I SA/Ol 662/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5.431 zł ( słownie pięć tysięcy czterysta trzydzieści jeden zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 662/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie określenia podatnikowi A w W. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 185.435,00 zł Z akt sprawy wynika, co następuje: Podatnik w dniu 14 stycznia 2008 r. (data wpływu do Urzędu) złożył w siedzibie organu pierwszej instancji deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 rok. Podatek został obliczony w następujący sposób: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów 52 m2 x 0,69 zł = 35,88 zł; - budowle - 6.235.719 x 2% = 124.714,38 zł. Łączna kwota podatku wykazana przez Stronę - 124.750,00 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" Wójt Gminy wszczął postępowanie w sprawie określenia Podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za 2008 rok (postanowienie skutecznie doręczone). Podatnik wniósł "sprzeciw" wobec wszczętego postępowania - w tym zakresie organ udzielił odpowiedzi. Następnie pismami z dnia 24 stycznia 2011 r., z dnia 11 marca 2011 r. organ wzywał Podatnika do złożenia korekty deklaracji za rok 2008, jak również pisemnego uzasadnienia przyczyn dokonania zmiany wartości budowli za rok 2008 w stosunku do roku 2007. Pismem z dnia 04 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Podatnika wskazał, iż obniżenie deklarowanej w roku 2008 wartości budowli nastąpiło w wyniku przeprowadzonych przez Spółkę analiz, których przedmiotem było badanie prawidłowości kwalifikacji jako obiektów budowlanych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej. Przeprowadzone analizy wykazały, iż w latach poprzedzających 2008 rok Spółka zawyżała podstawę opodatkowania, nieprawidłowo kwalifikując część środków trwałych jako budowle. Postanowieniem z dnia "[...]" organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Podatnik w obszernym pisemnym ustosunkowaniu się do powyższego stwierdził, że z postanowienia organu nie wynika jakie dowody zostały zebrane w przedmiotowej sprawie, nadto zdaniem Pełnomocnika Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto podniósł, że rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić nowe brzmienie art. 3 pkt 3 oraz brzmienie pkt 3a dodanego do art. 3 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy określił A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 185.435,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego oparł się na danych dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania zawartych w deklaracji na podatek za rok 2007. Zdaniem organu różnica w deklarowanej podstawie opodatkowania na rok 2008 względem roku 2007 wskazuje, że podatnik w sposób dowolny zadeklarował podstawę opodatkowania w kwotach niższych niż w deklaracji za 2007 rok. Wobec tego, że postępowanie nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, nie było konieczne dokonanie oględzin przedmiotu opodatkowania (linii kablowych) przy udziale biegłego, czy wydania przez niego opinii. Wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez samą Spółkę. Ponadto organ I instancji wywiódł, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych a także Prawo budowlane) linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą. Pełnomocnik w imieniu A. od decyzji pierwszoinstancyjnej wniósł odwołanie. Zdaniem Skarżącego w sprawie wyjaśnienia wymagał stan faktyczny w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Należało ustalić czy Podatnik istotnie nie zadeklarował do podatku obiektów, które powinien zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołujący podniósł, że w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z "pierwotnej" deklaracji podatkowej złożonej przez A. za poprzedni okres rozliczeniowy, ponadto wskazał że dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" roku utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje: W piśmie z dnia 04 kwietnia 2011 r. - będącego odpowiedzią na wezwanie organu pierwszej instancji do pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2008 w porównaniu z rokiem 2007 - pełnomocnik wskazał, iż różnica w podstawie opodatkowania wynika z faktu, iż w latach poprzednich Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała część środków trwałych jako budowle. Natomiast w piśmie z dnia 30 maja 2011 r. podatnik wskazał, iż w jego ocenie linie kablowe nie stanowią budowli zatem nie podlegają podatkowi od nieruchomości. W ocenie organu II instancji przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jako przedmiotu opodatkowania jest pojęcie budowli, które to pojęcie zostało zdefiniowane wart.1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem" . Organ podkreślił, iż definiując pojęcie obiektu budowlanego art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, należy przez to rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolnostojące urządzenia przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być: a) obiektem budowlanym (art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego) stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; b) urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem organu odwoławczego, do budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono także "sieci techniczne", które są budowlą i obiektem budowlanym tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Zdaniem ukształtowanego orzecznictwa sądowo - administracyjnego kanalizacja z położonymi w niej kablami i innymi urządzeniami stanowią całość użytkowo-techniczną. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów, a kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.12.2011 r.; sygn. akt VIII SA/Wa 589/11 - baza orzecznictwa NSA). W wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że przykładowe wymienienie rodzajów budowli zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia, a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę, z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność użytkowo- techniczną (wyrok NSA, syg. akt II FSK 1403/05, niep.). Wobec powyższego uregulowania prawnego skład orzekający Kolegium Odwoławczego nie podzielił stanowiska Skarżącej Spółki, że kanalizacja kablowa oraz kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż jako wartość budowli organ może przyjąć wartość zadeklarowaną w deklaracjach na podatek od nieruchomości składanych w latach ubiegłych. Tym bardziej, iż podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wskazywał, aby wartość budowli była inna; Podatnik konsekwentnie kwestionuje przyjęcie za budowlę kanalizacji kablowej. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez WSA w Warszawie w wyżej cyt. wyroku: "Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro organ przyjął dane wynikające z deklaracji podatkowej z poprzedniego roku podatkowego, tj. z 2007 roku. Dane przyjęte przez organ nie budziły wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane przez spółkę; jak również przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14.12.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/11: "Jeśli zaś chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, to należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy pomimo wezwań od właściwego organu podatnik nie dostarczył, będących tylko w jego posiadaniu dokumentów, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., o ile dane te nie budziły wątpliwości organów i nie były kwestionowane przez podatnika." Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upoI w przypadku budowli podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak wynika z akt sprawy, w szczególności w oparciu o złożoną deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 rok oraz na rok 2008, Podatnik - A. z siedzibą w W. pozostawał i nadal pozostaje właścicielem nieruchomości położonej na terenie gminy !ława, zaś wysokość należnego zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008 należało obliczyć w następujący sposób: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni tj. 52 m 2 x 0,69 zł = 35,88 zł; -od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości tj. 9.269.964,00 zł x 2% = 185.399,28 zł. W tych okolicznościach SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję . Pełnomocnik A. w W. zaskarżył decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc w petitum skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji odwoławczej i poprzedzającej ją decyzje organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ponieważ zdaniem Strony organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: a) A. jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować; b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a organ nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania; c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej Podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy. 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ obciążono podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik rozwinął zarzuty wskazując m. in., że treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który definiuje budowle, podlegające - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należy uwzględnić przy wykładni tego przepisu. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie wskazały na zasadność opodatkowania spornych linii kablowych, argumentując, że składają się one - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową. Dokonana przez Kolegium wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest jednak nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pełnomocnik podkreślił, że w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa < > " . W związku z tym "z kontekstu użycia określenia «sieci techniczne» i «sieci uzbrojenia terenu» wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne". Zdaniem pełnomocnika, przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. W ocenie pełnomocnika, SKO nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem tut. organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji - jak słusznie uznali autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. W. Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK) - "częścią budowlaną infrastruktury [telekomunikacyjnej] byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą". Stąd linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacja techniczną, w której zostały położone sieci technicznej. Pełnomocnik wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04, stwierdził, że: "przyjęcie, że całość techniczno-użytkową stanowi kanalizacja z instalacją wykluczałoby ( ... ) możliwość opodatkowania kanalizacji niewykorzystywanej, bez instalacji, ale sprawnej technicznie i pozostającej własnością lub pozostającej w samoistnym posiadaniu podmiotu gospodarczego. Jednak "kanalizacje takie [tj. kanalizacje kablowe] podlegają ( ... ) opodatkowaniu bez względu na to czy znajdują się w nich urządzenia techniczne pozwalające na wykorzystanie kanalizacji w działalności gospodarczej czy nie, albowiem całość techniczno-użytkową stanowi nawet nie wykorzystywana kanalizacja bez instalacji, której sprawność techniczna jest niewątpliwa". Pełnomocnik podkreślił, iż nie ma zatem wątpliwości, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkowa, niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału, zatem błędna jest zatem kwalifikacja spornych linii kablowych przez SKO, zgodnie z którą linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 22 lutego 2005 r.) wyjaśnił, że "nie ma uzasadnienia prawnego do uznania przewodów za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Sąd uznał zatem za zasadną" skargę w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej ( ... )". Sąd wyjaśnił dodatkowo, że "nie może być prawnie sankcjonowana sytuacja, w której wartość wskazanych przewodów będących własnością (pozostających w samoistnym posiadaniu) właściciela kanalizacji byłaby zaliczona do podstawy opodatkowania budowli jaką jest niewątpliwie kanalizacja, a w przypadku dzierżawienia kanalizacji wartości takich samych przewodów nie zaliczałoby się do podstawy opodatkowania budowli". Dodatkowym potwierdzeniem stanowiska A. są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem pełnomocnika, z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury jednoznacznie wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Wskazać należy, iż telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie - Prawo budowlane. Przywołane rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do ustawy - Prawo budowlane. Zarówno ustawa Prawo budowlane, jak i rozporządzenie Ministra Infrastruktury zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Tak więc przyjąć należy, iż dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym linii kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem słusznie podnieśli autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. W. Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), s. 102-103, "siatka pojęciowa, na której opiera się rozporządzenie, wskazuje na pewną «logikę» prawa budowlanego", które "ma za zadanie ( ... ) zrealizowanie dwóch głównych celów: ( ... ) zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom obiektów budowlanych ( ... ) [oraz] zapewnienie minimum estetyki i ładu w działalności budowlanej". Autorzy tej publikacji wykazali, że realizacja tych celów wymaga, aby wymogami prawa budowlanego objąć ułożenie linii kablowych bezpośrednio w ziemi (w związku z czym w tym przypadku linie kablowe są obiektem budowlanym) oraz budowę samej kanalizacji (która również jest niewątpliwie obiektem budowlanym). "Żaden z tych powodów nie występuje w wypadku zakładania kabla telekomunikacyjnego w kanalizacji kablowej", logiczne jest zatem, że rozporządzenie ministra infrastruktury nie wymienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, gdyż - biorąc pod uwagę cele prawa budowlanego - nie są one obiektem budowlanym w rozumieniu tej gałęzi prawa. Zaskarżona decyzja jest zatem niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie znajduje uzasadnienia w tych przepisach kwalifikacja spornych linii kablowych jako części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, na która składają się linie kablowe wraz z kanalizacją, w której linie te się znajdują. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 21 maja 2012 roku zawiesił postępowanie sądowe, w związku z zainicjowaniem skargami konstytucyjnymi postępowań w sprawie zgodności z Konstytucją RP, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postanowieniem z dnia 20 września 2013 roku, WSA w Olsztynie podjął zawieszone postępowanie sądowe, z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny postanowienia z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/13. Na rozprawie sądowej w dniu 24 października 2013 roku, kolejny pełnomocnik A. w W. zarzucił zaskarżonej decyzji, iż została ona wydana z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego Skarżącej zawartego w odwołaniu (str. 5), w którym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej - ewidencji środków trwałych - na okoliczność ustalenia wartości obiektów, które organ podatkowy I instancji uznał za budowle. Ponadto podniósł, że zgodnie z art. 188 Op., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: (p.p.s.a.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, iż w odwołaniu z dnia 5 lipca 2011 r. skarżąca Spółka podniosła, że w związku z nie ustaleniem przez Wójta Gminy podstawy opodatkowania budowli za 2008 rok, wniosła o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej w postaci ewidencji środków trwałych, który pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania budowli za rok 2008. Natomiast z akt sprawy wynika, organ odwoławczy tego wniosku nie rozpatrzył. Należy mieć na uwadze, że w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej - jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 to jest zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego wówczas, kiedy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Tak więc w przedmiotowej sprawie, skoro, jak wskazano wyżej, deklaracja podatku od nieruchomości za 2008 rok została była kwestionowana, organ podatkowy miał podstawy prawne do wszczęcia postępowania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w części obejmującej wartość budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji odwoławczej uznało, że zasadnie Wójt Gminy, decyzją z dnia "[...]" określił A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 185.435,00 zł, wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego oparł się na danych dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania zawartych w deklaracji na podatek za rok 2007. Zdaniem SKO różnica w deklarowanej podstawie opodatkowania na rok 2008 względem roku 2007 wskazuje, że Podatnik w sposób dowolny zadeklarował podstawę opodatkowania w kwotach niższych niż w deklaracji za 2007 rok. Wobec tego, że postępowanie nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, nie było konieczne dokonanie oględzin przedmiotu opodatkowania (linii kablowych) przy udziale biegłego, czy wydania przez niego opinii, a wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez samą Spółkę. Ponadto organ wywiódł, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych a także Prawo budowlane) linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą. Przechodząc do meritum sprawy, należy wskazać, że zaistniały w niej spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony skarżącej opodatkowaniu jako budowla podlega bowiem wyłącznie kanalizacja. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że w tak ustalonym stanie faktycznym na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe - ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne - umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne - umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 r., s. 49 - 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno - użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 - 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego." Z przeprowadzonej wykładni prawa wynika więc, jak słusznie uznały organy podatkowe, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.). Jeśli zaś chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, to należy uznać, że w sytuacji, gdy pomimo wezwań od właściwego organu podatnik nie dostarczył, będących tylko w jego posiadaniu dokumentów, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., o ile dane te nie budziły wątpliwości organów i nie były kwestionowane przez podatnika. Jednakże zachodzi zupełnie inna sytuacja, kiedy podatnik kwestionuje już w odwołaniu wartości przyjęte przez organ I instancji i wnosi o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych. Wówczas organ odwoławczy powinien wezwać stronę do przedłożenia dokumentacji, celem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Brak stanowiska organu podatkowego w przedmiocie złożonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych, celem ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, stanowi zdaniem Sądu naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uwzględnił zatem zarzutu naruszenia art. 122, 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie. Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ podatkowy uwzględniając przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, wezwie stronę do przedłożenia ksiąg - ewidencji środków trwałych, celem ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stwierdzone naruszenie procesowego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.