I SA/Ol 629/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2014r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 46.418 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 1.737 zł. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego, na podstawie których organy stwierdziły, że w 2009 r. M.N. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie handlu działkami gruntu. Dokonał bowiem wraz z małżonką I.N., zbycia prawa własności 9 nabytych wcześniej nieruchomości. Uznając, że transakcje te zostały przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", organ I instancji stwierdził, że osiągnięty z tego tytułu przychód netto wyniósł 208.745,91 zł, natomiast koszty jego uzyskania - 14.501,37 zł. Tym samym, podatnik zaniżył wykazane w zeznaniu podatkowym PIT – 36L za 2009 r. zobowiązanie podatkowe o kwotę 36.999zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Ocenił, że wskazanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia okoliczności świadczących o wykonywaniu sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, takich jak częstotliwość i wielokrotność transakcji, czy osiąganie znacznych dochodów, było nieuprawnione wobec nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałoby, iż były one następstwem działania planowanego i zorganizowanego. Zdaniem strony, decyzja zawierała niezasadne uogólnienia dotyczące oceny stanu faktycznego w zakresie zamieszczania ofert sprzedaży gruntu. Podobnych uogólnień organ dopuścił się wskazując na wnioski podatnika o ustalenie warunków zabudowy, w sytuacji gdy takie działanie podjęto tylko dwukrotnie. Strona wskazała m.in., że działki w S. stanowiły część nieruchomości rolnej o powierzchni ponad 3 ha zakupionej w 2002 r. dla celów prowadzenia gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w 2009 r. podatnik był właścicielem Firmy A w K., prowadzącej od 1 lutego 1989 r. działalność m.in. w zakresie: geodezji i kartografii oraz pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami. Przy czym posiada on licencję pośrednika w obrocie nieruchomościami oraz uprawnienia geodezyjne. W ramach tej działalności podatnik zawarł "[...]", ze Spółdzielnią B w K., umowę na czas nieokreślony, na mocy której zobowiązał się do wykonywania pomiarów geodezyjnych, aktualizacji rejestru gruntów, organizacji sprzedaży i kupna nieruchomości, przygotowywania dokumentacji geodezyjno-kartograficznej i formalno-prawnej do wniosków o zmianę w planie zagospodarowania gminy D. oraz wniosków o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. W dniu "[...]" zawarł natomiast z wymienioną Spółdzielnią kolejną umowę na kompleksową obsługę gospodarki nieruchomościami, obejmującą m.in.: zbycie, nabycie, wynajem lub dzierżawę nieruchomości oraz obsługę geodezyjną. Zgodnie z zapisami tej umowy, zleceniobiorca miał zajmować się m.in. wyszukiwaniem potencjalnych nabywców nieruchomości, podawaniem do publicznej wiadomości informacji o zamiarze sprzedaży nieruchomości poprzez ogłoszenia prasowe i internetowe, przeprowadzaniem przetargów, kompletowaniem dokumentów niezbędnych do sporządzenia umowy notarialnej. Odwołując się do pisemnych wyjaśnień podatnika z dnia 5 marca 2012 r., organ wskazał, że w ramach prowadzonej działalności od około 20 lat obsługuje on Spółdzielnię B. Początkowo były to wyłącznie prace geodezyjne, z czasem współpraca objęła całą szeroko pojętą gospodarkę nieruchomościami, tj. prowadzenie rejestrów gruntów, organizację kupna i sprzedaży gruntów, przygotowywanie wniosków o ustalenie warunków zabudowy oraz o opracowanie lub zmianę miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, a także uczestniczenie w spotkaniach z przedstawicielami urzędów. W piśmie z dnia 27 lutego 2012 r. strona wskazała natomiast, jakie czynności wykonywała w ramach obsługi sprzedaży nieruchomości, zaznaczając, że pojęcie to nie wiąże się to z poszukiwaniem nabywcy lub zbywcy nieruchomości. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do materiału dowodowego sprawy, z którego wynika, że M. i I.N. w latach 1983 – 2009 nabyli na podstawie aktów notarialnych następujące niezabudowane grunty: w dniu 13 grudnia 1983 r., nieruchomość rolną składającą się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi "[...]" o powierzchni 13 ha 30 a, położoną w M., gmina P., w dniu 9 lipca 2007 r., działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnym "[...]" o łącznej powierzchni 1 ha 5.800 m², położone w B., gmina B., w dniu 16 maja 2002 r., działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 3 ha 56 a 15 m², położoną w S., gmina D., w dniu 28 kwietnia 2006 r., nieruchomość składającą się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi "[...]" o łącznej powierzchni 3 ha 4578 m2 położoną w M., gmina P., w dniu 15 lipca 2003 r., działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 1.423 m2, położoną w K., gmina D., w dniu 28 maja 2004 r., działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 7.596 m2 położoną w R., gmina G., w dniu 2 czerwca 2004 r., działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 1 ha 113 m2 położoną w R., gmina D., w dniu 28 kwietnia 2005 r., działki położone w K., D., M. i R. oznaczone numerami ewidencyjnymi: "[...]" o powierzchni 2.315 m2 i "[...]" o powierzchni 1.563 m2, "[...]" o powierzchni 1.483 m2, "[...]" o powierzchni 779 m2 i "[...]" o powierzchni 828 m2, "[...]" o powierzchni 907 m2 i "[...]" o powierzchni 959 m2 oraz "[...]" o powierzchni 1.961 m2, w dniu 29 listopada 2006 r., działki położone w K., S. i R. oznaczone numerami ewidencyjnymi: "[...]" o powierzchni 1.609 m2, "[...]" o powierzchni 2.740 m2 oraz "[...]" o powierzchni 2.322 m2, w dniu 5 września 2008 r., działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 4.898 m2 położoną w R., gmina D., 11. w dniu 26 lutego 2009 r., działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 1.654 m2 położoną w N., gmina P., 12. w dniu 25 listopada 2009 r., działki położone w D. oznaczone numerami ewidencyjnymi: "[...]" o powierzchni 3.000 m2 oraz "[...]" o powierzchni 3.002 m2. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w latach 2006 – 2009 podatnik wraz z małżonką dokonali zbycia na podstawie aktów notarialnych następujących, niezabudowanych nieruchomości, (przy czym transakcje wymienione w punktach 6-12 zostały dokonane w objętym niniejszym postępowaniem 2009 r.): 1. w dniu 28 kwietnia 2006 r., działek gruntu w M. o numerach ewidencyjnych: "[...]" o powierzchni 2.261 m2, "[...]" o powierzchni 4.000 m2, "[...]" o powierzchni 3.129 m2, na rzecz A. i P.S., za cenę 44.050 zł, 2. w dniu 4 stycznia 2007 r., działki gruntu w K. o numerze ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 1.423 m2 na rzecz J. i J.B., za cenę 50.000 zł, 3. w dniu 8 stycznia 2007 r., działek gruntu w M. o numerach ewidencyjnych: "[...]" o powierzchni 779 m2 i "[...]" o powierzchni 828 m2, na rzecz W. i B.G., za cenę 60.000 zł, 4. w dniu 9 lipca 2007 r., działki gruntu w B. o numerze ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 1 ha 3.600 m2 na rzecz J. i M.W., za cenę 68.000 zł, 5. w dniu 28 marca 2008 r., działki gruntu w K. o numerze ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 1.609 m2 na rzecz P.i S.P., za cenę 96.000 zł, 6. w dniu 1 kwietnia 2009 r., działki gruntu w R. o numerze ewidencyjnym "[...]" i powierzchni 907 m2 na rzecz B. i B. L., za cenę 80.000 zł, 7. w dniu 14 kwietnia 2009 r., działki gruntu w S. o numerze ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 1.192 m2 oraz prawa do udziału w 1/22 części własności działki o numerze "[...]" o powierzchni 4.354 m2 na rzecz T. K., za cenę 28.000 zł, 8. w dniu 11 maja 2009 r., działki gruntu w R. o numerze ewidencyjnym "[...]" i powierzchni 959 m2 na rzecz K. i M.L., za 100.000 zł, 9. w dniu 22 maja 2009 r., działek gruntu w S. o numerach: "[...]" o powierzchni 1.339 m2, "[...]" o powierzchni 1.361 m2, prawa do udziału w 2/22 do części własności działki nr "[...]" o powierzchni 4.354 m2 na rzecz B. i D.K., za cenę 31.000 zł, 10. w dniu 22 maja 2009 r., działek gruntu w S. o numerach: "[...]" o powierzchni 1.297 m2, "[...]" o powierzchni 1.405 m2, prawa do udziału w 2/22 do części własności działki nr "[...]" o powierzchni 4.354 m2, na rzecz A.S., za łączną cenę 56.000 zł, 11. w dniu 22 maja 2009 r., działki gruntu w S. o numerze: "[...]" i powierzchni 1.302 m2, prawa do udziału w 1/22 do części własności działki nr "[...]" o powierzchni 4.354 m2, na rzecz W.B., za cenę 32.000 zł, 12. w dniu 15 października 2009 r., działki gruntu w K. o numerze ewidencyjnym "[...]" i powierzchni 1.961 m2 na rzecz J. i M.G., za cenę 150.000 zł. Odwołując się do definicji działalności gospodarczej unormowanej w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że działalność strony wyróżnia profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Oceniając w aspekcie tej definicji zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ uznał, że dokonana przez podatnika sprzedaż wymienionych nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla tej oceny są takie okoliczności, jak posiadanie przez stronę licencji pośrednika w obrocie nieruchomościami i uprawnień geodezyjnych, a także prowadzenie działalności gospodarczej i w ramach niej, od wielu lat, kompleksowej obsługi gospodarki nieruchomościami należących do Spółdzielni B. Współpraca ze Spółdzielnią, od której strona zakupiła większość nieruchomości, tj. 17 z 25 działek gruntu, pozwalała na zapoznanie się z informacjami dotyczącymi tych gruntów i podjęcie korzystnych decyzji gospodarczych. Były to grunty atrakcyjne rynkowo z uwagi na ich położenie w pięknym krajobrazie, tj. blisko jezior, lasu oraz w bliskiej odległości od O. Dodatkowo znajdowały się w kompleksie działek wydzielonych w formie osiedla z ukształtowaną siecią dróg dojazdowych. W ich sąsiedztwie znajdowały się domy mieszkalne. W ocenie organu odwoławczego, powyższe wskazywało, że dokonując zakupu gruntów, strona była świadomym inwestorem nabywającym sukcesywnie nieruchomości, zarówno od Spółdzielni B, jak też od Skarbu Państwa, od osób prywatnych, a także w ramach przetargu. Okoliczności nabycia i sprzedaży gruntów, ich lokalizacja oraz powierzchnia potwierdzały, że podatnik podejmował działania typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania, zmierzające do uzyskania środków finansowych. Rozpoczęta w 2006 r. i kontynuowana w latach 2007 – 2009 sprzedaż nieruchomości miała charakter ciągły, co potwierdzało, że działania podatnika i osiąganie znacznych dochodów w 2009 r. były następstwem działania planowanego i zorganizowanego. O dużej znajomości rynku nieruchomości świadczyły zdaniem organu, także korzystne dla strony transakcje sprzedaży nieruchomości. Organ wskazał m.in., że nabytą w 2002 r. za cenę 14.246 zł działkę w S. o numerze "[...]" podatnik podzielił w 2004 r. na 23 działki, a zysk osiągnięty ze zbycia w 2009 r. 6 działek powstałych po tym podziale wyniósł 147.000 zł. Podobnie zakupioną w 2003 r. działkę położoną w K. o nr "[...]" za kwotę 4.269 zł sprzedano w 2007 r. za cenę 50.000 zł. Nabyte natomiast w dniu 28 kwietnia 2005 r. działki położone w M. o nr "[...]" i "[...]" za 6.428 zł podatnik zbył w dniu 8 stycznia 2007 r. (zatem po 1 roku i 8 miesiącach) za kwotę 60.000 zł. Również zakupione za łączną kwotę 7.464 zł w 2005 r. działki o numerach "[...]" i "[...]" położone w R. sprzedano w 2009 r. z zyskiem, bowiem za łączną kwotę 180.000 zł. Ponadto 2005 r. podatnik zakupił działkę oznaczoną nr "[...]"położoną w K. za 7.844 zł, którą sprzedał w 2009 r. za 150.000 zł. Zakupioną zaś za kwotę 16.090 zł w 2006 r. działkę nr "[...]" w K. sprzedał w 2008 r. za 96.000 zł. Odnosząc się do wywodów odwołania, że strona nie czyniła aktywnych działań mających na celu sprzedaż nieruchomości, organ podniósł, że w przypadku prowadzenia własnej firmy zajmującej się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, korzystanie z usług innych podmiotów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Wskazał przykładowo, że według zeznań nabywców J. i M G., dowiedzieli się oni o istnieniu Firmy A od znajomych. W ocenie organu, potwierdzało to, że firma podatnika jest znana na rynku lokalnym i jest polecana innym osobom. Okoliczność, że podatnik, prowadząc tę firmę, oferował nie tylko działki należące do Spółdzielni B, potwierdziły również zeznania nabywców K.L. i B.L. Wskazując natomiast, że firma A dopiero od 2010 r. dysponowała profesjonalną stroną internetową, organ stwierdził, że pozostaje to bez wpływu na ustalenie, iż strona umieszczała w internecie oferty sprzedaży działek już w okresie objętym postępowaniem. Informacje te miały przy tym profesjonalny charakter, w przypadku każdej działki podano, czy zaopatrzona jest ona w media, czy posiada dostęp do drogi, a także jaka zabudowa znajduje się w sąsiedztwie. W kwestii twierdzeń odwołania, że grunty zostały nabyte w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, organ odwoławczy podniósł, iż grunty te znajdowały się na terenie kilku gmin (D., P., B.), a ponadto były stosunkowo niewielkie. Brak ich faktycznego rolniczego wykorzystywania, potwierdziły również zeznania nabywców B. i B.L., w świetle których nabyta przez nich działka nr "[...]" położona w R. wyglądała na nieuprawianą, rosły na niej drzewa - samosiejki i była częściowo podmokła. Ponadto z decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku rolnego wynika, że działki w T., S. i R. były nieużytkami. W ocenie organu, o tym, że już w momencie zakupu nieruchomości były przeznaczone na sprzedaż, a nie na powiększenie gospodarstwa rolnego, świadczyło ich położenie w innych gminach niż prowadzone przez podatnika w M. gospodarstwo rolne. Przy czym podatnik prowadził sprzedaż działek położonych w M. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że działki położone w S. tworzyły jednolity obszar, zaś strona sprzedała 6 działek znajdujących się w środku kompleksu. Zwrócił też uwagę, że nabycia następowały w niewielkim odstępie czasowym od sprzedaży, np. w dniu 28 kwietnia 2006 r. strona dokonała zbycia działek nr "[...]" za 44.050 zł położonych w M., po czym w dniu 29 listopada 2006 r. zakupiła działkę nr "[...]" w K. i działki o nr "[...]" w S. za łączną cenę 23.683 zł. Celem tych działań nie było więc zaspokojenie własnych potrzeb podatnika, czy potrzeb prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił przychód strony ze sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej w wysokości 208.745,91 zł oraz koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 14.501,37 zł, na które składały się wydatki na zakup gruntu, wynikające z aktów notarialnych oraz opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu stanowiącego działkę nr "[...]". Organ podniósł przy tym, że część wydatków związanych ze sprzedażą działek, strona zaliczyła do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. wynikające z rachunków wystawionych przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej . dotyczące działek o numerach: "[...]". Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wbrew wywodom strony, jej dwukrotne wystąpienie o wydanie warunków zabudowy, miało znaczenie w sprawie, bowiem podlegało ocenie na tle całokształtu okoliczności faktycznych. Dodał, że sprzedaż przez stronę nieruchomości była już wcześniej przedmiotem poddanych kontroli sądowej postępowań w sprawie podatku od towaru i usług oraz w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek gruntu o numerach: "[...]". W wyniku tej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 474/13, oraz z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 399/14, oddalił skargi strony na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2009 r. oraz z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek gruntu o nr: "[...]". Odnosząc się do zarzutów dotyczących niewłaściwego zachowania pracownika organu podczas przesłuchań w dniu 14 stycznia 2014 r. świadków (M.L., K.L., M.G., J.G., B.L., B.L.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w protokołach z przesłuchań, które nie zawierają adnotacji na temat uwag zgłaszanych przez podatnika odnośnie manipulowania treścią zeznań. W kwestii zarzutu o bezpodstawnej odmowie nagrywania przesłuchań świadków, organ wskazał, że w Ordynacji podatkowej nie ma unormowań dających możliwości nagrywania zeznań świadków, zarówno przez organ podatkowy, jak i stronę postępowania (wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 7/06). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M.N. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazując, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w żaden sposób nie potwierdza, iż w 2009 r. skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami w sposób kwalifikujący te czynności jako wykonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podniesiono w skardze, że sam fakt prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nie oznacza, iż każda dokonana sprzedaż powinna być automatycznie kwalifikowana do tej działalności. Podobnie, prowadzenia działalności gospodarczej nie potwierdza fakt nabycia gruntów od Spółdzielni B. Strona wskazała, że według zastosowanych przez organ II instancji kryteriów oceny, praktycznie każda czynność, której zakres wiąże się z zakresem działania przedsiębiorcy, powinna być traktowana jako wykonana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to zaś nierówne traktowanie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w porównaniu z osobami, które tę działalność prowadzą. Strona zarzuciła, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby wiedza podatnika w kwestii obrotu nieruchomościami była przez niego wykorzystywana przy nabywaniu nieruchomości. Nie znajduje zatem uzasadnienia dokonana przez organy ocena czynności sprzedaży wyłącznie poprzez proste zestawienie faktu zakupu nieruchomości i posiadania przez skarżącego licencji pośrednika nieruchomości, jak również posiadania informacji dotyczącej danej nieruchomości. Profesjonalizmu w zakresie dokonywania w 2009 r. czynności sprzedaży nie dowodzi również opisany przez organ II instancji sposób prezentowania nieruchomości na stronie internetowej w 2012 r.. W roku 2009 skarżący nie miał technicznych możliwości zaprezentowania nieruchomości w sposób potwierdzający zawodowy charakter czynności. Dopatrywanie się natomiast znamion działalności gospodarczej poprzez sam fakt publikacji ogłoszenia o sprzedaży w internecie, prowadzi do wniosku, że każda osoba wykorzystująca to medium celem zamieszczenia ogłoszenia sprzedaży, dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej. W ocenie strony, istotne było rozstrzygnięcie, czy ogłoszenia zamieszczone w 2009 r. miały charakter prostej informacji, czy też zawierały dane świadczące o tym, że sprzedaż dokonywana jest przez podmiot gospodarczy, czego jednakże organy podatkowe nie ustaliły. Podatnik zarzucił, że organy podatkowe dokonały oceny działań w 2009 r. poprzez pryzmat zdarzeń następujących po tym roku podatkowym, podczas gdy motywy i sposób jego działań mogły być zupełnie inne w tych okresach. Jeśli natomiast czynności sprzedaży dokonane w 2009 r. miały stanowić kontynuację planowego i zorganizowanego działania podjętego przed tym rokiem, to zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera ustaleń na tę okoliczność, potwierdzających istnienie przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Organy podatkowe poprzestały bowiem wyłącznie na wskazaniu dat zakupu i sprzedaży, wysokości uzyskanych kwot i czasu posiadania nieruchomości. Akcentowanie zaś faktu spotkań z potencjalnymi nabywcami w siedzibie firmy skarżącego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż nie ustalono, czy skarżący występował w czasie tych spotkań jako właściciel firmy A. W ocenie strony skarżącej, organ nie dokonał ustaleń faktycznych co do motywów jakimi podatnik kierował się przy zakupie i sprzedaży nieruchomości, a w szczególności, czy u podstaw decyzji o zakupie leżała wiedza dotycząca wzrostu atrakcyjności i ceny nieruchomości lub o ewentualnych zmianach w planie przestrzennego zagospodarowania. Tymczasem wiedza, którą posiadał skarżący z racji wykonywania umowy o współpracy zawartej ze Spółdzielnią A, była dostępna każdemu potencjalnemu nabywcy, gdyż wynikała ona z rejestru gruntów, wizji lokalnej, a także ustalenia, czy dla danego obszaru sporządzono plan przestrzennego zagospodarowania, itp.. Organy nie określiły ponadto sposobu spożytkowania należności uzyskanych ze sprzedaży, a zatem nie ustaliły, czy służyły one zaspokojeniu potrzeb osobistych skarżącego, czy też zostały przeznaczone na rozwój firmy. Nie mogą zatem skutecznie wywodzić, iż skarżący dokonał zakupu pięknie położonych i atrakcyjnych inwestycyjnie nieruchomości, jeśli nie ustaliły kryteriów, jakimi posługiwał się on w momencie ich zakupu, a sama ocena piękna jest oceną subiektywną. W ocenie strony, stanowisku organu co do atrakcyjności nieruchomości jako towarów handlowych przeczy ponadto fakt dokonania ich sprzedaży dopiero po upływie 4, 6 i 7 lat od daty ich nabycia. Skarżący zarzucił, że powołanie się przez organy na fakt prowadzenia wcześniej postępowań w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego i podatku VAT oznacza, iż wydanie zaskarżonej decyzji jest wyłącznie konsekwencją czynności przeprowadzonych w związku z tymi postępowaniami, a nie następstwem postępowania dowodowego przeprowadzonego zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że wydane w sprawach z jego skarg wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, nie są jeszcze prawomocne. Wskazując natomiast na sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatnik podkreślił, że według organów miał świadomość, iż nabywa grunt atrakcyjny rynkowo, który stanowił rodzaj lokaty kapitału, co wskazywało, że u podstaw decyzji o zakupie nieruchomości nie leżało dokonywanie nimi obrotu w ramach działalności gospodarczej (handel), lecz gromadzenie oszczędności. Jak ocenił, z zaskarżonej decyzji nie wynika w istocie, jakie motywy stanęły u podstaw jego decyzji o zakupie nieruchomości – lokata kapitału, zamiar prowadzenia działalności handlowej, czy też sprzedaż majątku osobistego nosząca znamiona działalności gospodarczej. Skarżący dodał, że spełnienia kryterium ciągłości organ II instancji dopatruje się wyłącznie w powtarzających się transakcjach sprzedaży, co na tle orzecznictwa sądowego jest niewystarczające. Organ nie powołał bowiem dowodów potwierdzających, że powtarzalność transakcji jest następstwem realizacji określonego planu. Odwołując się do wyroku NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, strona wskazała, że kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości" nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.). W jej ocenie, na tym tle nie znajduje uzasadnienia powołanie się przez organ II instancji na wynik rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt II FSK 867/12. Bezzasadne jest również dokonywanie uogólnień typu: jeśli w internecie zamieszczono ogłoszenie dotyczące sprzedaży danej nieruchomości, to także i sprzedaż innych nieruchomości (działek w S.), co do których organ nie dokonał ustaleń co do sposobu zbycia, została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do kryterium zarobkowego, strona podniosła, że nie można uznać za miarodajne zestawienia cen zakupu i sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy działki położone w S. zostały wydzielone z nabytej nieruchomości o powierzchni 3 ha. Wskazała, iż uzyskane przychody nie stanowiły podstawowego źródła utrzymania, skoro za 2009 r. wykazano w zeznaniu dochód w wysokości 61.646 zł. W odniesieniu do argumentacji organu II instancji, że położona w S., nabyta w 2002 r. nieruchomość o powierzchni 3 ha 56 a 15 m2, nie mogła wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, strona podniosła, iż według treści aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep A Nr "[...]", celem nabycia tego gruntu było powiększenie gospodarstwa rolnego. Również w aktach notarialnych sprzedaży działek powstałych z podziału tej nieruchomości, zostały one określone jako rolne. Klasyfikowanie gruntów jako nieużytki dla potrzeb podatku rolnego nie oznacza, że grunty te nie mogły być wykorzystywane dla celów działalności rolniczej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1632/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II SA/Bd 1546/10), jako niezasadne strona oceniła wywody organu II instancji co do zakupu ziemi na cele gospodarstwa, położonej w innymi miejscu niż miejsce zamieszkania. Jej zdaniem, organy podatkowe nie uwzględniły także, iż późniejszy podział nieruchomości położonej w S. był czynnością mającą na celu ułatwienie zbycia. Odnośnie sprzedaży tych gruntów nie dokonały również analizy możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez skarżącego w 2009r., sprzedaży 9 nabytych wcześniej nieruchomości w postaci działek gruntu położonych na terenie trzech gmin powiatu "[...]", stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować uzyskane przychody z tego tytułu, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (jak uczyniły to organy podatkowe). Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej ( ... ). Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 w/w ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, W świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust.1 pkt 3, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne związane z organizacją sprzedaży. Orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6.12.1991r., sygn. akt III CZP 117/91, opub. w OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11.10.1996r., sygn. akt III RN 4/96, opubl. w OSNAPU nr 10/1997, poz.160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14.01 .2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, opubl. w "Poradniku VAT 2001" dod. do nr 1, s.6). Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, M.N. od 1 lutego 1989 r. prowadził działalność m.in. w zakresie: geodezji i kartografii oraz pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami. W latach 1983 – 2009 dokonał zaś nabycia wspólnie z małżonką, poza zgłoszoną działalnością, 25 działek gruntu, z których w roku 2009 zbył 9 nieruchomości za łączną kwotę 477.000 zł. Zdaniem organów podatkowych, działania strony skarżącej polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o jakim mowa w pkt 8 lit. a oraz art. 28 w/w ustawy (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Przy czym nie bez znaczenia dla tej oceny pozostawało posiadanie przez podatnika licencji pośrednika w obrocie nieruchomościami i uprawnień geodezyjnych, jak również współpraca ze Spółdzielnią A, od której zakupił on 17 z 25 działek gruntu, co pozwalało na zapoznanie się z informacjami dotyczącymi tych gruntów i podejmowanie korzystnych decyzji gospodarczych. Dokonywanie przez stronę sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany, wykluczało zaspokajanie zwykłych potrzeb podatnika bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Była ona świadomym inwestorem podejmującym planowane działania, typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania i zmierzające do uzyskania dochodu. Zdaniem Sadu, oparte na poczynionych przez organy podatkowe ustaleniach, stanowisko, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie budzi zastrzeżeń. Argumentacja skargi, odnośnie braku ustaleń faktycznych co do motywów jakimi podatnik kierował się przy zakupie i sprzedaży nieruchomości, jest zaś chybiona. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż charakter podejmowanych przez skarżącego w 2009r. działań w związku z obrotem opisanymi wyżej nieruchomościami, został już oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyroku z dnia 11 czerwca 2014r. o sygn., I SA/Ol 399/14, którym oddalono skargi M. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu opartego na tożsamych ustaleniach faktycznych rozstrzygnięcia Sąd podniósł m.in., że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące sposobu wyszukiwania nabywców na sprzedawane działki, nadto także podejmowane przez skarżącego działania w postaci składania wniosków o wydanie decyzji o warunki zabudowy, jak i dokonany podział nieruchomości położonej w obrębie S. wskazywały, że skarżący działał w sposób ciągły, zorganizowany i ukierunkowany na osiągnięcie zysku (art. 5 a ust. 6 u.p.d.o.f.), zaś uzyskane z tego tytułu przychody winny być zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe obligowało organy podatkowe do przyjęcia, że w sprawie nie wystąpił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Również analiza materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie w pełni potwierdza, że opisane wyżej czynności dotyczące nabywania gruntów, a następnie ich sukcesywnego zbywania z zyskiem, noszą znamiona działalności gospodarczej. Nie sposób natomiast uznać za uzasadnioną, w świetle tego materiału jak również obszernego i przekonywującego uzasadnienia decyzji, argumentacji strony skarżącej, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych co do motywów jakimi podatnik kierował się przy zakupie i sprzedaży nieruchomości, a w szczególności, czy u podstaw decyzji o zakupie leżała wiedza dotycząca wzrostu atrakcyjności i ceny nieruchomości lub o ewentualnych zmianach w planie przestrzennego zagospodarowania. W orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego wyrażany jest pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. W wyrokach prezentowane jest jednolite stanowisko, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 476/05). Wbrew wywodom skarżącego, motywy jakimi kierował się dokonując w wymienionym wyżej okresie, w sposób częstotliwy i ciągły zakupu, a następnie sprzedaży gruntów, pozostają więc bez znaczenia dla oceny skutków prawnych tych działań na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 sierpnia 2013r. o sygn. I SA/Ol 474/13, oddalającego skargę M. i I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą podatek VAT za kwiecień, maj i październik 2009r. z tytułu prowadzonej działalności w zakresie kupna i sprzedaży tych samych co w niniejszej sprawie gruntów, tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, iż kupowane w latach 2002-2009 nieruchomości (położone w K., R., M., R., S., D., gm. D. w N. gm. P. w R. i gm. G.), były przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb podatnika. Były one tak rozproszone, że praktycznie nie było możliwości ich rolniczego wykorzystania. Były natomiast przedmiotem działalności handlowej. M.N. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wykorzystywał on wiedzę w zakresie obrotu nieruchomościami i prowadzoną przez siebie firmę przy sprzedaży zakupionych w latach 2002-2009 nieruchomości. Podzielając to stanowisko, podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie strona nie uwiarygodniła, aby którakolwiek ze sprzedanych w spornym roku podatkowym działek (położonych w trzech gminach – D., P. i B.) wykorzystana została do innego niż ustalony przez organ celu, w tym do prowadzenia działalności rolniczej. Podnosząc brak rolniczego wykorzystania kwestionowanych gruntów organ wskazywał zaś na konkretne dowody, jak: - zeznania przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków B. i B.L., (którzy podali m.in., że nabyta przez nich działka nr "[...]" w R., wyglądała na wcześniej nieuprawianą, rosły na niej drzewa - samosiejki i była częściowo podmokła), - decyzję Wójta Gminy z "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku rolnego, opisującą działki w T., S. i R. jako nieużytki, czy to, że - sześć sprzedanych przez podatnika działek w S. znajdowało się w środku kompleksu działek, co w praktyce wykluczało cel ich zakupu dla prowadzenia działalności rolniczej. Trafnie zwrócono też uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na odstęp czasowy pomiędzy niektórymi z transakcji. Przykładowo, w dniu 28 kwietnia 2006 r. strona dokonała zbycia działek nr "[...]" za 44.050 zł położonych w M., po czym w dniu 29 listopada 2006 r. zakupiła działkę nr "[...]" w K. i działki o nr "[...]" w S. za łączną cenę 23.683 zł, co rzeczywiście wskazuje na ich cel handlowy, a nie związany z zaspokojeniem własnych potrzeb podatnika, bądź prowadzonego przez niego gospodarstwa. Słusznie wskazano również na każdorazowe, niekiedy znaczne dochody z realizacji zakwestionowanych transakcji, (np. zysk osiągnięty ze zbycia w 2009 r. 6 działek powstałych po podziale nabytej w 2002 r. za cenę 14.246 zł działki w S. wyniósł 147.000 zł; zakupioną w 2003 r. działkę położoną w K. o nr 406/93 za kwotę 4.269 zł sprzedano w 2007 r. za cenę 50.000 zł; działki położone w M. o nr "[...]" nabyte w dniu 28 kwietnia 2005 r. za 6.428 zł podatnik zbył w dniu 8 stycznia 2007 r. za 60.000 zł; zakupione za łączną kwotę 7.464 zł w 2005 r. działki o numerach "[...]", położone w R., sprzedano w 2009 r. bowiem za łączną kwotę 180.000 zł; zakupioną w 2005 r. za 7.844 zł działkę nr "[...]" położoną w K., sprzedano w 2009 r. za 150.000 zł; zakupioną w 2006 r. za 16.090 zł działkę nr "[...]" w K. sprzedano w 2008 r. za 96.000 zł). Przy czym nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy pozostaje, że część wydatków związanych z kwestionowaną sprzedażą działek, zaliczona została przez stronę do kosztów jej działalności gospodarczej (co dotyczy m.in. rachunków wystawionych przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej odnośnie 8 działek w S. i jednej w K. - k.73,74 T.III akt. adm.). W powyższym stanie faktycznym uznanie przez organy, że sporne transakcje zostały przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konsekwencji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, było więc prawidłowe. Chybione okazały się natomiast postawione w skardze zarzuty odnośnie dowolnej oceny działań strony w 2009 r.. Wbrew jej twierdzeniom, w decyzjach obu instancji przekonywująco wykazano, że działania podatnika nie mieściły się "w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży", lecz były typowe dla działalności handlowej. Wykazano również, że powtarzalność transakcji była następstwem realizacji określonego planu gospodarczego, związanego z osiągnięciem zysków finansowych. Z przyczyn podanych wyżej, (związanych z tym, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną), bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy na gruncie powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., pozostają zarzuty skargi odnośnie nie ustalenia przez organy, czy podejmowane w związku z obrotem nieruchomościami działania służyły zaspokojeniu potrzeb osobistych skarżącego, czy też zostały przeznaczone na rozwój firmy, jak również zarzuty dotyczące nie zbadania motywów jakimi podatnik kierował się przy zakupie i sprzedaży nieruchomości. W świetle przedstawionych wyżej uwag odnośnie charakteru podjętych przez skarżącego w 2009r. działań, nie było też podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w związku z oceną okoliczności związanych z podziałem i sprzedażą nieruchomości położonej w S. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, umożliwiając skarżącej czynne w nim uczestniczenie oraz składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, oceniły według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym obszerne uzasadnienia decyzji obu instancji odpowiadają wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym i prawnym sprawy, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Nie mogąc zatem postawić zaskarżonej decyzji, zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.