I SA/Ol 643/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2019r. sprawy ze skargi P.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019r. oddala skargę. P.I (dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., w której odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2019 roku, z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z 15 kwietnia 2019r., strona wystąpiła do organu I instancji o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019r. Wskazała, że jest marynarzem i w 2019r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo faktycznym zarządem w Norwegii: X. Dodała, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899), wraz z protokołem zmieniającym ww. Konwencję z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680) dalej zwana "Konwencja" . Strona wskazała również, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późno zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Decyzją z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił ograniczenia stronie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2019r. W uzasadnieniu wskazał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, ponieważ Statek, na którym Strona świadczyła pracę jest jednostką badawczą, sejsmiczną, przeznaczoną do badań geofizycznych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaskarżonego do WSA organ przytoczył treść art.22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz.900 ze zm.), dalej "O.p.", art.3 ust.1 i ust.1a, art.4a, art.44 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 Konwencji. Organ dodał przy tym, że w postępowaniu toczącym się w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających to ograniczenie spoczywa na podatniku. Powołując się na treść art.14 ust.3 Konwencji organ wyjaśnił, że podatnik powinien uprawdopodobnić, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2019r. pracę najemną, spełnia przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Na podstawie przedłożonych w sprawie dowodów organ ustalił, że zgodnie z umową o pracę zawartą w dniu 18 lutego 2019 r. oraz zaświadczenia z dnia 18 lutego 2019 r., zatrudniony był w okresie od 20.02.2019 r. do 27.03.2019 r. na pokładzie statku, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo X z siedzibą w Norwegii, na stanowisku II mechanika. Zgodnie z umową z dnia 04.05.2019 r., kolejny etap zatrudnienia przypadał na okres od 05.05.2019 r. do 12.06.2019 r. Z książeczki marynarskiej strony wynikało, że była zamustrowana na pokładzie ww. statku od 5 maja 2019 r. na statku. Zgodnie z oświadczeniem kapitana statku z dnia 18.03.2019 r., statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo P z faktycznym zarządem w Norwegii. Jako właściciel jednostki figuruje przedsiębiorstwo P w Norwegii. Na podstawie dokumentów, Organ ustalił, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Spełniona zatem została przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. W ocenie organu, niezbędnym było zweryfikowanie, czy statek na którym strona wykonuje pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, w kontekście art.3 ust.1 lit.g Konwencji. Pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano w ww. przepisie jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Powołując się na definicję słownikową transportu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ uznał, że transport międzynarodowy oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Definiując pojęcie "statku morskiego" organ powołał natomiast art.2§1 i art.3 §2 Kodeksu morskiego oraz Słownik Języka Polskiego PWN. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonych dokumentów i informacji dostępnych w Internecie statek, na którym strona wykonuje pracę, jest statkiem badawczym, sejsmograficznym, przeznaczonym do badań geofizycznych, głównie do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Z informacji zawartych na oficjalnej stronie internetowej P, dostępnej wynika, że powyższy podmiot zajmuje się badaniami dna morskiego i oferuje usługi geofizyczne na polach naftowych. X realizuje zadania przy pomocy, m.in. statku. Informacje o zaklasyfikowaniu statku jako sejsmograficznego statku badawczego (ang. seismographic reaserch ship), znajdują również potwierdzenie na stronie internetowej http://www.vesselregister.com. Natomiast dane dostępne na stronie internetowej http://www.vesselfinder.com. wskazują, że statek został zaklasyfikowany jako statek badawczy (ang. reaserch vessel). Statek ten należy zatem do floty wykorzystywanej przez podmiot zajmujący się badaniami dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych, nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że statek, na którym strona świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Sam fakt, że statek znajduje się poza norweskimi wodami terytorialnymi oraz posiada napęd pozwalający na poruszanie się, nie oznacza, że wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. Oczywistym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a dokonywanie badań wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby pracowników oraz materiałów do miejsca przeznaczenia, jednakże wykonywanie powyższych czynności, w ocenie organu odwoławczego, nie świadczy o tym, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że ustalenia organów podatkowych, dotyczące klasyfikacji statku nie stoją w sprzeczności z przedłożonym przez stronę dokumentem zgodności, w którym określono, że statki eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo X klasyfikowane są jako "other cargo ship", tj. inny statek towarowy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, że jest statkiem badawczym. Mając na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności, stwierdzono, że nie można uznać, wbrew argumentacji, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art.14 ust.3 Konwencji, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art.27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. postanowień Konwencji, art.4a i art.27g u.p.d.o.f oraz art.22 §2a O.p.. Organ I instancji w sposób prawidłowy ocenił zasadność i kompletność wniosku o ograniczenie poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny, że wobec niej może mieć zastosowanie Konwencja, w szczególności jej art.14 ust.3 regulujący sposób opodatkowania marynarzy. Zasadnie stwierdzono, że opisany statek nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Dodatkowo organ zauważył, że sam fakt jednorazowego świadczenia pracy na początku oraz w połowie 2019r. nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do kwoty 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody podatnik osiągnie do końca 2019r.. Za nieuzasadnione organ II instancji uznał zarzuty naruszenia art.120, art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1 oraz art.191 O.p. Dyrektor nie stwierdził także podstaw do wnioskowania w myśl zasady zawartej w art.2a O.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do zastosowania art.22 §2a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - postanowień Konwencji, tj. art.14 ust.3 oraz art.22 ust.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art.3 ust.1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; - art.2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art.22 §2a O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, a tym samym wydanie przez organ decyzji w oparciu o swoją subiektywną ocenę i określenie sytuacji prawnopodatkowej podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.233 §1 pkt 1 w zw. z art.22 §2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - art.120, art.121 §1, art.122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił m.in., że brak jest jakichkolwiek przesłanek, uprawniających organ do kwestionowania ważności dokumentów przedstawionych przez skarżącego oraz prawdziwości faktów w nich przedstawionych. Podkreślił, że przedłożone w toku postępowania dokumenty w części stanowiły dokumenty urzędowe, które stosownie do art. 194 § 1 O.p. mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wyjaśnił przy tym, że transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem będącym stroną umowy. Okoliczność, że statek, na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. W ocenie skarżącego, stanowisko organu w przedmiocie braku uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w oparciu jedynie o typ statku, uznać należy za wadliwe. Zdaniem strony jednostka klasyfikowana jako statek badawczy musi zostać uznana za statek wykonujący transport międzynarodowy. Ponadto skarżący za niedopuszczalne uważa przeciwstawianie informacjom zawartym w dokumentach wystawionych przez uprawnione podmioty, informacji znalezionych na nieautoryzowanych stronach internetowych. Zarzucił także organowi drugiej instancji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, poprzez zaniechanie wyjaśnienia i ustalenia przesłanek eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym, pomimo przedłożenia szeregu dokumentów potwierdzających powyższy fakt. Skarżący wskazał również, że organ drugiej instancji wydał decyzję z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., po dokonaniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego w sprawie. Skarżący podkreśla również, że przedstawił w trakcie postępowania dokumenty udowadniające, a nie tylko uprawdopodabniające, eksploatację statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2019r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art.22 §2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art.22 §2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Zdaniem Sądu, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art.14 ust.3 tej Konwencji. Zgodnie z art.3 ust.1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art.3 ust.1a u.p.d.o.f.). W myśl postanowień art.4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art.44 ust.1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust.3a. Stosownie do treści art.1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art.3 ust.1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W art.14 ust.1-2 przedmiotowej Konwencji określono kiedy wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim z nich, podlegają opodatkowaniu w danym Państwie. Z kolei w myśl art.14 ust.3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art.14 ust.3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu, sejsmograficzny statek badawczy, przeznaczony do badań geofizycznych dna morskiego, na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Z kolei skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która w art.3 ust.1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Po wtóre, z komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który wskazuje, że znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. Dodatkowo skarżący odwołał się do regulacji Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zdarzeniom na morzu z dnia 20 października 1972 r. (Dz.U. z dnia 6 maja 1977 r.) gdzie zdefiniowane zostało pojęcie statku. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Sama zaś powołana przez skarżącego definicja statku w oparciu o Konwencję z dnia 20 października 1972r. nie oznacza że wszystkie statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1256/16 (dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl): Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.". A zatem statek, na którym skarżący miał być zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył bowiem pracę na sejsmograficznym statku badawczym, którego źródłem przychodów nie jest transport morski. Oznacza to, że do skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja z art.14 ust.3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii. W ocenie Sądu, przeprowadzona w tym zakresie przez organy ocena dowodów, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie trafnie organy ustaliły, że przedmiotowy statek, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przy czym bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia była okoliczność, że statek czasami zawijał do portów. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Sąd zauważa, że organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Ustalenie, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art.14 ust.3 Konwencji. Zastosowanie przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., a zatem rozważenie ewentualnego ograniczenia poboru zaliczek, ściśle jest bowiem związane z podaną we wniosku informacją, że osoby nie będące rezydentami, zatrudnione na pokładach statków, o których mowa w tym przepisie, są zwolnione w Norwegii z podatku. Jak już wcześniej wskazano, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Wobec tego to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jako inicjatorem tego postępowania, powinien wskazać okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przedłożone przez skarżącego dokumenty, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art.22 §2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.120, art.121 §1, art.122, art.180, art.187 oraz art. 191 O.p. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art.210 §4 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów rangi konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił