I SA/Ol 651/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr. ), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 03 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"., którą stwierdzono powstanie długu celnego oraz określono kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku VAT w odniesieniu do usuniętego spod dozoru celnego paliwa w ilości 42 litrów, wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu "[...]"r. pojazdem o nr rej. "[...]" przez Firmę Transportową A A. D. z siedzibą w G. i stwierdził, iż usunięto spod dozoru celnego olej napędów w ilości 38 l. W toku postępowania organy ustaliły, że w dniu "[...]". kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" M. A.D., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez A. D. Firmy Transportowej A z siedzibą w G., przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. W zgłoszeniu celnym w przywozie dokonanym w formie ustnej M. A.D.zadeklarował 450 litrów paliwa. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół przyjazdu do RP nr "[...]"z dnia "[...]" W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. W dniu "[...]"kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" M. A.D., wykonując usługę przewozu w ramach wyżej wymienionej firmy, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie, deklarując 400 litrów paliwa. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół wyjazdu z RP nr "[...]"z dnia "[...]".. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o dane zawarte w protokołach z kontroli celnej w przywozie do RP i w wywozie z RP wszczął postępowanie w związku z usunięciem spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej autobusu o nr rejestracyjnym "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr "[...]"z dnia "[...]". określił kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrował kwotę długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług, wobec usuniętego spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 46 litrów. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr "[...]"z dnia "[...]"złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o uchylenie w całości decyzji objętej odwołaniem i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania Strony wydał decyzję nr "[...]"z dnia "[...]"., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Celnej nr "[...]"z dnia "[...]"wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymaną w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego znak: "[...]"z dnia "[...]"r., żądając ich uchylenia. Dyrektor Izby Celnej w wyniku kontroli rozstrzygnięcia decyzji nr "[...]" z dnia "[...]". oraz po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy w związku z zarzutami Strony podniesionymi w skardze z dnia "[...]"., wniesionej na decyzję nr "[...]" z dnia "[...]"r., na mocy przepisu art. 54 § 3 ustawy z dnia "[...]". - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżona decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr "[...]"z dnia "[...]" ., a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I Instancji. Jednocześnie wskazał, że organ I instancji prowadząc ponownie sprawę powinien ustalić jaka ilość oleju napędowego została usunięta przez Stronę spod dozoru celnego; ustalić czy w badanym okresie autokar korzystał z pracy urządzenia grzewczego i jakie było z tej przyczyny zużycie paliwa; ustalić czas postoju autokaru na granicy oraz rozpatrzyć zużycie paliwa przy pracy silnika podczas postoju; ustalić ilość paliwa w zbiorniku oraz ilość paliwa zużywana przez pojazd na 100 km; powinien rozpatrzyć zawarty w odwołaniu z dnia "[...]". wniosek dowody w postaci przesłuchania zatrudnionego u Strony kierowcy w charakterze świadka, po uprzednim uzupełnieniu przez Stronę wniosku dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w dniu "[...]". po rozpoznaniu na rozprawie w sprawie ze skargi A. D. Firma Transportowa "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]"w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, umorzył postępowanie (wyrok sygn. akt "[...]"). W dniu "[...]". przesłuchano w charakterze strony A. D. Strona zeznała, że nie było żadnej ingerencji w posiadanych autobusach; zużycie paliwa na ogrzewanie, bądź klimatyzację nie jest wliczane w normę zużycia paliwa na 100 km, deklarowane przez kierowców ilości paliwa w zbiornikach podawane są w przybliżeniu, przeważnie na podstawie wskaźnika paliwa w pojeździe. W dniu "[...]". przesłuchano w charakterze świadka M. A.D. Świadek zeznał, że w dniu "[...]". zadeklarował ilość paliwa przewożonego w zbiorniku autobusu o nr rejestracyjnym "[...]" na podstawie wskaźnika paliwa; protokół został sporządzony na podstawie deklaracji ustnej, kontroli fizycznej paliwa nie było, celnik dokonał tylko oględzin ilości paliwa w zbiorniku, świadek nie oczekiwał na odprawę, w przedmiotowym pojeździe zamontowany jest zbiornik na paliwo o pojemności około 500 litrów, spalanie jest na poziomie około 30 litrów na 100 km, w normę tą nie jest wliczone ogrzewanie i klimatyzacja. Świadek nie posiadał informacji na temat ingerencji w zbiorniki paliwa pojazdu. Strona wzięła udział w przesłuchaniu świadka. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem o nr "[...]"z dnia "[...]". wezwał Stronę do wskazania ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku paliwa autokaru o nr rejestracyjnym "[...]" podczas kontroli przeprowadzonej w dniu "[...]" (protokół nr "[...]") i w dniu "[...]". (protokół nr "[...]") oraz przedstawienia dowodów na poparcie wskazanego stanu faktycznego. Decyzją o nr "[...]","[...]"z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego określił i zarejestrował kwotę długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług, wobec usuniętego spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 42 litrów, wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty autobusem o nr rejestracyjnym "[...]" w dniu "[...]". przez przejście graniczne w G. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o nr "[...]""[...]"z dnia "[...]"złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 112 ust.1 lit. a Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.) zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Organ odwoławczy przywołał także treść art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, zgodnie z którym paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Z kolei w myśl art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn. 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru – gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. Organ II instancji wskazał, że z materiału zebranego w toku postępowania oraz norm zużycia paliwa wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Organ zwrócił uwagę, że strona nie kwestionowała podanych w zgłoszeniach ustnych ilości paliwa, ani nie przedstawiła dowodów podważających, że zgłoszona przez kierowcę ilość paliwa odbiegała od stanu rzeczywistego. W przypadku protokołu, do którego nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i który został podpisany przez funkcjonariusza celnego oraz przez osobę kontrolowaną należy zaś uznać, że ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują stan rzeczywisty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, iż powszechnie znanym jest fakt, iż każdy kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy podkreślił, że zawodowy kierowca, wykonujący regularne międzynarodowe przewozy drogowe osób, powinien posiadać wiedzę, z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca, szczególnie jeśli osobiście tankował paliwo do zbiorników. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślono, iż organ I instancji wszechstronnie i rzetelnie zebrał cały materiał dowodowy , a swoje wnioski oparł na zebranych dokumentach. W związku z zarzutem naruszenia art. 188 oraz art. 180§1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a także odmowę wystąpienia do Obwodowego Urzędu Miar w O., organ odwoławczy wskazał, iż powyższe wnioski dowodowe nie miały istotnego znaczenia w sprawie. W niniejszej sprawie dokonano wyliczenia faktycznie usuniętego spod dozoru celnego paliwa z wymienionych pojazdów w oparciu o protokoły z kontroli celnej. Protokół stanowi dokument urzędowy, zatem zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ przyznał, że na mocy art. 61 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641) organ celny może w celu ustalenia zgodności z przepisami prawa, wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty lub wyprowadzenia z tego obszaru, m. in. kontrolować dokumenty i dane handlowe, w tym także sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych; dokonywać oględzin towarów; przeprowadzać rewizję celną, w tym z użyciem urządzeń technicznych. Jednak, powyższy przepis nie nakłada obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych. Zgodnie bowiem z jego treścią rewizja celna towaru jest fakultatywna. Brak rewizji towaru nie stanowi natomiast przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest bowiem podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają co do zasady zgłaszającego. W sytuacji, gdy kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację, należało uznać zgłoszenie za prawidłowe. Obliczając rzeczywistą ilość zużytego paliwa, oparto się zeznaniach M.A.D., jak również na opinii technicznej nr 28/BR/08 w zakresie zużycia paliwa. Na podstawie tych dowodów zużycie paliwa organ ustalił na poziomie: - 30 1/100 km, - 5 l/h - ogrzewanie - 8 l./h zużycie na biegu jałowym, Biorąc zatem pod uwagę dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa i wyliczenia faktycznie zużytego oleju napędowego na terenie kraju przez autokar w związku z przebytą trasą, włączonym ogrzewaniem i postojami przy uruchomionym silniku, ustalono, że do kontroli pozostającego pod dozorem celnym nie przedstawiono paliwa w ilości 38 litrów oleju napędowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego - bezpodstawne przyjęcie, bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków, iż strona dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego - nieuwzględnienie zeznań świadków oraz wbrew opinii biegłego sądowego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego Sądu Okręgowego w Białymstoku nr 28/BR/08, włączonej do materiału dowodowego sprawy, wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, bądź rewizji celnej nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze wpisywali w nich dowolne dane, a także pominięcie zeznań świadków z których wynika, iż nie miało miejsca usuwanie paliwa spod dozoru celnego - bezpodstawne przyjęcie, iż fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę, wskazuje bezspornie, iż podawane przez nich ilości paliwa są rzeczywiste, - bezpodstawne przyjęcie, iż wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie jest protokół kontroli celnej w sytuacji, gdy kierowca nie ma możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa, co stanowi naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej 3) art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, 4) § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach samochodowych pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej. W jej ocenie nie są to bowiem druki ścisłego zarachowania i można drukować ich dowolną ilość do każdej z dokonywanych kontroli. Zdaniem skarżącego, ustalenie stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze obiektywną niemożność określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców było sprzeczne z porządkiem prawnym. Prowadzenie postępowania dowodowego pozbawione jest celu, skoro z góry i bezpodstawnie zakłada się, iż jedynie dane z protokołu kontroli celnej są rzeczywiste i wiarygodne. Skarżący nie podzielił stanowiska organu, iż kierowca posiada wiedzę co do ilości paliwa, jaką wwozi i wywozi. Nakładanie na podatnika niewykonalnego obowiązku wskazania tej ilości nie może prowadzić dodatkowo do wymierzania kar podatkowych za ich niewykonanie. Strona zarzuciła naruszenie swobodnej oceny poprzez określenie ilości wwożonego i wywożonego paliwa, wyłącznie w oparciu o dane zawarte w protokole kontroli celnej, w przypadku, gdy nie dokonano pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W jej ocenie, jedyną wiarygodną metodą pomiaru, gwarantującą wymaganą dokładność, jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych zbiorników lub przy wykorzystaniu zalegalizowanych liczników. Skarżący podniósł, że wiarygodność dowodu jakim były protokoły celne, podważało występowanie sprzeczności danych w nich zawartych z pozostałymi materiałami zgromadzonymi w sprawie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) – dalej p.u.s.a i z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a. W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§1 i §2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. (art. 3 §1 p.p.s.a.). Nadto z przepisu art. 133§1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134§1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Takie uregulowanie ustawowe oznaczają, że sąd zobligowany jest do zbadania, czy zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do jej rozpatrzenia, czy zachowano reguły postępowania określone w ustawach regulujących to postępowanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują oparcie w zebranym materiale oraz wreszcie ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ilości usuniętego towaru i w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego zobowiązań w podatku akcyzowym, w podatku od towarów oraz opłaty paliwowej. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Analiza etapów prowadzonego postępowania, sposób zbierania dowodów, ustalenia stanu faktycznego i ocena materiału zebranego w sprawie nie pozwala – zdaniem Sądu – na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione. W ocenie Sądu, organy I i II instancji przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i szczegółowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na protokołach kontroli, protokołach przesłuchania świadków, wyjaśnieniach złożonych przez Stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe i dokonując ustaleń w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca w treści uzasadnienia nie wskazała na okoliczności, które, w jej ocenie, wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wprost przeciwnie – intencją strony było nie podważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale dokonanej na jego podstawie oceny. Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem oceny zastosowania przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenie powyżej w/w przepisów, w ocenie skarżącego, uzasadniało brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Nie sposób zgodzić się z powyższym. Wskazać należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując oceny, nie może pominąć jakiekolwiek przeprowadzonego dowodu. Nie jest to natomiast równoznaczne z bezkrytycznym założeniem, iż dowody te są wiarygodne. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zakreśla bowiem ramy dokonywanej oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy w ocenie Sądu fakt, iż dysponując sprzecznymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Jednocześnie uwzględnił wnioski dowodowe strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowcy. W ocenie Sądu, realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w lutym "[...]" r. przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa. Zdaniem Sądu należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa. Podkreślić należy, że z akt nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej sporządzonych w "[...]"r. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Przy czym podkreślenia wymaga, że organy celne, orzekając w sprawie, pominęły te protokoły z kontroli celnej, z których wynikało, że ilość paliwa stwierdzona przez organ celny była różna od ilości deklarowanej przeze stronę. Z pozostałych zaś protokołów przeprowadzonej kontroli celnej wynikała natomiast data wyjazdu autobusu z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wyjeździe z kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju, zużycie paliwa przez pracujący silnik w czasie postoju i do pracy urządzeń grzewczych oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego m.in. na okoliczność, czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku autobusu na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej, wskazać należy, że określenie należności celnych oraz podatkowych w niniejszej sprawie nastąpiło na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez pracowników skarżącego. Jak już zaś wyżej zaznaczono, organy celne nie kwestionowały zadeklarowanej przez pracowników ilości paliwa. Również strona do czasu wszczęcia postępowania nie przeprowadziła z własnej inicjatywy czynności zmierzających do podważenia danych ujętych w protokołach. Prawidłowo zatem organy obrały jako podstawę wymiaru należności publicznoprawnych dane zadeklarowane przez samą stronę (jej pracownika). Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji również w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Ustosunkowując się do tej kwestii, należałoby przytoczyć uwagi ogólne na temat specyficznego rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Co do zasady bowiem to na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy i dokonanie jego oceny. Jednakże, podkreślić należy, że strona nie może zachowywać się w tym postępowaniu biernie, zwłaszcza, gdy przedmiotem dowodzenia są okoliczności, o których strona posiada najszerszą bądź wyłączną wiedzę. Niewątpliwie, w granicach rozpoznawanej sprawy do tego rodzaju okoliczności należała kwestia zużycia paliwa przez należące do skarżącego autobusy marki Setra, a najpełniejszą wiedzę w tym zakresie posiadał sam skarżący. W ocenie Sądu, ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - logiczna i poprawna. Ponadto, w ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.