I SA/Ol 616/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 października 2013r. sprawy ze skargi B. J. – C., A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2013r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 2834 (dwa tysiące osiemset trzydzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego B.J. – C. i A.C. (dalej powoływani jako: skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta z dnia "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2013 r. Z uzasadnienia decyzji poddanej kontroli Sądu wynikało, że wymierzając zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2012 r. w wysokości 15.608 zł, Prezydent przyjął do podstawy opodatkowania nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej położone w O. przy ul. "[...]" na działkach o numerach ewidencyjnych "[...]", "[...]" i "[...]", tj.: grunty o powierzchni 1.800 m2, budowlę o powierzchni 10.000 m2 oraz budynek o powierzchni 677,94 m2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", poprzez przyjęcie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę uzasadnia wymiar podatku od nieruchomości według najwyższych stawek tego podatku, jak również podnieśli zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołało treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.o.l. Jak wskazało, w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", którymi są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie organu, w świetle tego przepisu sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się natomiast do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. organ stwierdził, że jedynie w przypadku, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą posiada użytki rolne, konieczne jest ustalenie sposobu jego wykorzystywania przez podatnika. Tym samym organ II instancji nie podzielił stanowiska skarżących, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niezbędny jest warunek wykorzystywania, chociażby pośredniego, nieruchomości do działalności gospodarczej. Nie zgodził się ponadto z twierdzeniami odwołania, że organ I instancji był zobligowany do ustalenia, czy nieruchomości wchodziły w skład przedsiębiorstwa podatnika. W jego ocenie, poczynione w niniejszej sprawie ustalenia organu I instancji pozwalały zakwalifikować ww. przedmioty podatku jako podlegające podatkowi od nieruchomości według najwyższej stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Z dołączonej bowiem do akt sprawy informacji z ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że A.C. prowadzi działalność gospodarczą, zaś ww. grunty zostały oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ba" – tereny przemysłowe. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z przedłożoną przez podatników do akt sprawy umową najmu z dnia "[...]", dotyczącą m.in. działek o numerach ewidencyjnych "[...]", "[...]" i "[...]", nieruchomości te zostały oddane w najem Spółce A z siedzibą w W. na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej, o czym stanowił § 3 tej umowy. Odnosząc się natomiast do ustanowionej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanki "względów technicznych", Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że definiuje ją orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego jest nią trwała i obiektywna przeszkoda w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił m.in., że względy techniczne nie mogą mieć charakteru przejściowego (p. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10), jak również, że nie mogą do nich zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe (p. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06). Odnosząc się w powyższym kontekście do argumentów podniesionych przez odwołujących się w piśmie z dnia 19 grudnia 2012 r. dotyczących stanu technicznego budynku nieczynnej kotłowni posadowionego na działce o nr "[...]", organ II instancji zaznaczył, że nabycie ww. nieruchomości w dniu "[...]" nastąpiło w ramach autonomicznej decyzji gospodarczej podatników. Wskazał, że stan techniczny budynku w chwili nabycia nie nasuwał wątpliwości co do jego przydatności w działalności gospodarczej, jak również nie nasuwał wątpliwości co do jego przydatności w prowadzonej działalności gospodarczej przez najemcę tego budynku w chwili zawarcia umowy najmu tego budynku, co potwierdzało brzmienie § 1 umowy z dnia "[...]". Organ II instancji odwołał się również do wyników postępowania dowodowego, w ramach którego przeprowadzono dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa powołanego przez organ I instancji. W ocenie organu, biegły inż. J.L. potwierdził, że aktualny stan techniczny budynku w pełni pozwala na użytkowanie go do dowolnych celów związanych z działalnością gospodarczą, pod warunkiem wykonania remontów bieżących. Ocenił ponadto, że obiekt nie stanowi żadnego zagrożenia technicznego dla bezpiecznego i długotrwałego użytkowania. Stwierdził, że nie występują okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie budynku do przeprowadzenia działalności gospodarczej, zaś stan techniczny budynku nie kwalifikuje go do rozbiórki, opróżnienia lub wyłączenia z użytkowania. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że podczas oględzin dokonano pomiaru budynku, a obecny w ich trakcie przedstawiciel podatników W.C. poinformował biegłego, że nie przeprowadzono żadnych zmian od momentu zakupu. Ponadto, w dniu 20 grudnia 2012 r. na wniosek strony przesłuchano biegłego, który podtrzymał swoje stanowisko dotyczące stanu technicznego budynku. Organ I instancji ustalił także, iż budynek kotłowni nie został wyłączony z użytkowania ani opróżniony przez organ nadzoru budowlanego. Powyższe ustalenia, zdaniem Kolegium, wskazywały, że w niniejszej sprawie nie zachodziły "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Kolegium nie dopatrzyło się ponadto naruszenia art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego, zarzucili jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie była zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki gruntów i budynków stanowiących współwłasność podatników, w sytuacji gdy podnosili oni, iż przedmioty opodatkowania nie są składnikiem majątku przedsiębiorcy i nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej przez A.C. działalności gospodarczej, lecz są przedmiotem najmu przez B.J. – C., który nie stanowi działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w ocenie skarżących, organy powinny były ustalić, które z posiadanych przez nich nieruchomości stanowią majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a które należy zaliczyć do ich majątku osobistego. Podnieśli, że w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną spełnienie hipotezy normy prawnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga wykazania przez organ podatkowy, że dana nieruchomość jest elementem przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wymiaru podatku od nieruchomości osobie fizycznej według najwyższych stawek nie może bowiem uzasadniać wyłącznie sam fakt, że prowadzi ona działalność gospodarczą. Stanowisko organu prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, gdyż niezasadne jest różne traktowanie podatników polegające na stosowanie różnych stawek dla celów podatku od nieruchomości wyłącznie ze względu na fakt prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, skarżący podnieśli, że w toku postępowania nie została wyjaśniona okoliczność, czy sporne nieruchomości wchodzą w skład majątku przedsiębiorcy. Niezasadne było natomiast wskazanie przez organ I instancji, że wymiaru podatku dokonano zgodnie ze złożoną przez podatników informacją w sprawie podatku od nieruchomości. Organ powinien był bowiem rozważyć możliwość błędnego wypełnienia deklaracji przez podatników. Ponadto zarzucono, że w zakresie ustaleń, czy sporne nieruchomości stanowią składniki majątku przedsiębiorcy, organ I instancji nie zbadał materiałów źródłowych (np. akty notarialne, ewidencja środków trwałych). Tym samym nie mógł też skutecznie wywodzić, że znajdują się one we władaniu tego przedsiębiorcy. Uznając, że powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczenia sądowe nie potwierdzają słuszności wyrażonego w niej stanowiska, podkreślono, że część z nich została wydana w innym stanie faktycznym (uchwała NSA z 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00, wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 709/12), jak również nie dotyczyła podatku od nieruchomości (postanowienie WSA w Rzeszowie 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11), czy też została uchylona w wyniku kontroli instancyjnej (wyrok WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10). Ponadto w ocenie skarżących, zaskarżona decyzja nie spełniła wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, oparł rozstrzygniecie sprawy na opinii sporządzonej przez inż. J.L. Pominął natomiast informacje wynikające z operatu szacunkowego z dnia 20 sierpnia 2009 r. sporządzonego przez licencjonowanych rzeczoznawców majątkowych, według którego, podobnie jak ze znajdującej się w aktach sprawy informacji z 9 stycznia 2012 r. udzielonej przez poprzedniego właściciela nieruchomości – Spółdzielnię B, budynek kotłowni przeznaczony jest do rozbiórki. W tym aspekcie, w ocenie strony, bez znaczenia było niedokonanie oficjalnych zgłoszeń we właściwych organach administracji co do stanu tego budynku. Ponadto, zgodnie z powołaną informacją Spółdzielni, nie jest możliwe jakiekolwiek obecne wykorzystanie budynku, gdyż zastosowane uprzednio w budynku rozwiązania techniczno – konstrukcyjne i funkcjonalne wynikające ze specyfiki kotłowni nie pozwalają na wykonanie adaptacji obiektu na inne cele niż pierwotnie założone. Wbrew zatem stanowisku organów, przyjmując nawet, że w/w nieruchomość stanowi składnik majątku przedsiębiorcy, nie było podstaw do opodatkowania jej według stawek określonych dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 22 października 2013 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, ponownie podniesiono, że organ I instancji, realizując wymóg ustalenia stanu faktycznego sprawy i wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, powinien był ustalić, czy nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej w działalności gospodarczej A.C. W ocenie skarżących, bagatelizowanie przez organy ich twierdzeń, że nieruchomości te nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych dowodzi dokonania oceny sprawy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, mimo że argumentacja skarżących nie okazała się trafna. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w sprawie – kontrolowanej w zakresie wynikającym z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." – wydano decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. dotyczącego nieruchomości położonej na działkach ewidencyjnych nr "[...]", "[...]" i "[...]" w O. przy ul. "[...]". Rozpoznając zarzuty skargi i argumentację w niej podniesioną, Sąd uznał, że nie mają one doniosłego znaczenia dla rozstrzygnięcia podejmowanego w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości wobec dostrzeżonych przez Sąd z urzędu wad tego postępowania i wydanych w jego wyniku decyzji organów podatkowych I i II instancji. Punktem wyjścia dla rozważań dotyczących istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii jest określona w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zasada dwuinstancyjności. Sens tej zasady postępowania, która została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej (art. 78 konstytucji RP), sprowadza się w gruncie rzeczy do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organy podatkowe, co ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia ochrony praw i interesów jednostki. Istotę omawianej zasady wyłożył Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1361/10, Lex nr 1069238), wskazując, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji". W orzecznictwie podkreśla się zatem, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03, Lex nr 153825). Przykładowo zaś w wyroku z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 171/06 (Lex nr 923530), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że naruszeniem zasady dwuinstancyjności jest rozbieżność organów w kwalifikowaniu spornych usług i ujawnienie zmiany stanowiska w kwestii charakteru wykonywanych przez skarżącą czynności dopiero w decyzji odwoławczej z uwagi na pozbawienie strony skarżącej możliwości podjęcia czynności procesowych zmierzających do właściwej obrony przysługujących jej praw. W świetle formułowanych w orzecznictwie sądowym tez i wskazywanych w nim przykładów naruszenia zasady dwuinstancyjności, których z uwagi na ramy niniejszych rozważań i ich przydatność dla rozpoznania niniejszej sprawy nie ma potrzeby przywoływać w szerszym zakresie, można byłoby pokusić się o sformułowanie ogólnej uwagi, że przejawem naruszenia przewidzianych przez ustawodawcę gwarancji proceduralnych w zakresie zasady dwuinstancyjności jest niedotrzymywanie standardów właściwych dla merytorycznego modelu toku instancji (rozpoznania sprawy) oraz wychodzenie poza granice przysługujących danemu organowi kompetencji, czego następstwem jest ingerencja w sferę kompetencji innego organu (p. Zbigniew Kmieciak, Formy gwarancji proceduralnych w postępowaniu odwoławczym i sądowa kontrola ich przestrzegania, [w:] Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011 r.). Podobnie w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92 (Lex nr 10311), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Przypisując natomiast zasadom ogólnym postępowania nie tylko charakter normatywny, ale również rolę specyficznego narzędzia w toku wykładni innych przepisów prawa procesowego, trzeba – co jest konieczne w świetle stwierdzonego przez Sąd w niniejszej sprawie naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności – odwołać się do art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż w myśl ww. przepisów jednym z obligatoryjnych elementów każdej prawidłowo wydanej decyzji podatkowej jest jej uzasadnienie. Uzasadnienie faktyczne i prawne powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę. Strona może bowiem skutecznie bronić swych interesów tylko, gdy znane są jej przesłanki decyzji, której jest adresatem. Uzasadnienie jest zatem tym elementem decyzji, który odzwierciedla tok rozumowania organu. W szczególności uzasadnienie powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, przedstawienie wyniku wykładni przepisów prawa, które mają znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, a następnie ocenę stanu faktycznego w świetle tych przepisów (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Zawarte w decyzji rozstrzygnięcie powinno stanowić logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego i jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przy czym Ordynacja podatkowa przyjmuje jako regułę obowiązek uzasadnienia każdej decyzji. Zwolnienie od ww. obowiązku ma charakter wyjątkowy i dotyczy tylko decyzji, które uwzględniają w całości żądanie strony, a nie zostały wydane na skutek wniesienia odwołania bądź na podstawie których przyznano ulgę w zapłacie podatku (art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z powziętymi wątpliwościami co do złożonej przez skarżących korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 30 grudnia 2011 r. dotyczącej nabytych na mocy aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]", nieruchomości położonych w O. przy ul. "[...]" o nr ewidencyjnych nr "[...]", "[...]" i "[...]" (k. 12 – 20 akt adm.). W sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, decyzja podatkowa, jak wskazuje praktyka, w zasadzie zawsze będzie wymagała sporządzenia uzasadnienia, a skorzystanie z wyjątku, o którym mowa w art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej, będzie ograniczone do sytuacji szczególnych, w których organ po przeprowadzeniu postępowania uzna prawidłowość złożonej przez podatnika informacji. Taka jednak sytuacja, jak wynika z porównania danych dotyczących przedmiotów opodatkowania uwidocznionych w złożonej przez podatników korekcie informacji oraz danych ujętych w decyzji organu I instancji, w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W załączniku nr 3 do korekty informacji (k. 16 i k. 17 verte akt adm.) podatnicy wykazali bowiem grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.800 m², budynki pozostałe o powierzchni 1.149 m² oraz budowlę o wartości 10.000 zł. Natomiast organ podatkowy I instancji przyjął do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2013 r. następujące przedmioty tego podatku (według kolejności przyjętej w decyzji): budowlę o powierzchni 10.000 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.800 m² oraz budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 677,94 m² (k. 80 akt adm.). Pomimo wykazanych powyżej różnic co do zadeklarowanych przez podatników i przyjętych przez organ I instancji przedmiotów opodatkowania, ich przeznaczenia oraz powierzchni czy też wartości, wydane w sprawie rozstrzygnięcie organu I instancji nie zawierało żadnej motywacji. Za uzasadnienie wydanej decyzji nie sposób bowiem uznać przytoczenia treści przepisów art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 – 3 i art. 6 ust. 7 u.p.o.l. (k. 80 verte akt adm.). Wbrew wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to nie zawiera stanowiska organu I instancji, nie powołuje również dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania ani też nie zawiera ich oceny. W takim stanie rzeczy, utrzymując w mocy tę decyzję organu I instancji, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż z uwagi na stwierdzone wyżej braki uzasadnienia decyzji organu I instancji, niewątpliwie nie był on w stanie dokonać jej prawidłowej kontroli, w szczególności nie miał możliwości skontrolowania zgodności własnych ustaleń dokonanych w toku postępowania odwoławczego z tymi, które poczynił organ I instancji. Wprawdzie, rozstrzygając sprawę w całości w II instancji, organ może w ramach przewidzianych przez ustawodawcę kompetencji merytorycznego załatwienia sprawy, dokonać w pewnym zakresie naprawy dostrzeżonych błędów organu I instancji, bez potrzeby uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jednakże nie dotyczy to całkowitego braku jednego z podstawowych elementów decyzji, jakim jest uzasadnienie. W sprawie nie mogła mieć zatem zastosowania zasada, iż organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie możliwe kroki zmierzające do merytorycznego załatwienia sprawy. Reguła ta, której znaczenie podkreśla się głównie w aspekcie wynikającego z zasady dwuinstancyjności obowiązku dwukrotnego rozpatrzenia i załatwienia sprawy podatkowej oraz unormowanej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania podatkowego, nie może mieć automatycznego priorytetowego charakteru w każdej sprawie podatkowej. Wydana w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji była bowiem dotknięta istotną wadą w postaci braku uzasadnienia, której nie sposób było sanować w postępowaniu odwoławczym. Wręcz przeciwnie, podjęta przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze próba naprawienia wskazanego wyżej błędu organu I instancji skutkowała pozbawieniem strony jednej instancji odwoławczej, gdyż poprzez nieprzedstawienie stanowiska organu I instancji w spornej w sprawie kwestii budynku położonego na działce o nr "[...]", stronie w istocie uniemożliwiono prowadzenie polemiki z decyzją organu I instancji. Na krytyczną ocenę zasługiwało również stanowisko Kolegium, które nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia m.in. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ I instancji "wnikliwie (...) przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności". Bezsprzecznie powyższe stwierdzenia organu odwoławczego nie znajdowały potwierdzenia w aktach sprawy, a mogły stworzyć przekonanie, że organ odwoławczy nie dostrzega braku uzasadnienia decyzji organu I instancji wskutek braku wnikliwości w rozpatrzeniu niniejszej sprawy (w sytuacji, gdy była ona jedną z dziesięciu spraw podatników rozpoznawanych przez organ na posiedzeniach Kolegium w dniach "[...]" i "[...]"), lecz mogły również stworzyć odczucie, że organ odwoławczy celowo nie dostrzegł braków kontrolowanej decyzji, dążąc do merytorycznego załatwienia sprawy, pomimo tak istotnych braków decyzji organu i instancji. Wpływu na powyższą ocenę nie mogła mieć znana Sądowi z urzędu okoliczność, że w sprawie zawisłej pod sygn. akt I SA/Ol 615/13, dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych samych nieruchomości, które stanowiły przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, lecz obejmującej inny rok podatkowy, tj. 2012 r., organ I instancji dokonał odpowiednich ustaleń faktycznych, do których odniósł się w uzasadnieniu decyzji wydanej w następstwie toczącego się równolegle postępowania podatkowego. Przyjęcie bowiem przez organ I instancji ustaleń faktycznych i dokonanie ich oceny w odniesieniu do innego roku podatkowego, nie mogło mieć znaczenia dla oceny niniejszej sprawy, nawet jeśli dotyczyły one tych samych przedmiotów opodatkowania. Nieuprawnione byłoby również założenie o automatycznym oddziaływaniu stanowiska organu I instancji wyrażonego w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. na sprawę dotyczącą następnego roku podatkowego, nawet jeśli z akt sprawy wynikałoby, że nie miała miejsca zmiana stanu faktycznego mająca wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przypomnieć w związku z tym należy, że obowiązek leżący po stronie organu podatkowego dotyczący sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji stanowi jednocześnie gwarancję dla strony obrony swych praw poprzez umożliwienie jej odniesienia się do stanowiska organu. Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, w której strona miałaby się domyślać poglądu organu co do podnoszonych przez nią kwestii i konstruować swą argumentację o domniemywane przez nią stanowisko tego organu na podstawie rozstrzygnięcia wydanego w innej sprawie. Na marginesie należało ponadto zwrócić ponadto uwagę na inne dostrzeżone przez Sąd w toku kontroli zaskarżonej decyzji nieprawidłowości, które choć badane każde indywidualnie nie mogłyby spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, to jednak – w kontekście stwierdzonych wyżej uchybień o dużo poważniejszym charakterze – wpływają na negatywny obraz całej sprawy podatkowej jako przeprowadzonej i następnie rozpatrzonej przez organy podatkowe mało wnikliwie i nierzetelnie. W pierwszej kolejności należało poddać krytycznej ocenie sposób skompletowania akt sprawy, który odstaje od przyjętych w tym zakresie kanonów co do chronologii gromadzonych w aktach materiałów i dowodów, i w konsekwencji może powodować znaczne trudności w zapoznaniu się z tymi materiałami przez stronę postępowania. Lektury akt administracyjnych sprawy nie ułatwia też zamieszczenie w nich materiałów dotyczących innych okresów podatkowych niż objęty danym postępowaniem (np. postanowienie z dnia "[...]", k. 44 verte akt adm.), czy też dotyczących innych nieruchomości należących do podatników niż objęte niniejszym postępowaniem (np. akt notarialny z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]", k. 26 – 32 akt adm.). Jakkolwiek nie można z założenia dyskredytować praktyki polegającej na prowadzeniu kilku postępowań w przedmiocie podatku od nieruchomości w stosunku do tego samego podatnika, którego przedmioty podatku znajdują się na obszarze właściwości organu podatkowego, gdyż przepisy u.p.o.l. nie stanowią w tym zakresie żadnych zakazów czy też nakazów co do postępowania organu, to jednak, zwłaszcza w takiej sytuacji, organ podatkowy powinien dołożyć wszelkich starań, by przy wielości przedmiotów opodatkowania i ich różnej sytuacji prawnopodatkowej nie dopuścić do powstania ewentualnych błędów czy zaniedbań. Niewątpliwie w takim przypadku optymalnym rozwiązaniem nie tylko dla organów podatkowych, ale przede wszystkim dla strony, dla której powinno się stworzyć jasne i klarowne ramy prowadzonego wobec niej postępowania, byłoby prowadzenie jednego postępowania podatkowego dotyczącego danego okresu podatkowego i obejmującego jej wszystkie nieruchomości. W sytuacji natomiast, gdy organ, jak w niniejszej sprawie, prowadzi wobec podatników wiele postępowań podatkowych, obowiązany jest dołożyć należytej staranności, by postępowania te były identyfikowalne przez stronę, tj. prowadzone w taki sposób, by nie było wątpliwości co do tego, co jest ich przedmiotem. Temu zaś ma służyć m.in. należyte kompletowanie akt sprawy. Jednym zaś z wymogów w tym zakresie jest również, by materiały z innego postępowania, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały włączone do akt tej sprawy w formie postanowienia, o czym powinna zostać poinformowana strona postępowania. Tymczasem w niniejszej sprawie, wbrew przepisom art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, wykorzystano materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego na okoliczność stanu technicznego budynku kotłowni posadowionego na działce nr "[...]" (m.in. protokół z przeprowadzonych w dniu 9 listopada 2012 r. oględzin obiektu przy udziale biegłego, k. 48 akt adm.) bez uprzedniego włączenia ich do akt niniejszej sprawy w odpowiedniej formie procesowej. Reasumując stwierdzić należało, iż w toku postępowania podatkowego w sprawie zostały naruszone art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, który znajduje swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, może być kanwą do zastosowania prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny akt administracyjnych, które zostały przesłane do Sądu wraz ze skargą, pod względem ich kompletności, a w sytuacji stwierdzenia braków w materiale dowodowym, podjąć stosowne działania zmierzające do uzupełnienia tego materiału, gromadząc w tym celu wszystkie istotne dowody z punktu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W zależności od poczynionych ustaleń organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie w sprawie, którego treści Sąd nie przesądza. Powyższe ustalenia muszą być jednak oparte o jasne kryteria, które znajdą następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym stosownie do art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Orzeczenie, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu wydano na podstawie art. 152 w/w ustawy, zaś orzeczenia o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się: uiszczony wpis stosunkowy od skargi w kwocie 400 zł, opłaty skarbowe od pełnomocnictw w wysokości 34 zł oraz, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.), wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 2.400 zł.