I SA/Ol 604/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skarg E. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił E. J. (dalej jako "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r.. Przesyłka zawierająca ww. decyzję była awizowana w dniu 23 grudnia 2013r. Z zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym wynika, że umieszczono je w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z pierwszej strony koperty wynika, że przesyłka była awizowana powtórnie 31 grudnia 2013r., a następnie zwrócona z uwagi na niepodjęcie w terminie w dniu 8 stycznia 2014r. W konsekwencji powyższego organ uznał decyzję za doręczoną, w trybie art.150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w dniu 7 stycznia 2014r. Odwołanie od powyższej decyzji zostało sporządzone i przekazane do urzędu pocztowego w dniu 26 lutego 2014 r. Następnie w dniu 28 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej wraz z drugim egzemplarzem odwołania przesłał wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. We wniosku pełnomocnik wskazał, że w wyniku nieprawidłowego wykonywania przez Pocztę Polską S.A. swoich obowiązków, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2013 r., nie została skutecznie doręczona skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynikało, aby w niniejszej sprawie podjęto zgodnie z prawem (art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej) próby doręczenia spornej przesyłki. Podniósł, że strona nie otrzymała zawiadomienia (awiza) informującego o pozostawieniu pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej. Na potwierdzenie powyższego, do wniosku załączył oświadczenie sąsiadki skarżącej – A. E., z którego wynikało, że w styczniu 2014 r. umieszczono w jej skrzynce pocztowej awizo skierowane do skarżącej. Uwzględniając powyższe okoliczności, pełnomocnik wskazał, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 24 lutego 2014 r., w którym pełnomocnik wykonał zdjęcia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zaznaczył, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania składa jedynie z ostrożności procesowej z uwagi na brzmienie art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego weszła do obrotu prawnego w drodze doręczenia zastępczego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej, odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia "[...]". W konsekwencji powyższego, drugim z zaskarżonych postanowień z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 §1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że zaskarżona decyzja doręczona została stronie w dniu 7 stycznia 2014r., w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Tym samym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 21 stycznia 2014r., a odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożone zostało dopiero w dniu 26 lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów pełnomocnika wskazał, że na treść art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że z powodu braku możliwości doręczenia, poprawnie zaadresowanej, przesyłki w trybie art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, przesyłka była dwukrotnie awizowana: w dniu 23 grudnia 2013r. i w dniu 31 grudnia 2013r., a następnie zwrócona z uwagi na niepodjęcie w terminie. Z uzyskanych wyjaśnień Poczty Polskiej w zakresie doręczenia spornej przesyłki poleconej wynikało, że pracownik poczty podjął próbę doręczenia powyższej przesyłki poleconej. W związku jednak z nieobecnością adresata pod wskazanym adresem, umieszono w skrzynce pocztowej dwukrotnie (tj. w dniach 23 grudnia i 31 grudnia 2013 r.) zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w placówce pocztowej. Za niewiarygodną organ podatkowy uznał argumentację pełnomocnika w zakresie nieprawidłowości zaistniałych przy doręczeniu spornej decyzji. Odnosząc się przy tym do oświadczenia sąsiadki skarżącej organ zaznaczył, że dotyczy ono tylko jednego z zawiadomień, pozostawionych przez Pocztę Polską. Ponadto organ zwrócił uwagę, że sąsiadka nie znała wcześniej skarżącej, a w związku z tym, niewiarygodne jest, aby po upływie 2 miesięcy, pamiętała dane osoby wpisane na zawiadomieniu poczty, przypadkowo wrzuconym do jej skrzynki. Organ zaznaczył także, że sąsiadka mogła wrzucić zawiadomienie bezpośrednio do skrzynki osoby, do której było adresowane, a nie tylko pozostawić na skrzynce. W postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ przedstawił treść art. 162 Ordynacji podatkowej, w którym zawarto przesłanki przywrócenia terminu. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. W związku z powyższym, organ nie uwzględnił argumentacji pełnomocnika w zakresie nieprawidłowości w działaniu Poczty Polskiej. Stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła okoliczności bądź przyczyn, które by uprawdopodobniły brak jej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Ponadto, skarżąca nie wykazała się również odpowiednią starannością w prowadzeniu własnych spraw. Z akt sprawy wynikało bowiem, że została powiadomiona o przewidywanym terminie załatwienia toczącej się sprawy podatkowej do dnia 17 grudnia 2013 r. Była zatem świadoma, że po upływie tego terminu powinna otrzymać z Urzędu Skarbowego stosowną decyzję podatkową. Wobec tego, powinna śledzić nadchodzącą korespondencję pocztową, a w przypadku braku, mogła podjąć czynności w celu uzyskania wyjaśnień odnośnie wydanych w jej sprawie decyzji podatkowych. W związku z powyższym organ podatkowy za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącej, że dopiero w dniu 21 lutego 2014 r., dowiedziała o wydaniu "bliżej nieokreślonych decyzji" przez Naczelnika Urząd Skarbowego w B. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła im naruszenie następujących przepisów : 1. postanowieniu w sprawie odmowy przywrócenia terminu: - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przywrócenia terminu pomimo, że zostało uprawdopodobnione, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do dowodów przedstawionych przez stronę, 2. postanowieniu w sprawie stwierdzeniu uchybienia terminowi: - art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie w sprawie, - art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 123 § 1, art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezakomunikowanie stronie faktów znanych organowi z urzędu w postaci oświadczenia A. E., co uniemożliwiło skarżącej wypowiedzenie się w tym zakresie, - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób pełny, - art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniach skarg podniosła, że z uwagi na fakt, że decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie znajduje się w obrocie prawnym, to organ winien wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania, z uwagi na brak przedmiotu orzekania. Podkreśliła, że w sprawie nie doszło do doręczenia zastępczego z powodu nieprawidłowego awizowania przesyłki zawierającej decyzję. Skarżąca nie miała w swojej skrzynce podawczej żadnego z dwóch wymaganych prawem awiz. Stwierdziła, że oświadczenie A. E. zostało złożone jako załącznik do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji i organ chcąc je wykorzystać w toku postępowania zakończonego postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi, winien był włączyć je do akt sprawy stosownym postanowieniem. Nie ma znaczenia, czy o faktach znanych organowi z urzędu strona wie, czy też nie wie. Nadto zarzuciła, że organ nie zawiadomił jej w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej sprawie przed wydaniem postanowienia. W ocenie skarżącej, skoro organ miał obiekcje co do wiarygodności oświadczenia A. E., winien ją przesłuchać w charakterze świadka. Skarżąca stwierdziła, że organ bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, z góry uznał, że pracownicy Poczty Polskiej nigdy się nie popełniają błędów przy doręczeniach. W odpowiedziach na skargi, organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi są zasadne. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest uznanie doręczenia zastępczego dokonanego w trybie art. 150 O.p. za skuteczne. Konsekwencją powyższego jest bowiem stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, po negatywnym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Przepis art. 150 O.p. umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo zostało doręczone. Przepis ten stanowił w rozpoznanej sprawie podstawę uznania doręczenia spornej decyzji, w dniu 7 stycznia 2014r. na adres skarżącej, za skuteczne. Zgodnie z tym przepisem za doręczone z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu, uważa się pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w terminie 14 dni. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 (w mieszkaniu lub miejscu pracy osób fizycznych) lub art. 149 (w razie nieobecności adresata w mieszkaniu - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu). Adresata zawiadamia się przy tym dwukrotnie o pozostawieniu pisma w określonej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w określonym miejscu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy jest to niemożliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W rozpoznanej sprawie skarżąca konsekwentnie wskazywała, że nie otrzymała żadnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Na potwierdzenie powyższego, dołączyła do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oświadczenie sąsiadki (A. E.), która w swojej skrzynce pocztowej znalazła awizo adresowane do skarżącej. Oświadczeniu temu organ nie dał wiary i stwierdził, że zachowano przesłanki doręczenia zastępczego określone w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Takie stwierdzenie, zdaniem Sądu, jest przedwczesne. Organ nie wyjaśnił bowiem w pełni kwestii prawidłowości awizowania przesyłki zawierającej wskazaną decyzję. Jak już wskazano, art.150 § 1a Ordynacji podatkowej, wymaga dwukrotnego zawiadamiania adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Zatem stwierdzenie, że choćby jedno zawiadomienie było nieprawidłowe, skutkuje uznaniem, że doręczenie takie nie było prawidłowe. Kwestią zasadniczą jest więc w niniejszej sprawie ustalenie, czy jedno z dwóch, wymaganych prawem, zawiadomień o przesyłce zawierającej przedmiotową decyzję zostało doręczone – jak twierdzi skarżąca - nie jej lecz jej sąsiadce. Podkreślić w tym miejscu należy, że Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z pisemnego oświadczenia osób trzecich. W art. 180 § 2 Ordynacji dopuszcza się możliwość złożenia oświadczenia jedynie przez stronę, gdy złoży ona stosowny wniosek, a przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Niezbędnym warunkiem "mocy" takiego oświadczenia jest uprzednie pouczenie strony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Oświadczenie złożone przez osobę trzecią nie może być przez organ kwestionowane, gdyż nie stanowi ono dowodu, a jedynie substytut dowodu, który może być wskazówką do przeprowadzenie dowodu w określonej prawem formie. Dowodem w konkretnej sprawie mogą być zatem zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie. Organ może nie dać wiary zeznaniom świadków, ale nie może dezawuować tych zeznań bez przesłuchania świadka. Nie może także z góry zakładać, że przesłuchanie świadka będzie bezcelowe ze względu na jego niewiarygodność. Aby ocenić jakiś dowód organ najpierw musi go uzyskać. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu, może wyrazić swoje stanowisko, odnosząc się do niego w uzasadnieniu faktycznym wydawanego w sprawie aktu. W rozpoznanej sprawie, wobec zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności oświadczenia złożonego przez A.E., na okoliczność odnalezienia przez nią w swojej pocztowej skrzynce oddawczej jednego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki poleconej adresowanej do skarżącej, organ zobligowany zatem będzie do przeprowadzenia dowodu z zeznań A.E. W toku przesłuchania organ winien przy tym postawić świadkowi pytania dotyczące szczegółowych okoliczności odnalezienia przez nią spornego awiza i podjętych wskutek powyższego działań. W konsekwencji powyższego za zasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Poprzez takie działanie organ naruszył również, ustanowioną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organ. Reasumując, w pierwszej kolejności organu musi zatem zgromadzić dowody, na podstawie których będzie mógł uznać, czy doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można uznać za skuteczne. Od wyniku tego postępowania zależeć będzie los wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją uznania, że organ nie doręczył skarżącej, w sposób zgodny z prawem decyzji z dnia "[...]’., w dniu 7 stycznia 2014r., będzie bowiem stwierdzenie, że nie uchybiła ona terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Z przedmiotową decyzję pełnomocnik skarżącej zapoznał się dopiero w dniu 24 lutego 2014r., a odwołanie wniesione zostało w dniu 26 lutego 2014r. Bezprzedmiotowe zatem stałoby się postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi w postępowaniu zachodzi bowiem w sytuacji, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w oznaczonym dla tej czynności czasie. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.. Za nieuzasadnione uznał natomiast Sąd zarzuty naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis Ordynacji nie nakazuje organowi zawiadamiania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia. Z kolei oświadczenie dołączone do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wiąże się nierozerwalnie z kwestią prawidłowości uznania decyzji za doręczoną, która skutkowała stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nadto oświadczenie to pochodziło od strony, a zatem było jej znane. Tym samym organ nie miał podstaw do zakomunikowania stronie faktów znanych mu z urzędu. Jednocześnie Sąd uznał, że z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń prawa procesowego przedwczesnym byłoby dokonywanie oceny zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów art. 162 § 1 i art. 228 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tych przepisów determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienia. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczone wpisy sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego określonego zgodnie z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz.153).