do przewodu towarów niż osób. Powołując się na Taryfę celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej stwierdził, iż przytoczone przepisy prawne, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają one, w ocenie strony na stwierdzenie, zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) - jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "raczej" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Dlatego też skarżący nie podziela stanowiska organu, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Podkreśla, że dokonując klasyfikacji taryfowej organ winien w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę kryterium związane z przeznaczeniem pojazdu, a więc ustalić dla jakich celów zasadniczo przeznaczony jest pojazd w stanie w jakim znajdował się w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienia zaś do Taryfy Celnej posługują się pojęciami nieostrymi, nakazują badać główne czy też zasadnicze przeznaczenie pojazdu, sugerując elementy konstrukcyjne lub wyposażenia wskazujące na to przeznaczenie. Jednakże zawsze, niezależnie od spełniania lub nie kryteriów opisanych w Wyjaśnieniach, najistotniejszym kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację towarową będzie przeznaczenie pojazdu. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09. Nadto wskazując na zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż w toku postępowania celnego złożył belgijski dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, stwierdzający, że sprowadzony pojazd jest samochodem ciężarowym. Charakter tego dokumentu, jako pozostałych dokumentów złożonych przez stronę, nie był kwestionowany przez organy celne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 187 § 1, art. 188 , oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, iż organ naruszył obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie wniosku strony, aby badaniu podlegało także kryterium ładowności jako wskazujące na przeznaczenie pojazdu. Uzasadniając powyższy zarzut skarżący zacytował szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Prowadzony w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą a organami celnymi spór dotyczył kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki M. jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Od rozstrzygnięcia tej kwestii, zależało rozstrzygnięcie, czy skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu, regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.11.108.626 j.t, zwana dalej u.p.a. ) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co jest zgodne z dotychczasową linią orzecznictwa sądowego (m.in. wyrok tut. Sądu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie wskazał organ II instancji, obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4), jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwarta naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Reasumując, w związku z dokonaniem kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy winny kierować się treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. O określeniu rodzaju pojazdu nie mogła zatem decydować kwalifikacją pojazdu, określona w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, oparta o przepisy Prawa o ruchu drogowym. Sąd podzielił bowiem stanowisko organu , że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Nie podważają tej oceny dowody wskazujące, że ten samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Rejestracja pojazdów rozstrzyga o rodzaju i przeznaczeniu konkretnego samochodu w oparciu o przepisy ruchu drogowego , które w sposób odmienny , niż na gruncie przepisów celnych , definiują pojęcie samochodów osobowych i ciężarowych. W oparciu o przepisy ruchu drogowego pojazd zaprojektowany i wykonany jako pojazd osobowy, może być bowiem, po dokonaniu adaptacji, zarejestrowany jako pojazd ciężarowy. Rejestracja takiego pojazdu -jako ciężarowego - jest pochodną jego funkcji użytkowej. Prawo o ruchu drogowym określa bowiem zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu. Dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest bezsprzecznie samochodem osobowym. Konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności powyższego auta, znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, dają świadectwo termu, że z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej jest to pojazd, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703, konkretnie zaś do kodu 8703 32 90 mieszczącego pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W związku z tym rejestracja pojazdu, jako określającą funkcję użytkową pojazdu, nie może przesądzić o materialno prawnej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały natomiast na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Te elementy zostały wskazane w stanie faktycznym sprawy. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Wbrew twierdzeniom strony, organ II instancji nie pozostawił poza przedmiotem swych rozważań tych kwestii. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przejęcia, iż skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód osobowego. W związku z tym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż przytoczone przepisy prawne, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie są wiążące i wystarczające postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. W związku z tym sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które zostały wyeksponowane w skardze. Stan faktyczny został bowiem ustalony prawidłowo. Kwalifikacja stanu faktycznego związana była ze stosowaniem prawa podatkowego. W związku z tym za chybione należy uznać zarzuty, które zmierzają do podważenia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie podważyły bowiem treści dowodów rejestracyjnych określających, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Nie kwestionowały, że ten pojazd może być wykorzystywany do przewozu towarów. W związku z tym rejestracja pojazdu, jako określającą funkcję użytkową pojazdu, nie może przesądzić o materialno prawnej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały natomiast na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Te okoliczności zostały ustalone na podstawie danych technicznych samochodu, w oparciu o dane producenta oraz na podstawie dowodu z oględzin spornego pojazdu. ( protokół z przeprowadzenia oględzin pojazdu i dokumentacja fotograficzna w formie papierowej i elektronicznej , k. 30 – 40 akt adm. ) Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Wbrew twierdzeniom strony, organ II instancji nie pozostawił poza przedmiotem swych rozważań tych kwestii. Reasumując, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić .