I SA/Ol 640/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008r. po wznowieniu postępowania I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezydenta miasta z dnia "[...]", nr "[...]" i postanowienia Prezydenta miasta z dnia "[...]" o wznowieniu postępowania podatkowego; II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu. Prezydent decyzją z dnia "[...]" ustalił A. S. i współpodatniczce A. S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008r. w wysokości 115.720 zł , obejmując tą decyzją budowle , budynki i grunty położone w "[...]" przy ul. "[...]" oraz przy ul. "[...]" (k.2 akt adm.). Decyzja ta wraz z pouczeniem o trybie i sposobie wniesienia odwołania została doręczona podatnikom w dniu 11 lipca 2008r. W dniu 14 lipca 2008r. podatnik A. S. złożył w Urzędzie Miasta pismo , w którym wniósł o odstąpienie od określenia podatku w części dotyczącej obiektu przy ul "[...]" ze względu na wyłączenie go z działalności gospodarczej , spowodowane koniecznością wykonania generalnego remontu i przystosowania do użytkowania. Do pisma tego dołączył decyzję Prezydenta z dnia "[...]" o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu zezwolenia na budowę "[...]". Nadto wniósł o dokonanie wizji lokalnej w celu ustalenia stanu technicznego obiektu (k.4 akt adm.). Przy piśmie z dnia 26 września 2008r. (k.13 akt adm. ) podatnicy złożyli korektę "informacji w sprawie podatku od nieruchomości" na 2008 rok w zakresie dotyczącym obiektu przy ul. "[...]" , ponownie wnieśli o dokonanie wizji lokalnej i zakwalifikowanie obiektu do niższych stawek podatku w okresie budowy. Następnie , w uzupełnieniu pisma z dnia 14 lipca 2008r., pismem z dnia 6 października 2008r. podatnicy wyjaśnili ,że wcześniejsze pismo stanowi "prośbę o zmianę decyzji...w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości" w części dotyczącej ul. "[...]" , a nie jest wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej (k.5 akt adm.) Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent, na podstawie art. 241 w związku z art. 240§1 pkt 5 oraz art. 243 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008 z dnia "[...]" ( k.15 akt adm.). W uzasadnieniu postanowienia powołał się na fakt złożenia korekty "informacji" i treść art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o opłatach i podatkach lokalnych ( D.U . nr 121 z 2006r. , poz. 844 ze zm.; dalej cyt. jako u.p.o.l.). Stwierdził ,że organ jest zobligowany do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją , a zachodzi "wysokie prawdopodobieństwo istnienia nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi w chwili wydania decyzji". Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Prezydent uchylił w całości decyzję z dnia "[...]" i ustalił podatek od nieruchomości na 2008r. w wysokości 113.668 zł ( k.61 akt adm.). Organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie doszło do zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1pkt 5 Ord. pod., tj. nowej okoliczności istniejącej w dniu wydania decyzji, której organ podatkowy nie znał w postaci dokonania rozbiórki jednego z budynków. Z pism składanych przez stronę już po wydaniu decyzji z dnia "[...]" wynika ,że nieruchomość przy ul. "[...]" została wyłączona z działalności gospodarczej z uwagi na konieczność wykonania generalnego remontu i przystosowanie jej do użytkowania. W toku wznowionego postępowania ustalono ,że istotną nową okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji pierwotnej , nieznaną organowi w chwili wydawania decyzji , jest fakt dokonania rozbiórki jednego z budynków położonych w "[...]"przy ul. "[...]". Należało więc , po wznowieniu postępowania , uchylić pierwotną decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz orzec co do istoty sprawy , ustalając wysokość podatku. Rozstrzygając o istocie sprawy, organ I instancji , powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych , ustalił podatek od nieruchomości na kwotę w wysokości 113.668 zł, a więc mniejszej niż w uchylonej decyzji . Zmniejszenie było wynikiem ustalenia ,że jeszcze przed wydaniem decyzji z dnia "[...]", bo w dniu "[...]" rozebrany został budynek garażowy o pow. 228, 80 m2 . Natomiast co do podnoszonej przez podatników kwestii niewykorzystywania budynku przy ul . "[...]" do działalności gospodarczej ze względów technicznych, organ stwierdził ,iż w jego ocenie z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego nie wynika, iż budynek położony w "[...]" przy ul. "[...]" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nie zmienia tego fakt, iż strona dokonuje generalnego remontu budynku, jego przebudowy i zmiany sposobu użytkowania. Zły stan techniczny budynku nie dyskwalifikuje go trwale z możliwości użytkowania na potrzeby działalności gospodarczej. Adaptacja budynku jest bowiem okresowa, a po jej zakończeniu podatnik przystąpi do pełnego wykorzystania obiektu. Normatywna definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Przewidziane w ustawie wyłączenie od opodatkowania stawkami dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą ,obiektów , które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności "ze względów technicznych" , nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję organ I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 128 Ord. pod. statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Uchylenie lub zmiana takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte wadami procesowymi wyczerpująco wymienionymi w art. 240 Ord. pod. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, iż w sprawie doszło do zaistnienia okoliczności wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. - wystąpienia nowej istotnej dla spawy okoliczności istniejącej w dniu wydania decyzji a nieznanej w chwili wydania decyzji tj. dokonania rozbiórki jednego z budynków położonych w "[...]" przy ul. "[...]". Tym samym organ I instancji zasadnie uchylił decyzję dotychczasową z dnia "[...]" wymierzającą podatek od nieruchomości za rok 2008 i orzekł o ustaleniu zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Błędne było jednakże orzeczenie o uchyleniu decyzji dotychczasowej w całości. Skoro organ stwierdził zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ord. pod., w części dotyczącej opodatkowania budynków przy ul. "[...]", winien był dotychczasową decyzję, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod., w tej części uchylić i orzec co do istoty sprawy, zaś w pozostałej części w myśl art. 245 § 1 pkt 2 Ord. pod. odmówić uchylenia dotychczasowej decyzji. Powyższe pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że sam fakt utrzymania niniejszej decyzji w mocy nie przesądza o tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 rok nie ulegnie zmianie. Nadal nie został bowiem rozpatrzony wniosek strony z dnia 14 lipca 2008r., o zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w części dotyczącej obiektu przy ul. "[...]", z uwagi na wyłączenie go z działalności gospodarczej spowodowane koniecznością wykonania generalnego remontu i przystosowania go do użyłkowania. Złożony wniosek winien być rozpatrzony w odrębnym postępowaniu i przy ewentualnym zastosowaniu instytucji wynikającej z art. 254 Ord. pod.. W postępowaniu tym organ winien wypowiedzieć się czy zachodzi podstawa do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008r., z podnoszonych przez stronę przyczyn. Powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżył A. S., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie norm prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 207 § 2 Ord. pod. poprzez nierozstrzygnięcie istoty sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktycznego i prawnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, oraz naruszenie norm prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spawy, tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że budynki będące własnością skarżącego znajdujące się przy ul. "[...]" mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazano, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego pismo skarżącego z dnia 14 lipca 2008r. nie pozostało bez rozpatrzenia. Organ I instancji stwierdził bowiem, że przyczyną wznowienia postępowania podatkowego była informacja o wyłączeniu z użytkowania części budynków zawarta w pismach skarżącego z dnia 26 września 2008r. oraz właśnie w piśmie z dnia 14 lipca 2008r. Organ I instancji potraktował pismo skarżącego jako zawiadomienie o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. i na tej podstawie w dniu "[...]" wznowił z urzędu postępowanie w sprawie, a następnie w wydanej decyzji odniósł się bezpośrednio do wskazywanego faktu wyłączenia części nieruchomości z działalności gospodarczej. Tymczasem organ odwoławczy, poza lakonicznym stwierdzeniem, że "wysokość zobowiązania podatkowego ustalona została w prawidłowej kwocie" pominął argumentację i twierdzenia podnoszone przez skarżącego. Skarżący nie zgadza się z decyzją organu I instancji jednak organ ten w przeciwieństwie do organu odwoławczego rozstrzygnął sprawę co do jej istoty w rozumieniu art. 207 § 2 Ord. pod. W ocenie strony skarżącej błędna jest także sugestia organu II instancji, iż pismo z dnia 14 lipca 2008r. należy potraktować jako wniosek o zmianę decyzji w trybie art. 254 Ord. pod. W niniejszej sprawie po doręczeniu pierwotnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych. Roboty budowlane w chwili wydawania decyzji trwały już ponad 2 miesiące. Tym samym stanowiły okoliczność istotną dla sprawy ale istniejącą w dniu załatwienia sprawy. Istniała zatem podstawa do wznowienia postępowania, a nie jak twierdzi organ II instancji do zmiany decyzji. Obok powyższych okoliczności skarżący w dalszym ciągu zarzuca naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo stwierdzono, że w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., a mianowicie fakt rozbiórki jednego z budynków. Tym samym organ I instancji prawidłowo uchylił dotychczasową decyzję i orzekł o ustaleniu zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Dodatkowo organ odwoławczy przyznał, że zarzuty skargi donośnie błędnego zlecenia organowi pierwszej instancji rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia 14 lipca 2008r. w trybie art. 254 Ord. pod. są zasadne. Pełnomocnik skarżącego ma bowiem rację ,że roboty budowlane były prowadzone już przed wydaniem decyzji, więc zastosowanie znajduje tryb przewidziany w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., tj. wznowienie postępowania. Organ wskazał, jednakże, że do powyższej kwestii stanu technicznego przedmiotowi opodatkowania i kryterium " względów technicznych" szeroko ustosunkował się organ I instancji, a SKO ,biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podziela ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ I instancji. Skarżący bowiem dokonują generalnego remontu budynku, jego przebudowy i zmiany sposobu użytkowania, a jego stan techniczny nie dyskwalifikuje go trwale z możliwości użytkowania na potrzeby działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia prac adaptacyjnych nie jest tożsamy z wyłączeniem budynku z użytkowania ze względu na zły stan techniczny i nie daje podstaw do opodatkowania go przy zastosowaniu stawek podatkowych, jak dla budynków pozostałych. Jednak pomimo wyżej wskazanego błędu, organ odwoławczy podjąłby takie same rozstrzygniecie co do istoty sprawy, w związku z czym wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153 , poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej , a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast stosownie do art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Art. 135 p.p.s.a. stanowi zaś ,że "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Powyższe przepisy określają zakres sądowej kontroli zaskarżonego aktu. Upoważniają sąd do badania działania organu administracji publicznej zarówno co do zgodności z przepisami postępowania , jak i prawa materialnego ,a to w odniesieniu także do niezaskarżonych wprost w skardze aktów organu wydanych (podjętych) w granicach sprawy administracyjnej , której dotyczy skarga. Mając powyższe na uwadze ,już na wstępie stwierdzić należy , że zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji dotknięte są wadą skutkującą ich nieważnością . Decyzje te wydane zostały w postępowaniu po wznowieniu postępowania zakończonego – jak przyjęły te organy- ostateczną decyzją z dnia "[...]". Wydanie przez organ I instancji postanowienia z dnia "[...]" o wznowieniu postępowania , a następnie decyzji z dnia "[...]".o uchyleniu decyzji z dnia "[...]" i ustaleniu podatku w zmniejszonej wysokości oraz decyzji organu odwoławczego nastąpiło przy ustaleniu ,że decyzja z dnia "[...]" jest ostateczna. Konsekwencją takiego ustalenia była dopuszczalność wznowienia postępowania oraz wydanie w tak wznowionym postępowaniu wspomnianych decyzji . Ustalenie ,że wspomniana decyzja z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości była ostateczna , jest jednak błędne. Zgodnie z art. 128 Ord. pod. decyzjami ostatecznymi są decyzje , od których nie służy odwołanie . Są to więc decyzje: wydane w pierwszej instancji , od których nie zostało wniesione odwołanie w ustawowym terminie albo wniesiono odwołanie z uchybieniem terminu i brak było podstaw do przywrócenia terminu ( art. 228§ 1 pkt 2 Ord.pod. ); wydane w jednoinstancyjnym postępowaniu ( art. 261 §4 Ord.pod. ); wydane w drugiej instancji (art. 127 Ord. pod.) . Żadna z wymienionych sytuacji nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Decyzja z dnia "[...]" nie nabrała cech ostateczności , gdyż w ustawowym terminie 14 dni od jej doręczenia podatnicy wnieśli odwołanie . Odwołaniem tym było niewątpliwie pismo z dnia 14 lipca 2008r. , uzupełnione następnie pismami z dnia 26 września 2008r. oraz z dnia 6 października 2008r. Z pism tych , a w szczególności z pisma z dnia 14 lipca 2008r., wynika jednoznacznie wola zakwestionowania wydanej decyzji. Wprawdzie pismo nie zostało formalnie zatytułowane jako odwołanie lecz spełniało wszelkie wymogi odwołania, przewidziane w art. 222 Ord. pod. Zawierało bowiem zarzuty przeciw decyzji , określało istotę i zakres żądania ( wyłączenie od opodatkowania obiektu przy ul . "[...]" z powodu stanu technicznego powodującego nieprzydatność do wykorzystywania na cele działalności gospodarczej, zmiana wysokości zobowiązania podatkowego z tego powodu) oraz wskazywało dowody mające potwierdzać żądanie ( decyzja o zezwoleniu na budowę, wniosek o przeprowadzenie oględzin obiektów).Ponadto pismo – odwołanie wniesione zostało w ustawowym terminie przewidzianym w art. 223§ 2 pkt 1 Ord. pod. W świetle tych okoliczności nie było w ocenie sądu podstaw do przyjęcia ,że decyzja z dnia "[...]" była ostateczna . Wniesione od niej odwołanie nie zostało bowiem rozpatrzone . Wznowienie postępowania dopuszczalne jest tylko w sprawie zakończonej decyzją ostateczną , co już wyżej stwierdzono i na co wskazują także badane akty organów obu instancji. Przyjęcie dopuszczalności wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę ostateczności decyzji jest wynikiem przyjęcia zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia i trybów weryfikacji decyzji podatkowej. Dopuszczenie konkurencji między postępowaniem odwoławczym a wznowieniem postępowania byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności . Zakres kompetencji organu odwoławczego jest niewątpliwie szerszy aniżeli organów prowadzących weryfikację decyzji w trybach nadzwyczajnych . Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniach nadzwyczajnych rozstrzyganie istoty sprawy jest ograniczone do przypadków określonych w przepisach jako podstawy uzasadniające zastosowanie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji. Wyraźnie wynika to z art. 128 Ord. pod. , stwierdzającego ,że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej , stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Natomiast w art. 240 § 1 , art. 247 § 1 i art. 253-254 Ord. pod. wprost mowa o decyzji ostatecznej jako przesłance wyjściowej do wznowienia postępowania , stwierdzenia nieważności decyzji lub jej uchylenia bądź zmiany. Naruszenie tych unormowań stanowi rażące naruszenie prawa i jako takie jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art. 247§1 pkt 3 Ord. pod. ( por. B. Adamiak i in., Kodeks postępowania administracyjnego .Komentarz"., wyd. 9 , str.654-655; B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa .Komentarz"., wyd. I ,Wrocław 2003, str. 764, 798,808 ). Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem uznać ,że postanowienie o wznowieniu postępowania, wydana w wyniku wznowionego postępowania decyzja organu I instancji z dnia "[...]" oraz decyzja organu odwoławczego wydana wskutek odwołania od tej decyzji są aktami dotkniętymi wadą skutkującą ich nieważnością. Jak już bowiem podnoszono wyżej, wydane zostały mimo ,że decyzja organu I instancji z dnia "[...]" nie była ostateczna. W takiej sytuacji wznowienie postępowania i wydawanie decyzji w postępowaniu wznowionym nie było dopuszczalne , stanowiąc przewidziane wart. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. rażące naruszenie przepisów postępowania wyżej wymienianych ( art. 128, art. 240 § 1 Ord. pod.). Zaznaczyć przy tym należy, że decyzja organu odwoławczego , utrzymująca wadliwą decyzję organu I instancji , powtarzała to samo rażące naruszenie prawa, Do obowiązków organu odwoławczego należy bowiem ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. W przypadku , gdy decyzja organu I instancji wydana została z rażącym naruszeniem prawa , to organ odwoławczy powinien orzec o jej uchyleniu a nie o utrzymaniu w mocy (art. 233§3 Ord. pod.). Zatem także decyzja organu odwoławczego wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga ,że decyzja organu odwoławczego wydana została także z istotnym naruszeniem przepisów postępowania w innym zakresie , na który trafnie wskazuje skarga. Wprawdzie wobec wykazanej wyżej wady skutkującej nieważnością decyzji , nie ma to rozstrzygającego znaczenia ,lecz nie sposób nie odnieść się i do tej kwestii. Słusznie skarga zarzuca bowiem ,że organ odwoławczy w istocie rzeczy nie rozpoznał odwołania od decyzji z dnia "[...]". W oczywisty sposób organ ten uchylił się od rozpatrzenia zarzutów odwołania dotyczących meritum sporu , a więc tej części decyzji organu I instancji , która dotyczyła kwestii przedmiotu opodatkowania (istnienia lub nie " względów technicznych" wyłączających niektóre obiekty spod opodatkowania) oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy skupił się przede wszystkim , mimo braku co do tego zarzutów w odwołaniu, na kwestii prawidłowości wznowienia postępowania . Co do zasadniczych zarzutów odwołania decyzja zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenie ,że . " Oceniając zebrany materiał dowodowy Kolegium podziela zasadność argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji...". Stwierdzeniu temu nie towarzyszy żadna analiza i ocena własna podniesionych w odwołaniu zarzutów , co już samo przez się stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania i stanowi zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności , uniemożliwiając nadto kontrolę stanowiska organu odwoławczego. Wywody odpowiedzi na skargę , stanowiące próbę uzupełnienia braków decyzji w zakresie dotyczącym kwestii stanu technicznego obiektów i ich wykorzystywania w niczym nie mogą zmienić stwierdzonych uchybień . Podniesienia wymaga również , że wprawdzie organ odwoławczy zauważył fakt nierozpoznania pisma z dnia 14 lipca 2008r. ( stanowiącego odwołanie od decyzji z dnia "[...]") i wytknął organowi I instancji nieprawidłowe uchylenie po wznowieniu postępowania całej decyzji podatkowej zamiast uchylenia tylko części dotyczącej opodatkowania budynków przy ul. "[...]" , lecz z rażącym naruszeniem prawa zalecił organowi I instancji rozpatrzenia pisma ( wniosku ) z dnia 14 lipca 2008r. w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 254 Ord. pod. Zastosowanie tego trybu wymaga bowiem , co wyżej wskazywano, istnienia decyzji ostatecznej . Wprost mówi o tym art. 254 Ord. pod. , stanowiąc nadto ,że przesłanką zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zmiana okoliczności faktycznych , która nastąpiła już po doręczeniu decyzji. Nie mogą to zatem być fakty istniejące przed wydaniem decyzji a nieuwzględnione przez organ z powodu ich nieznajomości . Wprawdzie organ odwoławczy przyznaje w odpowiedzi na skargę ,że i w tym zakresie jego decyzja naruszała prawo lecz , korygując swe stanowisko, zamiast trybu z art. 254 Ord. pod. wskazuje jako właściwy tryb wznowienia postępowania, który ze względu na wykazany wyżej fakt nieistnienia decyzji ostatecznej , również nie może być zastosowany. I tu podnieść należy ,że stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę nie ma mocy wiążącej , gdyż nie jest elementem zaskarżonej decyzji . Z przestawionych względów sąd , nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi , na podstawie art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji . Ponieważ także akty organu I instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247§1 pkt 3 Ord. pod. ) , na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. orzeczono o nieważności także tych aktów. Cytowany przepis art. 135 upoważnia sąd do zastosowania przysługujących mu środków kontroli do wszystkich aktów wydanych w granicach sprawy . Ponieważ stwierdzenie nieważności stanowi w istocie uwzględnienie skargi, na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy nadać bieg odwołaniu podatników z dnia 14 lipca 2008r. , bez stosowania nadzwyczajnych trybów weryfikowania decyzji z dnia 7 lipca 2008r. Brak rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania jest wynikiem niezłożenia przed zamknięciem rozprawy stosownego wniosku przez pełnomocnika skarżącego ( art. 210 p.p.s.a.).