I SA/Ol 653/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 09 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 40,00 zł, opłaty paliwowej w wys. 3 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 26,00 zł w odniesieniu do wskazanego w decyzji, wprowadzonego w dniu 10.11.2006r. pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" na obszar Wspólnoty, a następnie usuniętego spod dozoru celnego, oleju napędowego w ilości 48 litrów, oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia daty powstania długu celnego. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy: W dniu 10.11.2006r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" J. P., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez A. D. Firmy Transportowej "A", przekroczył granicę Wspólnoty dokonując przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. W ustnym zgłoszeniu celnym kierowca zadeklarował 250 litrów paliwa, co zostało potwierdzone sporządzonym przez organ celny protokołem (protokół nr "[...]" ). W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. W tym samym dniu kierujący przedmiotowym pojazdem J.P., wykonując usługę przewozu w ramach wyżej wymienionej firmy, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie, deklarując 200 litrów paliwa. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół wyjazdu z RP nr "[...]" z dnia 10.11.2006r. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. Po wszczęciu postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w dniu 10.11.2006r. w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]", strona została wezwana do przedłożenia dokumentacji na temat trasy przejazdu (z podaniem ilości kilometrów), miejsca zlania paliwa, dokumentów zakupu paliwa, informacji określającej poziom zawartości siarki w zlanym paliwie, informacji na temat nabywcy. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", określił kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrował kwotę długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług, wobec usuniętego spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 46 litrów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 525/07 uchylił wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania jego powtórnej oceny w oparciu o kompletny materiał zgromadzony zgodnie z zaleceniami. W szczególności Sąd zwrócił uwagę na brak ustaleń faktycznych w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa. Nie rozważono, czy jakakolwiek mająca znaczenie ilość paliwa została na ten cel zużyta. Z decyzji nie wynikało również, czy organ uwzględnił zużycie paliwa przy pracy silnika podczas postoju i w jakiej ilości. Sąd odniósł się również negatywnie do pominięcia przez organ II instancji wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy zatrudnionego u podatnika na okoliczność danych objętych protokołem kontroli celnej oraz stanu wiedzy co do usuwania paliwa z pojazdów. Ponadto Sąd zauważył, że uzasadnienie decyzji odwoławczej było zbyt ogólnikowe i nie zajęto w nim stanowiska co do konkretnego zarzutu zawartego w odwołaniu, co stanowiło o naruszeniu 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu organ I instancji przesłuchał w charakterze strony A. D., w charakterze świadków: J. P. – kierowcę autobusu. Przesłuchano także M. D. oraz A. S. – funkcjonariuszy celnych na podnoszoną okoliczność, iż rozbieżności w granicach 50 l – nie będą powodowały żadnych skutków. Ponadto organ uzyskał informacje w zakresie zestawienia maksymalnych, minimalnych i dobowych wartości temperatur powietrza w G. za okres listopad 2006, luty 2007, listopad 2007 i styczeń 2008. Ustalono, iż średnia temperatura a w dniu 10 listopada 2006r. wynosiła 2,7 0 C, zaś maksymalna 6,9 0 C. Ustalono również, iż w dniu 10.11.2006r. na przejściu granicznym w G. autokary nie oczekiwały na wyjazd z obszaru celnego RP. Na żądanie organu podatkowego A. D., w piśmie z dnia 16.05.2008r. określił normy zużycia paliwa na ogrzewanie m.in. autobusu Setra o nr rej. "[...]" – na poziomie 5l/h. Zaznaczył jednocześnie, iż nie jest w stanie wskazać zużycia paliwa przy pracy silnika na biegu jałowym. Wobec tego Organ zwrócił się o informacje na temat zużycia paliwa na biegu jałowym od krajowych firm transportowych. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług z tytułu usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 38 l. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił powyższą decyzję wskazując, iż szczegółowego wyjaśnienia wymaga kwestia ogrzewania autobusu – w dniu kontroli celnej, ponadto wskazał, iż materiał porównawczy nie dotyczył autobusów marki Setra, jak również w materiale dowodowym zabrakło rachunków dotyczących ceny zakupu paliwa, które posłużyły jako materiał porównawczy do wyliczenia należności. W ponownym postępowaniu na wniosek strony włączono do materiału dowodowego opinię nr "[...]" z dnia 24.06.2008r., sporządzoną przez biegłego sądowego m.in. dla autokaru o nr. rej."[...]", na okoliczność zużycia paliwa na biegu jałowym, oraz możliwości pomiaru ilości paliwa w zbiorniku. Z załączonej opinii wynika, iż zużycie paliwa na biegu jałowym bez włączonych urządzeń wynosi 3l/h, z klimatyzacją 7l/h, z agregatem grzewczym 6,5l/h. Odmówiono natomiast - postanowieniem z dnia 08.01.2009r. - przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność m.in. czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku autobusu przez kierowców na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej. Dodatkowo organ I instancji uzyskał informacje dotyczące norm zużycia paliwa w autobusach m-ki Setra z takich firm transportowych jak: "B", "C" oraz "D". Włączył do akt odpowiednie rachunki dotyczące zakupu paliwa, na podstawie których przyjęto cenę 1 litra oleju napędowego przywiezionego z zagranicy - na kwotę 16,88 RUB. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził usuniecie spod dozoru celnego 42 l oleju napędowego, określił datę długu celnego na dzień 10.11.2006r. , kwotę podatku akcyzowego w wysokości 44 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 29 zł oraz opłatę paliwową w wysokości 4 zł. Naczelnik ustalił, iż pojazd marki Setra o nr rej. "[...]" przywiózł na teren Wspólnoty łącznie 250 l paliwa, pojazd przejechał 12 km i zużył 8 l paliwa, zakładając zużycie paliwa na 30l/ 100km, tym samym spod dozoru celnego usunięto 42 l paliwa. W powołanej na wstępie decyzji reformatoryjnej Dyrektor Izby Celnej orzekł, że spod dozoru celnego usunięto 38 l paliwa i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 40,00 zł, opłaty paliwowej w wys. 3 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 26,00 zł. Łącznie zatem zmniejszył należność do zapłaty z kwoty 77 zł na kwotę 69 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na skutek usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego paliwa doszło do naruszenia art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Podkreślił, iż zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta ze zwolnienia od cła. Organ odwoławczy przywołał także treść art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, zgodnie z którym paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Z kolei w myśl art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn. 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru – gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. Organ II instancji wskazał, że z materiału zebranego w toku postępowania oraz norm zużycia paliwa wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Za podstawę wymiaru należności celnych i podatkowych przyjął zaś dane zawarte w protokołach z kontroli celnej. Zwrócił uwagę, że strona nie kwestionowała podanych - w zgłoszeniach ustnych - ilości paliwa, ani nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że zgłoszona przez kierowców ilość paliwa odbiegała od stanu rzeczywistego. W przypadku protokołu, do którego nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i który został podpisany przez funkcjonariusza celnego oraz przez osobę kontrolowaną należy uznać, że ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują stan rzeczywisty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu powszechnie znanego faktu, iż kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy zauważył, że to właśnie zawodowy kierowca prowadzący pojazd jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w pojeździe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, zwłaszcza w międzynarodowych przewozach drogowych osób, aby kierowca nie wiedział z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wszechstronnie i rzetelnie zebrał cały materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, swoje wnioski oparł na zebranych dokumentach. Ustalenia poczynione przez organ I instancji w tym zakresie znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie można im skutecznie zarzucić wadliwości. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane przez stronę w piśmie z dnia 19.12.2008r., organ II instancji zauważył, że w postanowieniu z dnia 8.01.2009r., organ I instancji szeroko uzasadnił przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Poza tym wyniki zawnioskowanego przez stronę dowodu odnosiłyby się jedynie do stanu technicznego pojazdu w dniu przeprowadzenia przez biegłego oględzin. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę. Stwierdził, że organ I instancji przesłuchał zawnioskowanego przez stronę kierowcę. Kierowca określił podczas przesłuchania sposób, w jaki w chwili kontroli ustalił ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku. Nie powoływał się na brak możliwości wskazania rzeczywistej ilości paliwa. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2004r., nr 156, poz. 1641 ze zm.), nie nakładają na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych; rewizja celna towaru jest fakultatywna. Podstawą do wymagania od strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty jest zgłoszenie celne. Jeżeli ilość paliwa zadeklarowana w zgłoszeniu celnym jest różna od ilości faktycznie znajdującej się w pojeździe, strona powinna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie ilości paliwa, wskazując faktyczną ilość paliwa. Ponieważ strona nie złożyła takiego wniosku, dane ujęte w protokole przyjazdu do RP i w protokole wyjazdu z RP, sporządzone na okoliczność dokonanych ustnych zgłoszeń celnych, organ uznał za prawidłowe. W związku z powyższym, zarzut strony, iż nie można uznać za mieszczące się w zakresie swobodnej oceny określenie ilości wwożonego i wywożonego paliwa wyłącznie o dane wskazane w protokole kontroli celnej, w przypadku nie dokonania pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu, jest chybiony. Przywołana przez stronę Opinia biegłego sądowego nr "[...]" wskazuje, że w dniu jej sporządzenia, tj. 24.06.2008r., odczyt stanu paliwa z miernika na desce rozdzielczej nie był miarodajny, i nie gwarantował wymaganej dokładności pomiaru nawet o 25%. Opinia ta nie stanowi jednak dowodu na to, że w chwili kontroli miernik paliwa na desce rozdzielczej nie odzwierciedlał rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie może uchylać się od obowiązków nałożonych na nią w związku z wykonywaniem regularnych kursów na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty. Przekraczając systematycznie granicę strona powinna dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Twierdzenie strony, iż ilość paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku nie była znana zarówno przy wjeździe, jak i przy wyjeździe z terytorium RP, w związku z czym nie można ustalić ilości użytego paliwa przez dany pojazd i to w rozliczeniu do 1 litra, nie zwalnia jej z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zdaniem organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nastąpiło usunięcie paliwa spod dozoru celnego. Fakt, że przesłuchany świadek nie stwierdził w swoich zeznaniach, iż nastąpiło usunięcie paliwa spod dozoru celnego, nie wyklucza faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego przez inną osobę. Natomiast o prawdziwości danych zawartych w protokołach z kontroli celnej (ilość paliwa wwożonego do RP i wywożonego z RP w zbiorniku autobusu) świadczy zarówno brak uwag i zastrzeżeń wniesionych przez kierowców do protokołów, jak i brak wniosku strony o weryfikację zgłoszeń celnych dokonanych w formie ustnej, na okoliczność których sporządzono przedmiotowe protokoły. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj.: - przyjęcie, że strona skarżąca dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego wbrew zeznaniom świadków i opinii biegłego sądowego; - nieuwzględnienie zeznań świadków wskazujących, że dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, gdyż funkcjonariusze celni wpisywali w nich dowolne dane; - przyjęcie, że fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę wskazuje, iż podawane przez niego ilości paliwa w zbiornikach są rzeczywiste, podczas gdy kierowcy jeździli różnymi autokarami o różnych pojemnościach zbiorników (błąd w ocenie na podstawie wskazań paliwomierza może wynosić nawet 25%); b) naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wiarygodnym dowodem jest protokół kontroli celnej podpisywany lub nie przez kierowcę, w sytuacji gdy kierowca nie ma możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa; c) art. 188 Ordynacji podatkowej. oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego poprzez stwierdzenie, iż w stanie faktycznym nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przewożonego w zbiornikach pojazdów będących własnością strony skarżącej, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że bezpodstawne jest twierdzenie organu celnego, iż ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej. Nie są to bowiem druki ścisłego zarachowania. Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że nastąpiło usunięcie paliwa spod dozoru celnego. Ustalenia stanu faktycznego w sprawie skarżący uznał za sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, w sytuacji braku możliwości określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców. Nakładanie na podatnika obowiązku niewykonalnego nie może prowadzić do wymierzania kar podatkowych za ich niewykonanie, gdyż jest to sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej, doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można uznać za mieszczące się w zakresie swobodnej oceny dowodów określenie ilości paliwa na podstawie danych z protokołu, w przypadku niedokonywania pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się zbiorniku. Bowiem z opinii biegłego wynika, iż odczyt paliwa z miernika na desce rozdzielczej nie jest miarodajny, nie gwarantuje wymaganej dokładności pomiaru, nie wynosi on nawet 25%. Jedyną wiarygodną metodą pomiaru gwarantującą wymaganą dokładność jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych zbiorników lub przy wykorzystaniu zalegalizowanych liczników cyfrowo-przepływowych. Natomiast w okresie 2004-2006r. na przejściu granicznym nie były stosowane urządzenia czy metody pomiarowe, tylko druty kije czy tzw. oko, a celnicy wpisywali dowolne ilości twierdząc, że jest to robione w celach statystycznych. Zdaniem skarżącego, ciężar udowodnienia zlewania paliwa, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, który w sposób rzetelny i bezstronny powinien ustalić stan faktyczny. Kierowca nie wnosił zastrzeżeń ani uwag do protokołu kontroli w zakresie ilości paliwa, gdyż sam te ilości podawał. Jednakże nie może to stanowić dowodu na prawidłowość określanych w protokołach ilości paliwa. Kierowca bowiem deklarował paliwo nie znając błędu wskazań paliwomierza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że protokół jest dokumentem urzędowym sporządzonym w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe i stanowi dowód w sprawie. Jeżeli do protokołu nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i został on podpisany przez funkcjonariusza celnego oraz osobę kontrolowaną, to ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują rzeczywistość, na okoliczność której udokumentowania został sporządzony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem może ją uchylić, gdy stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wyżej wskazanych naruszeń zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Podkreślić należy, że w sprawie dotyczącej powstanie obowiązku uiszczenia określonych zaskarżoną decyzją należności publicznoprawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał już wyrokiem z dnia 25.10.2007r. sygn. akt I SA/Ol 525/07. Zatem zgodnie z art. 153 p.p.s.a., organy celne przy ponownym rozpoznaniu sprawy były związane zawartą w tym wyroku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Również skład orzekający w sprawie, na skutek zaskarżenia ponownie wydanej decyzji, jest związany uprzednio dokonaną oceną. W pierwszym rzędzie badaniu podlega zastosowanie się organów do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Wskazać należy, że nie budziło wątpliwości w poprzednim postępowaniu sądowym, jak i obecnie, że powołane przez organy celne przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego i prawa podatkowego dają podstawę do wymiaru należności celnych i podatkowych związanych z wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty towarów zwolnionych od tych należności pod określonymi warunkami, w przypadku uchybienia tym warunkom. Istota sporu sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego faktu usunięcia oleju napędowego ze zbiornika autobusu m-ki Setra o nr rej. "[...]" w dniu 10.11.2006r. Tymczasem z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku wynika, że kwestią wątpliwą, z punktu widzenia zupełności postępowania dowodowego, nie był fakt usunięcia paliwa ze zbiornika a ilość paliwa usuniętego. Z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy celne zastosowały się do wytycznych Sądu co do dalszego postępowania. Uzupełniono materiał dowodowy o dowody : z zeznania kierowcy autobusu – J.P. informacje dotyczące temperatury powietrza, czasu oczekiwania na granicy na wyjazd z kraju w dniu 10.11.2006r., norm zużycia paliwa w czasie jazdy i w czasie postoju przy włączonym ogrzewaniu. Na wniosek strony włączono do akt sprawy odpis opinii nr "[...]" sporządzonej 24.06.2008r. przez mgr inż. S. S. na okoliczność zużycia paliwa, możliwości pomiaru ilości w zbiorniku, zużycia na biegu jałowym bez włączonych urządzeń, z klimatyzacją, z agregatem grzewczym. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy przedstawił wskazane wyżej dowody i dokonał ich oceny. Bezspornym jest fakt, że z odpisów protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej (k. 1 i 2 akt) wynika, że kierowca przy wjeździe do kraju w dniu 10.11.2006r. o godz. 13:13 zadeklarował, iż w standardowym zbiorniku na paliwo zamontowanym w autobusie, znajduje się 250 l. oleju napędowego. Przy wyjeździe z kraju o godz. 16:36 zadeklarował olej napędowy w ilości 200 l. W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do odrzucenia danych zawartych w tych protokołach, na tej zasadzie, że kierowca nie był uprawniony do reprezentacji podatnika bądź, że nie był w stanie określić rzeczywistej ilości paliwa znajdującej się w zbiorniku w chwili przekraczania granicy. Nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji kierowcy, gdyż taka forma zgłoszenia i odprawy celnej jest przewidziana przepisami prawa celnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację organu odwoławczego, odnoszącą się do odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisane jest również ryzyko wyboru osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu. Słusznie organ podniósł, że skarżący przed wszczęciem postępowania administracyjnego nie podejmował działań w kierunku weryfikacji i zakwestionowania protokołów kontroli celnej Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, iż jedynym dowodem mogącym wywołać określone skutki byłyby wyniki pomiaru paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł dokonać, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa, bądź w związku z żądaniem kontrolowanego. Na marginesie należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się pismo (k. 58-56), z którego wynika, że tego rodzaju kontrole były kilkakrotnie przeprowadzane i dały podstawy do wymiaru należności. W ocenie Sądu porównanie ilości paliwa wykazanych w prawidłowo dokonanych i przyjętych przez organ zgłoszeniach celnych czyniło uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Określenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego Dyrektor Izby Celnej dokonał przez wyliczenie różnicy pomiędzy jego ilością zadeklarowaną przy wjeździe, a następnie wyjeździe z kraju, z uwzględnieniem danych dotyczących średniego zużycia paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz średniego zużycia przy pracującym silniku w czasie postoju i do pracy urządzeń grzewczych. Przyjęty sposób obliczenia nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego m.in. na okoliczność, czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku autobusu na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej nie są uzasadnione. Istota rozstrzygnięcia nie dotyczy bowiem ustalenia, jaka była rzeczywista ilość paliwa w zbiorniku a tego, że w dniu 10.11.2006r. między godz. 13:13 a godz. 16:36 i przejechaniu 12 km ze zbiornika ubyło 50 l. paliwa. Nie sposób przyjąć, że kierowca nie orientował się, ile paliwa zużył na przejazd, a także ogrzanie autobusu. Organy celne dysponując protokołami z przeprowadzonej kontroli w trybie zgłoszenia celnego w formie ustnej, zawierającymi potwierdzone przez kierowcę autobusu dane odnośnie zadeklarowanej w zbiorniku ilości paliwa, jak też posiadając informacje o pojemności tego zbiornika, normach zużycia paliwa na 100 km i na 1 godzinę pracy silnika w czasie postoju autokaru oraz zużycia paliwa na 1 godzinę pracy urządzenia grzewczego i dysponując danymi o ilości przejechanych kilometrów przez dany autokar, zgromadziły dostateczny materiał dowodowy pozwalający na określenie ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. W sprawie niniejszej nie zachodziła zatem potrzeba skorzystania z opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną. Zauważyć należy, że organy uwzględniły zeznania przesłuchanego w charakterze świadka kierowcy, według których zużycie paliwa w trasie wynosi 30 litrów/100 km jak również informacje podane przez krajowe firmy transportowe prowadzące przewozy pasażerskie. Z przedstawionych danych organ dokonał wyboru najwyższej ze wskazanych wielkości (30 l/100 km). Oparł się na oświadczeniu strony odnośnie zużycia paliwa na biegu jałowym oraz zużycia paliwa na ogrzewanie. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego – przekonująca i właściwa. Skarżący nie przedstawił w postępowaniu celno-podatkowym dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować ten materiał dowodowy, którym organy celne dysponowały i z którego wywiodły wniosek o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. Zatem brak jest podstaw do uznania, iż stwierdzenie daty powstania długu celnego oraz określenie kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej nastąpiło z naruszeniem prawa. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.