I SA/Ol 632/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 listopada 2017r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", odmawiającą C.P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 13.680 zł. Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że pismem z dnia 30 grudnia 2016 r. C.P. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 13.680 zł, wskazując, że w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzeń pracowników błędnie pominięto wynagrodzenie właściciela niepublicznego przedszkola, pełniącego jednocześnie funkcje dyrektora, które pokryte zostało z dotacji otrzymanej z budżetu Gminy. W ocenie strony, otrzymana dotacja nie stanowiła dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", który stanowiąc w części pokrycie wydatków na wynagrodzenie, powinien zostać w tym zakresie zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Powołując w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 zd. 1, § 3 i § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podatniczka prowadzi niepubliczne Przedszkole A, którego działalność jest finansowana z dotacji z budżetu Miasta oraz wpłat od rodziców z tytułu czesnego. Strona jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem przedszkola. W 2010 r. otrzymała z budżetu Miasta dotację w wysokości 760.379 zł, z czego w związku ze zwrotem w maju 2010 r. kwoty 2.441 zł, rozliczyła ostatecznie kwotę 757.938 zł. Jak wskazał organ, z przedłożonego w toku postępowania rozliczenia dotacji nie wynikało, aby wynagrodzenie dyrektora przedszkola zostało wypłacone z tej dotacji. Wskazując na brzmienie art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), organ stwierdził, że odmiennie do tych unormowań na gruncie prawa podatkowego działalność osób fizycznych osiągających dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli jest traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Powołał zatem przepisy art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., a także art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Wskazał, że ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe dotyczy każdego rodzaju dotacji, która jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy podatniczka uzyskała środki z budżetu Miasta, które stanowiły dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i udzielane zostały z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a zatem zwolnione były od podatku. W związku jednak z tym, że wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., organ uznał, że nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podniósł, że dotacja z budżetu Urzędu Miasta nie stanowiła dla strony wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Wynagrodzenie za pracę w przedszkolu nie stanowiło odrębnego (powtórnego) przychodu, gdyż nie można dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tę samą osobę. W ocenie organu, okoliczność, iż w trakcie roku podatkowego osoba prowadząca niepubliczne przedszkole wypłaca sama sobie część dotacji, określając tę wypłatę jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora, nie zmienia charakteru przychodu, którego źródłem nadal jest działalność gospodarcza i który jest zwolniony od podatku. Skoro zatem strona uzyskała przychód z dotacji, to cały ten przychód podlegał zwolnieniu i nie należało go wykazywać w zeznaniu rocznym. Organ dodał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. złożonym w dniu 30 maja 2011 r. strona nie wykazała przychodu z dotacji stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Również w korekcie tego zeznania złożonej w dniu 30 grudnia 2016 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wykazała przychodu z tego tytułu, a jedynie zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 72.000 zł, tj. o wartość wynagrodzenia dyrektora przedszkola. Skoro dotacja nie została wykazana w zeznaniu rocznym jako przychód do opodatkowania, oznacza to, że została wyłączona z opodatkowania, również w części, której stanowiła ona pokrycie wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola. Przy czym wypłacone stronie środki w łącznej kwocie 72.000 zł nie stanowią dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania. Wynagrodzenie nie stanowi bowiem odrębnego (powtórnego) źródła przychodów. Dokonanych na rzecz strony wypłat nie można zatem utożsamiać z wydatkiem z dotacji ponoszonym w związku z prowadzeniem przedszkola. Organ dodał również, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Nie uwzględnił argumentacji odwołania wskazującej na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]". Podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt l SA/Ol 539/16, oddalił skargę strony w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 i art. 220 § 1, art. 187, art. 191, art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 ust. 1a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Wskazując na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, strona podniosła, że organ odwoławczy nie przeprowadził ponownie postępowania, opierając się na rozstrzygnięciu organu I instancji. Ponadto z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, na jakich podstawach oparł rozstrzygnięcie, gdyż odniósł się jedynie do okoliczności przez nią niekwestionowanych. Organ powinien samodzielnie i wnikliwie przeprowadzić postępowanie w danej sprawie, w przedmiotowej sprawie powinien dokonać samodzielnego wskazania, z jakich przyczyn nie uznaje przedstawionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Strona wyjaśniła, że w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego ponosi wydatki m.in. na wynagrodzenia, w tym wynagrodzenie dyrektora przedszkola, zakup materiałów dydaktycznych, artykułów spożywczych, opłat eksploatacyjnych, wydatki majątkowe i inne. Dotacja pokrywa jedynie część wydatków przedszkola, w tym m.in. część wynagrodzeń pracowników. Pozostałe wydatki, na które wpływy z dotacji nie wystarczają, pokrywane są z czesnego, a zatem ze źródeł podlegających opodatkowaniu. Korekta zeznania podatkowego wynikała z nieujęcia w kosztach uzyskania przychodów części tychże wydatków. Nie budzi wątpliwości fakt, że wydatki bieżące winny być finansowane w pierwszej kolejności z dotacji, a dopiero po jej wyczerpaniu, z innych źródeł finansowania, np. wpłat od rodziców. Dotacja stanowi jednak 75% wydatków bieżących przedszkoli i sama nie stanowi wystarczającej kwoty na pokrycie wydatków bieżących. W ocenie strony, niesporne w sprawie jest, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu z jednostki samorządu terytorialnego jest wolna od podatku. Przy tym koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Kosztem podatkowym są jednak wynagrodzenia pracowników, które pokryte zostały z czesnego, co stanowiło podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Skarżąca błędnie bowiem nie ujęła w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. części wynagrodzenia pracowników wypłaconego z tej części przychodu, która pochodzi z czesnego. Koszty te jednakże zupełnie zostały pominięte przy rozpatrzeniu sprawy. Organ I instancji przeprowadził obszerne i długotrwałe postępowanie, w toku którego badał dokumenty księgowo – rachunkowe. Organ II instancji oparł swe ustalenia w całości na ustaleniach organu I instancji, nie odnosząc się zupełnie do przychodów z tytułu czesnego, a skupiając się jedynie na obojętnym dla sprawy przychodzie z dotacji. Niezrozumiałe dla skarżącej jest przy tym, czy organy kwestionują możliwość pomniejszania wysokości podatku o te koszty, czy kwestionują same koszty jako takie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. W ocenie Sądu, na gruncie przytoczonego wyżej stanu faktycznego uznać należało skargę za niezasadną. Poza sporem w sprawie pozostawał fakt, że strona prowadzi niepubliczne przedszkole. Działalność przedszkola jest finansowana z dotacji z budżetu Miasta oraz wpłat od rodziców z tytułu czesnego. Strona jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem przedszkola. W 2010 r. otrzymała z budżetu Miasta dotację w wysokości 760.379 zł, z czego w związku ze zwrotem w maju 2010 r. kwoty 2.441 zł, rozliczyła kwotę 757.938 zł. Bezsporne w sprawie pomiędzy stronami postępowania było również, że działalność osób fizycznych osiągających dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli jest klasyfikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy czym dotacja z budżetu Miasta podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W złożonym w dniu 30 maja 2011 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. podatniczka nie wykazała przychodu z dotacji stosownie do cyt. wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Przychodu tego nie zadeklarowała również w korekcie zeznania złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w której dokonała wyłącznie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 72.000 zł, tj. która miała odpowiadać wartości wynagrodzeń dyrektora i pracowników przedszkola wypłaconych z dotacji. Tym samym składając korektę zeznania podatkowego, dokonała zmiany jedynie po stronie kosztów uzyskania przychodu, nie wprowadzając jednocześnie żadnych zmian po stronie przychodów, choć tylko takie zachowanie strony można byłoby uznać za konsekwentne. W ocenie Sądu, prawidłowo organy w niniejszej sprawie stwierdziły, że wniosek strony o stwierdzenia nadpłaty podatku nie był zasadny, za czym przemawiają następujące uregulowania prawne i okoliczności. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom, inkasentom (art. 75 § 1 i § 2). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, a więc m.in. wydatków bezpośrednio sfinansowanych przychodem ze zwolnionej od podatku dotacji. Skoro strona skarżąca uzyskała w 2010 r. przychód z dotacji w kwocie 757.938 zł, który korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., to jednocześnie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tego przychodu nie mogły powiększać kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. (p. wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1848/11, pub.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dotacja z budżetu Urzędu Miasta nie stanowiła dla strony wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie za pracę w przedszkolu nie stanowiło odrębnego w odniesieniu do wskazanego wyżej źródła przychodu, gdyż przychód osiągnięty przez jednego podatnika nie może zostać zaklasyfikowany u niego do dwóch różnych źródeł przychodu. Tożsamość podmiotowa, jaka zachodzi w niniejszej sprawie z uwagi na to, że strona jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem przedszkola, powoduje, że strona jako osoba prowadząca niepubliczne przedszkole wypłaca sama sobie jako dyrektorowi przedszkola część dotacji, określając tę kwotę jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora. Powyższe nie ma jednak wpływu na ustalenia źródła przychodu u strony, którym nadal jest działalność gospodarcza i który podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Stoi to zatem na przeszkodzie zaliczeniu kwot wypłaconych stronie tytułem pełnienia funkcji dyrektora przedszkola do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem dotacja nie została wykazana w zeznaniu PIT-36L jako przychód do opodatkowania, oznacza to, że została wyłączona z opodatkowania także w tej części, w której stanowiła ona pokrycie wynagrodzenia strony za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola. Wbrew twierdzeniom strony nie zmienia to kwalifikacji przychodu w aspekcie normy prawnej wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 u.p.d.o.f., który nadal pozostaje dla niej przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychodem ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu, trafnie organy orzekające w niniejszej sprawie odwołały się również do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przez pojęcie wartości pracy, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, należy rozumieć wartość wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie prawnej, czy też bez podstawy prawnej. Nie ma również znaczenia prawna forma wykonywania pracy, czy następuje to na podstawie umowy o pracę, umowy – zlecenia, umowy o dzieło. Przez wartość pracy należy rozumieć zarówno wszelkiego rodzaju świadczenia wypłacane przez przedsiębiorcę w zamian za wykonywaną pracę, jak i wielkość korzyści odnoszonych przez przedsiębiorcę z tytułu wykonywania pracy przez małżonka lub małoletnie dzieci przedsiębiorcy (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 23 u.p.d.o.f., Lex 2015). Przykładowo można wskazać również na wyrok NSA z dnia 5 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 997/97, ONSA 2000, nr 4, poz. 165), w którym wyrażono stanowisko, że gdy praca małżonka podatnika (w niniejszej sprawie odpowiednio: podatnika) świadczona jest w ramach działalności gospodarczej (jednego źródła przychodów), czyli ma na celu uzyskiwanie przychodów z tej działalności, to niezależnie od tego, w jakiej świadczona jest formie (czy bezumownie, czy na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia lub umowy o dzieło), jej wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, nie potwierdziły się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wobec kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia przez organ odwoławczy sprawy z uwzględnieniem argumentacji strony. W odniesieniu do twierdzeń skarżącej, że źródłami pokrycia wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora były również wpłaty rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola z tytułu czesnego, wskazać należy, że na przeszkodzie zaliczeniu wydatków na wynagrodzenie strony do kosztów uzyskania przychodów stoi w tym przypadku cyt. wyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika. Nie znalazły również potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy (rozliczenia dotacji za styczeń – grudzień 2010 r. oraz roczne rozliczenie dotacji za 2010 r., k. 23 – 34 i 38 – 40 akt postępowania pierwszoinstancyjnego) wyjaśnienia skarżącej co do tego, że podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty było również nieuwzględnienie wydatków na wynagrodzenia pracowników przedszkola finansowych z czesnego wpłacanego przez rodziców. Po pierwsze z przeprowadzonej przez organ I instancji na s. 8 – 9 decyzji analizy wynikało, że kwota 72.000 zł, o którą zwiększono w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. koszty uzyskania przychodów, dotyczyła wyłącznie wynagrodzenia dyrektora przedszkola. Po drugie, zgromadzone dowody, pomimo niedopełnienia przez stronę obowiązku przedłożenia pełnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazywały, że wydatki na wynagrodzenia pracowników zostały sfinansowane z dotacji, która korzystała ze zwolnienia podatkowego, a tym samym nie było możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Analogiczne stanowisko w sprawie wniosku strony dotyczącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt l SA/Ol 539/16. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, umożliwiając jej zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z przepisami prawa, jak i z zasadami doświadczenia życiowego. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 i art. 220 § 1, art. 187, art. 191, art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 ust. 1a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.