I SA/Ol 655/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. oddala skargę I SA/Ol 655/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania A. M. (zwany dalej: "stroną", "skarżącym"), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 8 marca 2017r., skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "organ I instancji") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016, z tytułu niesłusznie pobieranych zaliczek przez A. Bank S.A. (dalej: "Bank"). Wraz z wnioskiem strona przedłożyła kserokopię informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2016 (PIT-11), wystawioną przez płatnika Bank. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że Bank od lutego 2016 r., od otrzymywanej na rachunek bankowy emerytury rządowej z Holandii, pobiera zaliczki na podatek dochodowy, łamiąc zapisy umowy międzynarodowej. Ponieważ Bank reklamacje w przedmiotowej sprawie załatwił odmownie, strona zwróciła sie do urzędu skarbowego o zwrot niesłusznie pobranego podatku. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz.201 ze zm., dalej jako "O.p."), umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 4.097 zł. Organ wskazał, że do dnia wydania decyzji strona nie złożyła zeznania o osiągnięciu dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36 za 2016 r. Wobec powyższego organ podatkowy nie mógł zweryfikowania jego ustaleń i stwierdzić nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zaznaczył, że załączona do wniosku informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2016 r. (PIT-11), sporządzona przez Bank, nie stanowi zeznania rocznego. W odwołaniu od decyzji skarżący podniósł, że mieszka w Polsce, ale posiada obywatelstwo holenderskie. Wskazał, że pracował w Holandii w sektorze publicznym ("[...]" - Gmina H.), którego pracownicy odprowadzają składki emerytalne do jednego funduszu emerytalnego "[...]". Oprócz emerytury holenderskiej nie osiąga innych dochodów. Od lipca 2014r. do stycznia 2016r. otrzymywał na rachunek bankowy emeryturę, od której w lutym i marcu 2016r., został pobrany podatek w wysokości 18 %, tj. łącznie 970,88 Euro. Jednocześnie wyjaśnił, że Bank pobierał podatek tylko przez dwa miesiące, ponieważ od kwietnia 2016r. pieniądze już nie przychodzą do Polski. Skarżący zarzucił, że zarówno Bank, jak i organ nie respektują jego statutu, opisanego w Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która określa status jego emerytury wypłacanej i opodatkowanej w Holandii. Wyjaśnił, że w jego przypadku ma zastosowanie art. 19 ust. 2 lit. a) i b) ww. Konwencji. Wskazał, że w związku z tym, iż mieszka w Polsce, ale posiada jedynie obywatelstwo holenderskie, Polska, nie ma prawa obciążać go podatkiem od emerytury otrzymywanej w Holandii. Jednocześnie podniósł, że jedynym jego dochodem jest emerytura rządowa z Holandii, dlatego powołując się na zapisy Konwencji, nie ma obowiązku płacić od niej podatku w Polsce. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że strona jest obywatelem Królestwa Niderlandów. Na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przebywa na podstawie zaświadczenia o zarejestrowaniu pobytu obywatela Unii Europejskiej. Skarżący jest zameldowany na pobyt czasowy - od 30 czerwca 2014 r. do 30 czerwca 2024 r. Z oświadczeń skarżącego wynikało, że pracował w Holandii w sektorze publicznym i odprowadzał składki emerytalne do funduszu emerytalnego "[...]", z którego obecnie otrzymuje emeryturę holenderską. Od lipca 2014r. świadczenie emerytalne wpływało na rachunek strony, w banku w Polsce. Natomiast od lutego 2016r. Bank od przedmiotowego świadczenia naliczał i odprowadzał do polskiego organu podatkowego, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, co potwierdza dołączona przez stronę informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2016r. (PIT-11) wystawiona przez płatnika. Skarżący pomimo wezwania organu I instancji, nie przedłożył certyfikatu rezydencji podatkowej oraz zeznania o osiągnięciu dochodu (poniesionej straty) w 2016r. na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZO. W odpowiedzi na wezwanie strona oświadczyła, że płaci podatek w Holandii, więc jej rezydencja podatkowa jest w Holandii. Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a, art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Wyjaśnił przy tym, że zakres i sposób opodatkowania zagranicznej emerytury zależy od tego, czy strona posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową). Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie. Organ wskazał również, określone w art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, zasady określania statusu osoby fizycznej, w przypadku gdy ma ona miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach. Zwrócił przy tym uwagę, że definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. W oparciu o powołane przepisy organ wywiódł, że jeżeli podatnik nie posiada w Polsce miejsca zamieszkania, to podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Natomiast jeśli podatnik posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, to sposób opodatkowania holenderskiej emerytury należy ustalić w oparciu o postanowienia ww. Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. Organ zaznaczył, że w myśl art. 19 ust. 2 lit. a) Konwencji, jakakolwiek emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, może być opodatkowana w tym Państwie. Stosownie natomiast do art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania. Organ przytoczył przy tym treść art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji oraz art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zobowiązany był do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez względu na fakt, iż skarżący nie złożył zeznania podatkowego za 2016r. W ocenie organu, umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego uniemożliwiło załatwienie sprawy w sposób pozwalający, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, na przedstawienie na piśmie stanowiska organu I instancji, co do spornej kwestii opodatkowania emerytury otrzymywanej przez stronę z Holandii. Organ podkreślił, że od tego świadczenia w 2016r. Bank pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a strona kwestionując działania płatnika, pismem z dnia 8 marca 2017r., zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy uchylając decyzję nakazał organowi I instancji ustalenie, czy strona posiada w Polsce status osoby mającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydenta podatkowego). Ocena ta powinna zostać dokonana na podstawie analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa oraz ustaleń stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji powinien również wystąpić do Wojewody "[...]" o udostępnienie wniosku oraz decyzji na podstawie, której skarżący uzyskał zaświadczenie o zarejestrowaniu pobytu obywatela Unii Europejskiej. Jednocześnie, w związku z oświadczeniem strony zawartym w piśmie z dnia 11 kwietnia 2017r., dotyczącym rezydencji podatkowej w Holandii, organ I instancji powinien wystąpić do holenderskiego organu podatkowego m.in. z zapytaniem o status podatkowy strony oraz wysokość i charakter wypłaconych świadczeń w 2016r. Takie ustalenia pozwolą określić zakres i sposób opodatkowania tych dochodów, a w związku z tym prawidłowo orzec w kwestii objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skoro rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, to zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podjęcie przez organ odwoławczy działań, zmierzających do szczegółowego zbadania sprawy z pominięciem organu I instancji, naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący opisał przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Zarzucił zaskarżonej decyzji, że zawiera dużo faktów i artykułów oraz brak konkretów. Stwierdził, że oczekiwał na wyraźne zajęcie stanowiska w sprawie opodatkowania świadczenia emerytalnego oraz informacji na temat zwrotu przez urząd skarbowy pobranych przez Bank pieniędzy. Podniósł, że procedura odwoławcza nie dała konkretnej odpowiedzi na temat zmiany interpretacji zapisów w Konwencji, a dokładnie treści jej art. 19. Dodał, że niestosowanie zapisów ww. Konwencji jest łamaniem prawa. Jednocześnie oświadczył, że organ odwoławczy nie zajął w tej sprawie ostatecznego stanowiska i nie odniósł się do zapisów Konwencji, przeciągając w ten sposób sprawę i naruszając prawo międzynarodowe. W ocenie skarżącego, podanie informacji w sprawie zameldowania strony oraz opodatkowania świadczeń emerytalnych w Holandii mija się z celem, gdyż na to od dawna są dowody. Wobec powyższego, uchylenie decyzji organu I instancji również mija się z celem. Skarżący wskazał, że chce otrzymać dokument, który stwierdza, że jego rządowa emerytura z Holandii jest zwolniona od podatku w Polsce. Dlatego skargę opiera na podstawie art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzuca organowi działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Końcowo skarżący wnioskuje o wydanie postanowienia dotyczącego opodatkowania jego holenderskiej emerytury rządowej, informację kto i jak zwróci pieniądze oraz o zwrot kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ II instancji w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzone uchybienia w postępowaniu dowodowym. Zdaniem skarżącego, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ powinien merytorycznie odnieść się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w sprawie znajduje zastosowanie art. 19 ww. Konwencji. Jednakże zdaniem Sądu, takie stanowisko skarżącego nie uwzględnia charakteru istoty zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11, powołane orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.). Przy tym za oczywiste uznać należy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, tj. postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 §2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ I instancji nie odniósł się merytorycznie do wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty lecz umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Przyjął bowiem, że niezłożenie przez skarżącego zeznania podatkowego za 2016 rok uniemożliwiło mu rozpatrzenie sprawy w sposób pozwalający, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, na przedstawienie na piśmie stanowiska w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej przez stronę z Holandii. Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że brak ustaleń faktycznych organu I instancji w tym zakresie uniemożliwiło merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji i zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wywiódł, że w pierwszej kolejności organ I instancji winien ustalić, czy skarżący posiada w Polsce status osoby mającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydenta podatkowego). Następnie, powinien wystąpić do Wojewody "[...]" o udostępnienie wniosku oraz decyzji na podstawie, której skarżący uzyskał zaświadczenie o zarejestrowaniu pobytu obywatela Unii Europejskiej. Natomiast w związku z oświadczeniem strony zawartym w piśmie z dnia 11 kwietnia 2017 r. dotyczącym rezydencji podatkowej w Holandii, wystąpić do holenderskiego organu podatkowego m.in. z zapytaniem o status podatkowy strony oraz wysokość i charakter wypłaconych świadczeń w 2016r. Należy zaznaczyć, że powyższych czynności organ I instancji w ogóle nie wykonywał. Tymczasem podjęcie ustaleń w tym zakresie jest niezbędne, gdyż pozwoli ocenić organowi I instancji zasadność wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty oraz rozstrzygnąć kwestię opodatkowania w Polsce otrzymywanej przez skarżącego emerytury. W konsekwencji należało przyjąć, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a zatem zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zachodziły podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy nie miał kompetencji do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W świetle bowiem przepisów art.127 i art.233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2609/14). Rozpoznając merytorycznie przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, czyli działając "na skróty", czego oczekiwał – jak wynika z treści skargi – skarżący, organ odwoławczy naruszyłby wskazane wyżej przepisy postępowania. W związku z powyższym, Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że faktycznie organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Braki oraz błędy tego postępowania stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Oznacza to, iż stan faktyczny niniejszej sprawy, wbrew dyspozycji art.122 O.p., pozostał niewyjaśniony. Uwzględniając powyższe za bezpodstawne uznać należało zarzuty skarżącego, iż organ odwoławczy nie zajął w sprawie ostatecznego stanowiska oraz nie odniósł się do zapisów Konwencji i przeciągając w ten sposób sprawę naruszył przepisy prawa międzynarodowego. Należy podkreślić, że organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia w pierwszej kolejności rezydencji podatkowej w kontekście opodatkowania zagranicznej emerytury podatnika. Ponadto wskazał na konieczności zastosowania określonych metod unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 210 § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił przyczyny rozstrzygnięcia, wskazał podstawę prawną oraz wykładnię przepisów, na podstawie których organ pierwszej instancji merytorycznie rozpatrzy sprawę w kontekście zasadności opodatkowania przedmiotowego świadczenia. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych "konkretów". Należy podkreślić, że zaskarżona decyzja stwarza korzystną sytuację dla skarżącego, gdyż w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego będzie zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ ten, został bowiem zobowiązany do wypowiedzenia się co do zasadności poboru przez płatnika podatku i jego ewentualnego zwrotu. Ustosunkowując się do wniosków skarżącego należy wyjaśnić, że Sąd nie może merytorycznie rozstrzygnąć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organów podatkowych. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.