I SA/Ol 635/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty oraz marzec 2007r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą L.K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za luty i marzec 2007 r. 2007 r. w wysokości 15.720 zł i 31.440 zł. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły m.in. ustalenia poczynione w oparciu o włączony do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym, z którego wynikało, że L.K. wraz ze Z.M., dokonali w lutym i marcu 2007 r. trzykrotnie nabyć wewnątrzwspólnotowych towaru o nazwie "Unrefined sunflowers oil" w łącznej ilości 90.000 l, który w istocie stanowił olej napędowy. W świetle przedstawionych wraz z dokumentacją CMR faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru z dnia "[...]", Nr "[...]", z dnia "[...]", Nr "[...]", z dnia "[...]", Nr "[...]", sprzedawcą towaru była Spółka A z siedzibą w R., zaś nabywcą – Przedsiębiorstwo B z siedzibą w K. W CMR dokumentujących przywóz towaru z terytorium Republiki Łotewskiej wskazano natomiast jako przewoźnika Spółkę C z siedzibą w O. Według stanowiska organu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego od nieustalonego sprzedawcy dokonali w rzeczywistości L.K. i Z.M. działając wspólnie, poza prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w ramach ww. Spółki cywilnej A, po czym dokonali na terytorium kraju jego odsprzedaży z pominięciem realizacji obowiązków podatkowych wynikających z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej jako: "u.p.a.". Z ustaleń postępowania podatkowego, do którego włączony materiał zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym, wynikało m.in., że w dniu 6 marca 2007 r. L.K. dokonał przywozu na terytorium kraju cieczy w ilości 30.000 l, którą zlał do zbiorników podłączonych z dystrybutorami na stacjach paliw w R., C. i G., prowadzonych przez odpowiednio podmioty D, E oraz F. Pobrane przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji próbki cieczy z tych zbiorników potwierdziły, że jej właściwości odpowiadały właściwościom oleju napędowego. Organ I instancji odwołał się również do wyjaśnień złożonych w toku postępowania karnego w dniu 12 lipca 2007 r. przez Z.M., który potwierdził, że przedmiotem dostawy był olej napędowy, a nie jak wskazano w dokumentacji, olej słonecznikowy. Podał też, że rozliczenia za dokonane dostawy odbywały się w formie gotówkowej. W dniu 30 sierpnia 2007 r. wyjaśnił natomiast, że dokumenty dotyczące nabycia "oleju słonecznikowego" były celowo wystawione na Przedsiębiorstwo B po to, aby ominąć zapłacenie podatku. Uznając, że opisana wyżej działalność L.K. i Z.M. prowadzona była z pominięciem obowiązków podatkowych wynikających z dalszej odsprzedaży ww. wyrobu akcyzowego na terytorium kraju, wymienioną na wstępie decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił L.K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za luty i marzec 2007 r. w ww. wysokościach. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i ust. 5, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 64 i art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.. Wskazał, że poza przedmiotem sporu w sprawie pozostawała tożsamość wyrobu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przeprowadzone przez Laboratorium G w O. badanie pobranych próbki cieczy oznaczonej w dokumentacji jako "Unrefined sunflower oil" (sprawozdanie z badań nr "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]") wykazało bowiem, że ciecz odpowiadała wymaganiom jakościowym dla paliw ciekłych określonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2006 r. (Dz. U. Nr 167, poz. 1185), którym zmieniono rozporządzenie z dnia 9 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825). Organ odwoławczy podkreślił również, że strona aktualnie nie zaprzecza ustaleniom, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz następnie sprzedaży na terytorium kraju był olej napędowy, a nie słonecznikowy. W odniesieniu do twierdzeń L.K., że dokonał On wyłącznie jednorazowego nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w marcu 2007 r., Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że czynność na którą wskazywała strona, została dokonana w ramach działalności innego podmiotu gospodarczego prowadzonego pod firmą Przedsiębiorstwo H, który w dniu "[...]" złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego. Organ nie kwestionował czynności dokonanej w ramach tej działalności gospodarczej, jak również stwierdził, że została ona dokonana z zachowaniem obowiązujących procedur podatkowych. Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony, że właścicielem towaru ujętego w ww. fakturach była Spółka C, która dokonała następnie czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Odwołując się do włączonych do niniejszej sprawy dowodów w postaci materiałów operacyjnych funkcjonariuszy Policji (stenogramy z rozmów telefonicznych strony, dokumentacja fotograficzna i notatki urzędowe), organ stwierdził, że wynika z nich prowadzenie przez stronę nielegalnej sprzedaży oleju napędowego. Powyższe potwierdzały również złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia L.K. oraz Z.M., które dały podstawę do zakwestionowania wskazanych w fakturach VAT i dokumentach CMR stron transakcji gospodarczych. Organ wskazał też na dowód z zeznań Z.R., właściciela firmy B, która według treści faktur była nabywcą towaru. Podkreślił, że ww. świadek zaprzeczył autentyczności przedstawionych mu dokumentów. Ponadto, jak ustalił organ podatkowy I instancji, Spółka C nie posiadała koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami płynnymi. Z treści dokumentów CMR wynikało zaś, że dokonała jedynie transportu towaru. Organ odwoławczy wskazał, że gdyby zgodnie z twierdzeniami strony, obrót olejem napędowym następował w ramach ww. spółki cywilnej, to zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), byłaby ona obowiązana do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Stwierdził również, że Spółka C wykazała nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów jedynie w październiku i listopadzie 2006 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił twierdzeń strony, że właścicielem oleju napędowego była Spółka C zawiązana ze Z.M. i to w ramach tejże działalności gospodarczej miał miejsce obrót tym towarem na terytorium kraju. Podkreślił też, że pomimo podnoszenia powyższych twierdzeń, strona nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej w tym względzie. W ocenie organu odwoławczego, nabycia wewnątrzwspólnotowe, a następnie sprzedaż na terytorium kraju oleju napędowego, finalizowane były przez L.K. oraz Z.M. pod pozorem działalności zgodnej z prawem, z pominięciem obowiązków podatkowych, zaś z ukierunkowanymi korzyściami materialnymi na rzecz wyżej wymienionych. W świetle powyższego trudno mówić o legalności prowadzonego procederu, a tym samym o jego prowadzeniu w ramach spółki cywilnej. Czynności opodatkowane zostały dokonane przez stronę wspólnie z Z.M., jednak poza sferą zarejestrowanej przez nich działalności gospodarczej. Cel gospodarczy, do którego dążyła strona wraz z Z.M. w ramach nielegalnego procederu wykraczał poza zakres działania założonej przez nich działalności gospodarczej, tj. firmy transportowej, która to miała jedynie nadać pozory legalności prowadzonego przez nich przedsięwzięcia. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu I instancji w części, w jakiej dokonał on podziału ciężaru należnego podatku akcyzowego z tytułu opisanej wyżej sprzedaży wyrobów akcyzowych na L.K. oraz Z.M. w wysokości po 50% ogólnej kwoty zobowiązania podatkowego. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ II instancji odwołał się do skali współudziału ww. osób w procederze. Podniósł, że działania przez nich podejmowane miały walor zarobkowy i charakteryzowały się przymiotem ciągłości i zorganizowania, zostały jednak przeprowadzone poza działalnością gospodarczą. Wskazał, że tak strona, jak i Z.M. odgrywali kluczową rolę w całej inicjatywie, dokonywali sprzedaży wyrobów akcyzowych i odbierali zapłatę oraz dzielili zysk. Powyższe uniemożliwia zatem przyjęcie odpowiedzialności podatkowej jednego z nich, jak również odpowiedzialności Spółki C jako podatnika podatku akcyzowego. Wskazano przy tym, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym Z.M. pozostaje we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego B. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na brzmienie art. 70 § 1, § 4, 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podkreślił, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został zawieszony z dniem tak naprawdę, kiedy to wszczęto przeciwko stronie postępowanie karne skarbowe, które zostało prawomocnie zakończone w dniu tak naprawdę. Dodatkowo w dniu 7 maja 2012 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku akcyzowym z uwagi na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego ww. należności z tytułu podatku akcyzowego w zajęcie egzekucyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie L.K., wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucił jej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niepoprawnym określeniu podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy poprzez uznanie, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest L.K., a nie Spółka C. Zarzucił też błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatek akcyzowy powstały za sprowadzenie na terytorium kraju paliwa przez ww. Spółkę nie został zapłacony. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego dokonał on wraz z Z.M. poza zarejestrowaną przez nich działalnością gospodarczą, która miała być prowadzona jedynie dla pozorów. Jako zbyt daleko idące ocenił wnioski organów, że powyższą ocenę uzasadniało dokonywanie rozliczeń finansowych jedynie w gotówce, z pominięciem rachunku bankowego firmy. W jego ocenie, bez znaczenia pozostają twierdzenia Z.M., że uzyskiwane środki finansowe przeznaczone były wyłącznie dla nich, skoro byli oni wspólnikami Spółki cywilnej, a pozyskiwane przez nią środki miały im służyć. Bezcelowe było również odwołanie się przez organy do przedmiotu działalności Spółki, gdyż po pierwsze – przedmiot działalności nie musi być jasno określony, a po drugie – pojęcie "usług transportowych" w zwykłym znaczeniu tych słów obejmuje również działalność polegającą na dokonywaniu zakupu towarów w innym kraju Wspólnoty i ich transporcie w celu odsprzedaży. Sama nazwa działalności gospodarczej nie stanowi wyznacznika jej przedmiotu, który może być rozszerzany i zawężany. W ocenie strony, znamienne natomiast było, że na dokumentach CMR, jako przewoźnik nie widnieje skarżący, lecz Spółka C. Potwierdza to, że Spółka była dysponentem przewożonego towaru, a co za tym idzie ewentualnych przychodów z obrotu nim. Skarżący wraz ze wspólnikiem Z.M. dążyli do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego mieszczącego się w zakresie założonej przez nich działalności gospodarczej, a co za tym idzie, ich działania były podejmowane w imieniu Spółki, a nie na własny rachunek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zatem, że czynności nabycia i sprzedaży oleju napędowego były dokonywane nie w imieniu własnym, lecz w ramach działalności gospodarczej prowadzonej wraz z Z.M. w ramach ww. Spółki. Powyższe wynikało również z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym umorzono postępowanie karne przeciwko skarżącemu. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano bowiem, że podmiotem przestępstw zarzucanych oskarżonym L.K. i Z.M. była założona przez ww. Spółka, zaś wspólnicy nie mogą ponosić odpowiedzialności jak sprawca, bowiem zajmowali się faktycznie sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej, która nie ma osobowości prawnej, jak i zdolności prawnej. Podnosząc natomiast zarzut błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy powstały w związku ze sprowadzonym przez Spółkę do kraju olejem napędowym nie został zapłacony, strona ponowiła argumentację, iż wbrew ustaleniom organów Spółka dokonała jednokrotnego zakupu oleju napędowego w marcu 2007 r., który został należycie udokumentowany, jak również zostało złożone zabezpieczenie akcyzowe w wysokości 31.500 zł. Nie powstało natomiast inne zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do uznania za trafną przedstawionej w niej argumentacji. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że w sprawie – kontrolowanej w zakresie wynikającym z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") – wydano decyzję w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą na terytorium kraju w okresie luty – marzec 2007 r. oleju napędowego w ilości 90.000 l, która to sprzedaż dokonana została przez skarżącego i współdziałającego z nim Z.M. w związku z nielegalnym obrotem tym paliwem, prowadzonym bowiem bez koncesji na obrót paliwami płynnymi oraz z pominięciem obowiązków podatkowych wynikających z podejmowanych czynności dotyczących wyrobu akcyzowego. Rozpoznając zarzuty skargi i argumentację w niej podniesioną, Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie wobec pełnych ustaleń organów podatkowych oraz prawidłowej subsumpcji tych ustaleń pod właściwe normy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, w związku z określeniem zobowiązania strony w podatku akcyzowym za luty i marzec 2007 r. organy, czyniąc zadość obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Przy czym w związku z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym stanowi art. 181, mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniu karnym skarbowym. I choć postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele, to w pewnych sytuacjach mogą zachodzić określone związki pomiędzy nimi, jak choćby przewidziana w art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania jako dowodów, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Tak też było w rozpoznawanej sprawie, w której po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, z wykorzystaniem materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, organy poczyniły określone ustalenia faktyczne. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności wskazać należało, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy, że strona skarżąca nie kwestionowała zasadniczego ustalenia przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, iż faktury z dnia "[...]", Nr "[...]", z dnia "[...]", Nr "[...]" i z dnia "[...]", Nr "[...]", pomimo oznaczenia w nich towaru będącego przedmiotem obrotu jako "Unrefined sunflowers oil", tj. nierafinowany olej słonecznikowy (tłumacz. Sądu), dotyczyły w istocie oleju napędowego. Spór pomiędzy stronami postępowania koncentrował się natomiast wokół dwóch kwestii, tj. po pierwsze – prawidłowości oznaczenia podmiotu, na którym spoczywał obowiązek podatkowy, tj. czy był nim skarżący jako osoba fizyczna, czy też prowadzona przez niego wspólnie z Z.M. Spółka cywilna C, a po drugie – prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nie została uiszczona akcyza należna z tytułu sprzedaży oleju napędowego przemieszczonego na terytorium kraju w lutym i marcu 2007 r.. W świetle argumentacji skargi intencją strony było nie tyle zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co wyrażonej na ich gruncie oceny, która skupiała się głównie wokół twierdzeń, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego była nie strona, lecz Spółka cywilna C. Sąd podzielił prawidłowość oceny organów podatkowych, iż w przypadku prowadzenia nielegalnego obrotu gospodarczego w koncesjonowanym przez ustawodawcę przedmiocie dotyczącym obrotu paliwami płynnymi, nie sposób wywodzić, że czynności te były dokonywane w ramach formalnie zarejestrowanej, a zatem ujawnionej organom podatkowym, działalności gospodarczej prowadzonej w postaci spółki cywilnej osób biorących udział w tym procederze. Trafnie w tym zakresie organy podniosły, że Spółka cywilna C, za wyjątkiem nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonanych w październiku i listopadzie 2006 r., co potwierdziła informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nie wykazała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Przeciwnie, z ustaleń sprawie, w tym głównie opartych na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania karnego (wyjaśnienia strony i Z.M. złożone w czasie przesłuchań w charakterze podejrzanego, k. 17 verte akt adm., k. 20 verte akt adm., k. 26 – 29, k. 36 – 42) nie wynikało, by to Spółka była właścicielem sprowadzonego nielegalnie na terytorium kraju wyrobu akcyzowego. I choć w wyjaśnieniach złożonych w dniu 18 maja 2007 r. (k. 119 akt adm.) skarżący wskazał, że był na Litwie około 6 – 7 razy w ramach Spółki cywilnej C, to jednak w świetle wystawionych w związku z przewozem oleju napędowego na terytorium kraju dokumentów CMR, była Ona podmiotem dokonującym jedynie transportu paliwa. Na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja skargi, że pojęcie "usług transportowych" w swym znaczeniu obejmuje również działalność polegającą na odsprzedaży towarów nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Odmiennie, zdaniem Sądu, nie jest zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym, by przedsiębiorcy świadczący usługi transportowe dokonywali również zakupu towaru w innym kraju członkowskim UE, a następnie po jego przemieszczeniu, dokonywali jego odsprzedaży na terytorium kraju. I choć przychylić się należy do stwierdzenia strony, że uwidoczniony w dokumentach rejestrowych Spółki przedmiot jej działalności ograniczający się wyłącznie do usług transportowych, nie może stanowić samodzielnej podstawy ustaleń co do zakresu czynności opodatkowanych dokonywanych przez Spółkę, to jednak okoliczność ta była jedną z wielu, które rozpatrywane łącznie dawały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że sprzedaż wyrobu akcyzowego, na podstawie której organy wywiodły obowiązek podatkowy strony w niniejszej sprawie, została dokonana poza legalną działalnością gospodarczą. Podkreślić należy - na co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka cywilna C nie posiadała koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami płynnymi. Zasadnie zwrócono też uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że gdyby zgodnie z twierdzeniami strony, obrót olejem napędowym następował w ramach ww. Spółki cywilnej, to zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), byłaby ona obowiązana do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż płatności za olej napędowy były dokonywane w formie gotówkowej do rąk strony lub też Z.M. Uwzględniając powyższe, słusznie organy nie dały wiary wyjaśnieniom strony, że właścicielem oleju napędowego była Spółka C i że to w jej w ramach miał miejsce obrót olejem napędowym na terytorium kraju. Prawidłowo też wywiodły, iż pomimo powyższych twierdzeń, strona nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie płynęły odmienne do argumentacji strony wnioski. Z zebranych dowodów w żaden sposób nie wynikało, by Spółka, jako podmiot odrębny od jej wspólników została zaangażowana do organizacji i prowadzenia nielegalnego obrotu olejem napędowym. Nie potwierdzały tego ani zgromadzone w sprawie dowody w postaci dokumentacji sporządzonej na potrzeby transportu towaru z terytorium Łotwy na terytorium kraju, ani też wyjaśnienia skarżącego złożone w toku postępowania karnego. Nie sposób natomiast traktować jako współpracy w ramach zawiązanej spółki cywilnej, działań podejmowanych przez skarżącego wspólnie z Z.M. w sposób nielegalny i całkowicie nieformalny. Trudno też wywodzić, do czego w istocie sprowadza się stanowisko strony skarżącej, że sam współudział strony i jej wspólnika w opisanym wyżej procederze uzasadnia przyjęcie, iż czynności przez nich dokonane miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci spółki cywilnej. Zauważyć należy, że aktywność osób fizycznych w obrocie gospodarczym może przybierać różne formy. Mogą one też występować w tym obrocie w różnych konfiguracjach, a nawet te same osoby mogą prowadzić wspólnie działalność w różnych formach i w ramach różnych podmiotów gospodarczych. Nie można natomiast poprzez proste odniesienie do spółki cywilnej jakichkolwiek czynności wykonywanych razem przez jej wspólników, wywodzić, że zostały one dokonane w ramach tej spółki. Z tego też względu przypisanie konkretnych działań podejmowanych przez te osoby do danej działalności gospodarczej wymaga wykazania związku kwestionowanych czynności z działalnością danego podmiotu gospodarczego. Takiego zaś związku, poprzez przedłożenie odpowiednich dokumentów, bądź też w złożonych w toku postępowania karnego wyjaśnieniach, w niniejszej sprawie nie wykazano. W kontekście powyższych rozważań, stanowisko organów podatkowych, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie nielegalnego procederu obrotu olejem napędowym nie mogą być uznane za dokonywane w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej pod firmą C, Sąd uznał za prawidłowe. Wskazać należy, że rozpoznając sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, organy podatkowe, a w dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie były związane oceną wyrażoną w postanowieniu Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w świetle którego działalność L.K. i Z.M., oskarżonych w postępowaniu karnym m.in. o dokonanie czynów z art. 54 § 1 kks, była prowadzona w ramach założonej przez nich spółki cywilnej, a zarzucanych im czynów mieli Oni dopuścić się w ramach tej spółki. Stosownie do art. 11 p.p.s.a. badający zgodność z prawem decyzji podatkowej sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Przepis ten nie dotyczy orzeczeń uniewinniających, jak i umarzających postępowanie. Sąd administracyjny będąc uprawnionym do wyrażenia własnej oceny prawnej na gruncie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w przedmiocie określenia podatku, wobec przedstawionych wyżej wywodów nie stwierdził, iż zachodzą podstawy do przyjęcia, jak chciałaby strona skarżąca, że to spółka cywilna była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Abstrahując od przedstawionych wyżej powodów, dla których Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, iż sprzedaż oleju napędowego została dokonana poza działalnością Spółki C, Sąd nie podziela argumentacji skargi, że tylko spółka cywilna może posiadać status podatnika podatku akcyzowego. W tej kwestii na pełną akceptację zasługuje prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, iż podatnikami podatku akcyzowego, stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a., są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna (wyroki z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 743/10 i I GSK 746/10, Lex nr 1136552 i 1136553 oraz z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 938/11 i I GSK 974/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co wynika z przepisów Kodeksu cywilnego regulujących instytucję tej spółki, m.in. art. 860 § 1 K.c. Z kolei art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117 a Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Według art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W myśl natomiast art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie NSA, skoro spółka cywilna nie jest ani osobą fizyczną ani osoba prawną, niezbędne jest ustalenie, czy można ją na gruncie tego podatku uznać za jednostkę organizacyjną, co w przypadku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu czyniłoby ją podmiotem tego podatku. Podnosząc, że żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, NSA trafnie wskazał, że konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się m.in. w tym, że stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka oraz że stronami postępowania sądowego czy administracyjnego są wspólnicy, a nie spółka. Skoro zatem spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w myśl art. 11 ust. 1 u.p.a., gdyż nie ma zdolności prawnej do dokonania czynności podlegającej akcyzie, na uwzględnienie nie mogło zasługiwać stanowisko strony skarżącej, że w niniejszej sprawie adresatem decyzji określającej zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży oleju napędowego powinien być podmiot prowadzony pod firmą C z siedzibą w O. Jak wykazano wyżej, podmiot ten nie mógł zawrzeć skutecznie umowy sprzedaży oleju napędowego, co oznacza, że stroną tej umowy były osoby fizyczne prowadzące obrót tym towarem, a nie Spółka. W konsekwencji osoby te były również podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z zawarcia umowy sprzedaży. Nie budzi tym samym zastrzeżeń Sądu, dokonany przez organy z uwzględnieniem współudziału L.K. oraz Z.M. w sprzedaży ww. akcyzowych wyrobów, podział ciężaru należnego podatku akcyzowego w wysokości po 50% ogólnej kwoty zobowiązania podatkowego, co przekonywująco zostało uzasadnione na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego błędnego ustalenia, że podatek akcyzowy powstały w związku ze sprzedażą sprowadzonego na terytorium kraju wyrobu akcyzowego nie został zapłacony. Zauważyć należy, że sposób sformułowania tego zarzutu nasuwa pewne wątpliwości co do tego, co w istocie podważa strona, tj. czy kwestionuje ona powstanie określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań, czy też samo ustalenie dotyczące braku zapłaty tych należności. W odniesieniu do drugiej z wymienionych kwestii, zdaniem Sądu brak zapłaty zobowiązań podatkowych w świetle akt sprawy nie budzi wątpliwości. Natomiast odnośnie zarzutu, że nie powstało inne zobowiązanie podatkowe niż to, które zostało zadeklarowane przez stronę w marcu 2007 r. w wysokości 31.500 zł, wskazać należy, że czynność, na którą wskazywała strona, nie była przez organy podatkowe kwestionowana, a została dokonana w ramach działalności innego podmiotu gospodarczego prowadzonego przez skarżącego pod firmą H. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu podatkowego I instancji, nie dała Sądowi podstaw do ich uchylenia. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.