I SA/Ol 649/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Piotr Chybicki asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Skarga A Sp. z o.o. z siedzibą w G (dalej: "przewoźnik", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUCS") z dnia "[...]" 2017 r. nr: "[...]" w części dotyczącej nałożenia kary karę pieniężnej w wysokości "[...]" zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w odniesieniu do numeru rejestracyjnego ciągnika. Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w dniu "[...]" 2017 r., obejmującej kontrolę przewozu towaru objętego pozycją CN 2710, tj. oleju napędowego w ilości "[...]" litrów, transportowanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika o nr rej. "[...]" oraz naczepy o nr rej. "[...]" dokonano weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu przewozu towaru o numerze referencyjnym "[...]". Stwierdzono rozbieżność pomiędzy rzeczywistym numerem rejestracyjnym kontrolowanego ciągnika ("[...]") a numerem rejestracyjnym wprowadzonym do systemu ("[...]"). Ponadto w rejestrze nie wprowadzono numeru rejestracyjnego naczepy. W trakcie kontroli przewoźnik wprowadził prawidłowe dane ciągnika do systemu i uzupełnił brakujące dane naczepy. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych został sporządzony protokół, który został podpisany przez kierowcę oraz funkcjonariuszy celno-skarbowych. Do protokołu nie zgłoszono uwag. Po zakończeniu kontroli NUCS wszczął postępowanie w sprawie naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej: "ustawa SENT"). W toku postępowania wspólnik spółki A wyjaśnił do protokołu z dnia "[...]" 2017 r., że do zgłoszenia SENT "[...]" został wpisany omyłkowo, w sposób niezamierzony, numer innego pojazdu. Było to najprawdopodobniej wynikiem wczytania danych przez sam komputer, na co pracownica strony nie zwróciła uwagi. Podkreślił, że w momencie stwierdzenia nieprawidłowości błąd został natychmiast sprostowany. Wszystkie pozostałe dane, dotyczące: kierowcy, nadawcy, odbiorcy i ilości towaru, były poprawne. Wskazał, że prowadzi dwie firmy, a dane do rejestru SENT w tych firmach wprowadza ta sama osoba. Dziennie wystawianych jest kilkadziesiąt "SENT-ów". Wpisany do zgłoszenia SENT pojazd należy do drugiej firmy i nie ma nawet fizycznej możliwości przewiezienia tak dużej ilości paliwa. W decyzji z dnia "[...]" 2017 r. organ pierwszej instancji nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości "[...]" zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o ww. numerze referencyjnym SENT o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT, tj. nr rejestracyjny naczepy oraz karę pieniężną w wysokości "[...]" zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczących nr rejestracyjnego ciągnika w związku z przewozem towaru o ww. numerze referencyjnym SENT. NUCS powołując się na art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 i 2 ustawy SENT uznał, że przewoźnik podlega sankcjom zarówno ze względu na nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT, jak również za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Bezsprzecznie bowiem nie uzupełnił omawianego zgłoszenia przewozu towaru o numer rejestracyjny naczepy oraz wprowadził do systemu nieprawidłowy numer rejestracyjny ciągnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy niedopełnienie obowiązków wynikało z celowego działania, zaniechania czy niedbalstwa. Przewoźnik, jako profesjonalny przedsiębiorca, powinien dochować należytej staranności podczas wykonywania przewozu i odpowiada za nieuzupełnienie zgłoszenia w zakresie określonym w art. 5 ust. 4 ustawy SENT lub za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W odwołaniu strona wniosła o zmianę decyzji NUCS poprzez ograniczenie kary pieniężnej do kwoty "[...]" zł i o umorzenie postępowania w pozostałym zakresie. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 22 ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez ich błędne zastosowanie, oraz niezastosowanie art. 26 ust. 3 pomimo stanu faktycznego wskazującego na przesłanki uwzględnienia tego przepisu. Organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]" 2018 r. uchylił decyzję NUCS w części dotyczącej nałożenia kary pieniężnej w wysokości "[...]" zł i w tym zakresie umorzył postępowanie (pkt 1 sentencji) zaś w pozostałej części (pkt 2 sentencji decyzji) utrzymał decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn.: I SA/Ol 268/18 uchylił decyzję DIAS w pkt 2 jej sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. II FSK 3478/18 oddalił skargę kasacyjną DIAS. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wydał zaskarżoną obecnie decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia "[...]" 2017 r. w części dotyczącej nałożenia kary karę pieniężnej w wysokości "[...]" zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w odniesieniu do numeru rejestracyjnego ciągnika. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że, mając na względzie ocenę prawną zawartą w obu ww. wyrokach, przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie, czy w odniesieniu do strony można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej w wysokości "[...]" zł, stosując instytucję "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" . DIAS wyjaśnił, co rozumie przez pojęcie niedookreślone: "ważny interes przewoźnika", zbliżone do pojęcia: "ważny interes podatnika". Według organu odwoławczego dla oceny "ważnego interesu przewoźnika" istotne znaczenia ma kondycja finansowa przedsiębiorstwa. W celu ustalenia sytuacji finansowej strony DIAS wezwał ją do przedstawienia dokumentów potwierdzających sytuację finansową, rozliczeń podatkowych za ostatnie trzy lata, informacji dot. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz płatności wobec kontrahentów, a także wszelkich innych informacji, uznanych przez stronę za świadczące o ważnym interesie przewoźnika bądź interesie publicznym. Ponadto DIAS skierował zapytanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G, o to, czy strona posiada zaległości podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lub niepodatkowe należności budżetowe, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w G, czy w okresie ostatnich 12 miesięcy strona terminowo płaciła podatki, jaki dochód uzyskała strona w latach 2017 r. - 2018 r., czy występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w tym okresie oraz czy dokonywała transakcji zbycia lub nabycia składników majątkowych. Z odpowiedzi ww. organu podatkowego wynika, że strona nie posiada zaległości podatkowych, zaś bieżące zobowiązania uiszcza terminowo, w 2017 r. osiągnęła dochód wg zeznania CIT-8 w wysokości "[...]" zł, zaś w 2018 r. dochód wyniósł "[...]" zł. Strona nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w latach 2017, 2018, nie dokonywała zbycia lub nabycia składników majątkowych. Ponadto strona, na wezwanie DIAS, przedstawiła bilans: rachunek zysków i strat (RZiS) za lata 2016, 2017 i 2018 oraz za poszczególne okresy miesięczne od stycznia do maja 2019 r., informację o składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zeznanie podatkowe CIT-8 za lata: 2016, 2017 i 2018. W oparciu o te dokumenty organ odwoławczy ustalił, że strona w 2016 r. osiągnęła dochód w wysokości "[...]" zł, w 2017 r. poniosła stratę w wysokości "[...]" zł, natomiast w 2018 r. osiągnęła dochód w wysokości "[...]" zł. Zaś za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2019 r.: na koniec stycznia strata wynosiła – "[...]" zł, na koniec lutego strata wynosiła –"[...]" zł, na koniec marca strata wynosiła –"[...]" zł, na koniec kwietnia strata wynosiła –"[...]" zł, na koniec maja strata wynosiła –"[...]" zł. DIAS zbadał relacje miedzy wysokością nałożonej kary a wysokością kosztów działalności operacyjnej strony. W 2016 r. koszty te wynosiły "[...]" zł, w 2017 r. –"[...]" zł, w 2018 r. –"[...]" zł. W latach 2016-2018 średnia roczna wysokość kosztów operacyjnych wynosi "[...]" zł. Zatem kara pieniężna w wysokości "[...]" zł stanowi "[...]" % średnich rocznych kosztów operacyjnych. W kwestii stosunku wysokości kary pieniężnej do pozostałych kosztów działalności gospodarczej, nie przekraczającego 1%, zdaniem DIAS nałożenie kary pieniężnej nie ma na tyle istotnego negatywnego wpływu na sferę ekonomiczną przedsiębiorstwa, aby spełniać kryterium "ważnego interesu przewoźnika". Nałożona kara pieniężna została uiszczona w dniu "[...]" 2018 r. W roku tym strona osiągnęła dochód w wysokości "[...]" zł. Rachunki zysków i strat za poszczególne miesiące 2019 r. wskazują, że z końcem maja 2019 r. strona poniosła stratę w wysokości "[...]" zł. Jednak strona również wcześniej, przed nałożeniem kary pieniężnej, odnotowywała straty, co potwierdza bilans na koniec 2017 r. Wobec tego jej obecna sytuacja finansowa nie jest efektem nałożenia kary pieniężnej. Natomiast kara ta nie będzie oddziaływała negatywnie na obecną sytuację finansową strony, gdyż została już uiszczona. Odnośnie do przesłanki "interesu publicznego", umożliwiającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, DIAS podkreślił jego nieostry charakter, co każdorazowo wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji, a także sytuacji, gdy zapłata zaległości wobec Skarbu Państwa spowoduje konieczność sięgania przez osobę do środków państwa, ponieważ nie będzie on w stanie zaspokajać swoich podstawowych potrzeb materialnych. Organ odwoławczy wskazał na dwie płaszczyzny rozpatrywania tej przesłanki, a mianowicie ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, niosącej doniosłe w skutkach pogorszenie sytuacji finansowej jego przedsiębiorstwa, które może doprowadzić do ograniczenia bądź nawet upadku prowadzonej działalności, co w konsekwencji spowoduje konieczność sięgania do środków państwa, a ponadto pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, co nie powinno jednakże nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego. Zdaniem DIAS wysokość nałożonej kary pieniężnej nie powinna wpłynąć w istotny sposób na prowadzenie działalności przez stronę ze względu stosunkowo niewielki udział wysokości kary pieniężnej w kosztach działalności operacyjnej oraz osiągnięty przez nią dochód w 2018 r. Natomiast do kwestii pozaekonomicznej instytucji "interesu publicznego" organ wskazał na cele, jakim powinna służyć ustawa SENT. Nie należy do nich szkodzenie przedsiębiorcom legalnie i rzetelnie prowadzącym działalność gospodarczą, lecz skuteczne monitorowanie rynku paliw. Jest to możliwe wyłącznie poprzez rzetelne, pozbawione błędów czy też braków, dokonywanie zgłoszeń SENT. Dlatego, zdaniem DIAS, ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na nowelizację ustawy SENT wskazującą na pewną liberalizację przepisów, lecz nie dotyczącą przewoźników. DIAS nie znalazł podstaw do uznania, że błędne wskazanie przez stronę środka transportu w zgłoszeniu SENT nastąpiło z innej przyczyny, aniżeli nieumyślny błąd. Na płaszczyźnie pozaekonomicznej "interesu publicznego" nie stwierdzono przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Dokonując oceny występowania "interesu publicznego" DIAS wziął również pod uwagę zachowanie zasady proporcjonalności. Uznał, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. Według DIAS z ustawy SENT wynika miarkowanie wysokości kar pieniężnych w zależności od rangi naruszenia przepisów ustawy SENT. Całkowity brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika jest sankcjonowany karą najwyższą w wysokości 20.000 zł. Z kolei nieuzupełnienie zgłoszenia o konkretne dane, jak i podanie nieprawidłowych danych karą niższą – 10.000 zł. W przypadku natomiast, gdy towar był przewożony ze składu oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu nakłada się karę pieniężną w wysokości 2.000 zł. Zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, natomiast dotkliwa kara za podawanie w zgłoszeniu danych błędnych bądź brak ich aktualizacji, miała na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie SENT, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji. Nie stwierdziwszy przesłanek wypełniających klauzule "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego", DIAS nie odstąpił od nałożenia na stronę kary pieniężnej. Od decyzji DIAS złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie. Zarzucono także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"): art. 121, art.122,187 § 1 i 2, art.191, i art.210 przez dokonanie oceny dowodów z uwzględnieniem tylko części materiału dowodowego, to jest z pominięciem informacji i dowodów wskazujących na rażąco niewspółmierność kary administracyjnej do wartości realizowanej usługi transportowej oraz do wartości przewożonego towaru, w następstwie czego organ błędnie nie zastosował art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca w 2019 r. prowadziła działalność ze stratą w łącznej wysokości "[...]" zł. Jest to kwota kilkakrotnie przewyższająca wartość bilansu strat i dochodów za lata 2016-2018. Sytuacja finansowa spółki jest w obecnym stanie zła. Dlatego niezasadne jest stwierdzenie, że nałożenie kary finansowej w wysokości "[...]" zł nie ma na tyle istotnego wpływu na strefę ekonomiczną przedsiębiorstwa aby móc mieć do czynienia tutaj z "ważnym interesem przewoźnika". W kwestii interesu publicznego podniesiono, że klauzulę tę należy rozpatrywać w kontekście ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, perspektywy pogorszenia sytuacji finansowej jego przedsiębiorstwa, możliwości upadku prowadzonej działalności, a w konsekwencji realnej potrzeby korzystania z pomocy państwa. Odnośnie do niezastosowania art. 26 ust. 3 ustawy SENT wskazano, że przesłanki do zastosowania art. 26 ust. 3 ustawy winny być poddane ocenie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z uwzględnienie całości dostępnych informacji. Wskazano na stosunek wartości przewożonego towaru do wysokości nałożonej kary. Przewoźnik realizował zlecenie transportowe na przewóz 3.000 litrów oleju napędowego, dokonywał przemieszczenia wyrobu o wartości brutto ok. "[...]" zł (wraz z należnymi podatkami i opłatami). Wobec tego nałożona kara jest nie tylko karą administracyjną za niewielkie uchybienie formalne, to jest wpisanie w dokumentacji innego pojazdu z floty pojazdów dostępnych stronie, ale poprzez swą nieproporcjonalną wysokość urasta do rozmiaru kary konfiskaty równej wartości przewożonego towaru. Zdaniem skarżącej DIAS działał sprzecznie z art. 281 § 2 Op, wskazującym, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Podkreślono, że nie doszło do naruszenia interesu Skarbu Państwa, ani do uszczuplenia jakichkolwiek należności publicznoprawnych. Żadne dobro prawnie chronione nie zostało umyślnie naruszone. Według skarżącej celem ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, jest sprawowanie nadzoru nad procedurą przemieszczenia wyrobów a nie cel fiskalny. Kara administracyjna winna być uzasadniona ustalonymi i prawidłowo ocenionymi okolicznościami sprawy. Wymiar kary orzeczonej wobec skarżącej stanowi faktyczne obejście norm art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nałożona na spółkę kara za przewóz towaru skutkuje nie tylko utratą całego dochodu za wykonanie tej konkretnej usługi, ale też narusza konstytucyjne prawo do ochrony własności, gdyż organ wydając zaskarżoną decyzję faktycznie naruszył sądową właściwość do orzekania o przepadku rzeczy. Skarżąca była jedynie podmiotem realizującym usługę transportową, a nie jak podano w decyzji przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Przewoziła legalny produkt, wiadomego organom celnym pochodzenia, przeznaczania, wraz ze wskazanym i wiadomym organom celnym odbiorcą. Skarżąca nie do dopuściła się żadnego, czynu zabronionego, nie uzyskała żadnej korzyści oraz współpracowała z organami. Najbardziej sankcyjne przepisy podatkowe przewidujące stosowanie 75% sankcyjnej stawki podatkowej są stosowane tylko w przypadku wykrycia nieujawnionych przychodów są mniej dotkliwe, niż stosowana w tej sprawie wykładnia. Orzeczeniem z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 TK orzekł, że przepis pozwalający na nałożenie 75% stawki podatku na dochód z nieujawnionego źródła jest zgodny z Konstytucją. Jego zdaniem nie jest to kara dla podatnika, tylko reakcja państwa na oszustwa i zatajanie dochodów, a wysoka stawka umożliwia odzyskanie należnego podatku i odsetek za zwłokę. Skoro ustawodawca przewiduje odstąpienie od nałożenia, kary, to znaczy, że organ każdorazowo winien wykazać, dlaczego takiego odstąpienia nie zastosował. Decyzja winna zawierać ocenę, z której wynikałoby jakie straty w majątku publicznym spowodowało zachowanie, bądź zaniechanie skarżącej. W sprawie doszło jedynie do niepełnego zgłoszenia przewozu będącego faktycznie omyłką pisarską, co też w pełni uzasadniało odstąpienie od wymierzenia skarżącej kary. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. skarżąca zmodyfikowała zarzuty skargi, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż wydana została przez niewłaściwy miejscowo organ odwoławczy. Zdaniem skarżącego organem tym powinien być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B, jako miejscowo właściwy ze względu na siedzibę skarżącej. Na poparcie stanowiska wskazała na wyrok III SA/Lu 500/18 z dnia 22 listopada 2018 r. oraz I SA/Ol 316/18 z dnia 19 września 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga dotyczy sprawy, która była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, bowiem w dniu 28 czerwca 2018 r. wydany został wyrok o sygn. I SA/Ol 268/18 uchylający poprzednią decyzję organu odwoławczego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 marca 2019 r. wyrokiem II FSK 3478/18 oddalił skargę kasacyjną organu. Zatem, rozpatrując skargę na ponownie wydaną decyzję, Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji badając, czy organ zastosował się do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis powyższy obligował organ do podporządkowania się treści prawomocnego wyroku WSA oraz wyroku NSA. Z ww. prawomocnych orzeczeń wynika, że: - przesądzona jest kwestia zasadności nałożenia kary, co wynika z treści wyroku I SA/Ol 268/18 oraz braku zaskarżenia części tego wyroku do NSA przez skarżącą, dlatego obecnie Sąd przyjmuje, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy zaistniały okoliczności skutkujące nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej w kwocie "[...]" zł, - przed nałożeniem kary pieniężnej organ powinien dokonać analizy możliwości odstąpienia od nałożenia kary, przy czym nie ma to być postępowanie prowadzone na wzór spraw dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, lecz wystarczające jest odwołanie się przez organ do okoliczności znanych w dacie orzekania, powziętych od strony lub znanych z urzędu, - skoro sytuacja skarżącej, według jej oświadczenia, była trudna, to organ powinien wziąć to pod uwagę, - niedopuszczalne jest miarkowanie nakładanej kary w postaci częściowego odstąpienia od jej nałożenia, tj. możliwe jest albo nałożenia kary w całości, albo jej darowanie. - obowiązkiem organu było rozważenie okoliczności faktycznych, przemawiających, zdaniem skarżącej, za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art.24 ust.3 ustawy SENT. W ocenie Sądu organ odwoławczy wywiązał się z obowiązków wynikających z wiążących wyroków. Bowiem przeanalizował możliwość odstąpienia od nałożenia kary, odnosząc się do sytuacji materialnej spółki na moment nałożenia kary i jej zapłaty. Zbadał dokładnie sytuację skarżącej, określaną przez nią jako trudną. Nie mając podstaw do miarkowania kary, uznał, że nie ma możliwości odstąpienia od jej nałożenia. Możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przewidziana została w art.24 ust.3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (DzU 2017 r. poz.708). Przepis ten mówi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ustawa SENT uzależnia w ust.3 art.26 odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, od tego, czy odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4. Wyżej przytoczone przepisy ustawy SENT nie narzucają regulacji według ktrych należałoby przeprowadzić analizę możliwości odstąpienia od ukarania. Organ ma tu wiec pewną swobodę działania, w rozpatrywanej sprawie ograniczonej oceną prawną zawartą w wyroku NSA. W ocenie Sądu poddający się weryfikacji i logiczny jest tok rozumowania DIAS, oparty na ustaleniu, że koszt zapłaty kary jest dla skarżącej znikomy w stosunku do kosztów prowadzonej przez nią działalności, co w postaci liczbowej opisano w zaskarżonej decyzji. W ten sposób, w ocenie Sądu racjonalnie wykazano brak przesłanki ważnego interesu przewoźnika, gdyż kwota kary jest znikoma w stosunku do ponoszonych kosztów działalności, na dzień nałożenia kary. Sąd nie ma też zastrzeżeń do uzasadnienia braku interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary. Za trafne uważa Sąd spostrzeżenia organu co do tego, że wskutek zapłaty kary sytuacja finansowa przedsiębiorstwa nie ulegnie zachwianiu i nie wystąpi groźba, że osoby związane z danym przedsiębiorstwem będą sięgały do środków państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb. Brak stwierdzenia obu przesłanek upoważniał organ do odmowy odstąpienia od nałożenia kary. W związku z powyższym nie stwierdził Sąd zasadności skargi ani w odniesieniu do wskazanych w podstawach skargi przepisów materialnych, tj. art.26 ust.3 ustawy SENT, ani przepisu art.24 ust.3 tej ustawy. Nie znalazły także potwierdzenia zarzuty naruszenia zasad ogólnych i przepisów postępowania: art. 121, art.122,187 § 1 i 2, art.191, i art.210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). W szczególności w ocenie Sądu nie doszło do przeprowadzenia oceny dowodów z pominięciem części materiału dowodowego, tj. informacji i dowodów wskazujących na rażąco niewspółmierność kary administracyjnej do wartości realizowanej usługi transportowej oraz do wartości przewożonego towaru. Organ zebrał obszerny materiał dowodowy i ocenił go kompleksowo, chociaż w sposób niezgodny z oczekiwaniami skarżącej. Jednak ocena ta, zdaniem Sądu, mieści się zarówno w granicach swobodnej oceny, zgodnie z zasadą zawartą w art.191 Op, jak i uwzględnia wiążąca ocenę prawną dokonaną w prawomocnych wyrokach. Nie uznał Sąd argumentów skargi w zakresie braku zachowania proporcji między wysokością kary a stwierdzeniem drobnego błędu, popełnionego przez przewoźnika czy też co do relacji między wysokością kary a wartością przewożonego towaru. Argumenty skarżącej są nie do przyjęcia z uwagi na sprzeczność z treścią wiążącego w sprawie wyroku NSA. Za niezasadny uznał Sąd podniesiony na rozprawie zarzut nieważności decyzji organu odwoławczego z uwagi naruszenie właściwości miejscowej organu odwoławczego. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu "[...]" 2019 r., gdy art.221a Op miał następujące brzmienie: Art. 221a. § 1. W przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. § 2. W przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Przepisy dotyczące właściwości miejscowej organu odwoławczego po wejściu w życie ustawy SENT sprawiały pewne problemy interpretacyjne, wyrazem czego były np. powołane przez skarżącego wyroki sądów w Lublinie i Olsztynie. W wyrokach tych rzeczywiście uznano, że jako organ odwoławczy powinien orzekać organ właściwy miejscowo dla strony w dniu zakończenia kontroli. Jednak ta linia orzecznicza nie przyjęła się, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach podobnego rodzaju uznawał za zasadne skargi kasacyjne organu, oparte na wykładni wskazującej na właściwość miejscową organu odwoławczego jako organu nadrzędnego instancyjnie nad tym organem, który nałożył karę porządkową. Od powoływanego przez skarżącą wyroku WSA w Lublinie nie została złożona skarga kasacyjna, wobec czego jest on prawomocny. Natomiast wyrok I SA/Ol 316/18 został uchylony przez NSA w dniu 26 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. II GSK 2050/18. W wyroku tym NSA powołał się na przepisy art.26 ustawy SENT jako dotyczące właściwości organu w sprawach SENT, odsyłające także w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych – do przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art.17 i art.221a. NSA wskazał, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio, a nie wprost stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, a część z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Z uwagi na wykluczenie w art. 26 ust. 2 ustawy SENT stosowania art. 17 § 1 Op w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej - użytego w art. 221a § 2 Op zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można, zdaniem NSA, odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Op (ustalanie siedziby miejscowej organu według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika). Przepis art. 221a § 2 Op nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej, tj. decyzji wymierzającej karę pieniężną. Skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w O i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O nie było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Op. Stanowisko zawarte w ww. wyroku NSA podziela Sąd rozpatrujący obecnie skargę. W dacie wydania zaskarżonej decyzji (9 sierpnia 2019 r.) art.26 ust. 2 ustawy SENT miał brzmienie: Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Zatem właściwy miejscowo dla skarżącej na dzień zakończenia postępowania, tj. dzień wydania decyzji przez NUCS, był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O, tj. organ podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w O. Dlatego ten właśnie organ, a nie Dyrektor IAS w B, był właściwy do rozpatrzenia odwołania. W związku z powyższym nie można zarzucić zaskarżonej decyzji nieważności z powodu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Op). W tych okolicznościach skarga okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.