I SA/Ol 663/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2019 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr: "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. Skarga B K (dalej: "strona" lub "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wniesionych w dniu "[...]" 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E (dalej: "organ egzekucyjny" lub "NUS"), dotyczących tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]". Zarzuty oparto na przepisie art.33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."), podnosząc nieistnienie obowiązku w części dotyczącej zawyżonych odsetek za zwłokę za okres od "[...]" 2015 r. do "[...]" 2018 r. ze względu na wystąpienie okresu przerwy w ich naliczaniu, wynikającego z art.24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "ustawa o uks"). Na tej podstawie zobowiązana zażądała zmiany tytułów wykonawczych oraz umorzenia w tej części postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że nie przyczyniła się do opóźnienia postępowania prowadzonego w okresie dłuższym niż ustawowo określony jako 6-miesięczny, wobec czego wskazane w tytułach wykonawczych odsetki, nie uwzględniające przerw w ich naliczaniu, są nieprawidłowe. Organ egzekucyjny wezwał stronę do wskazania, które czynności organu podatkowego nie były, jej zdaniem, uzasadnione i celowe, a także o wskazanie innych okoliczności świadczących o przyczynieniu się organu podatkowego do opóźnienia w wydaniu decyzji. Pismem z dnia "[...]" 2019 r. (K-"[...]") strona wskazała, jakie czynności uważa za nieuzasadnione i niecelowe, a także przedstawiła argumenty wskazujące na okresy bezczynności organu podatkowego. Pismem z dnia "[...]" 2019 r. nr:"[...]", działając jako wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E uznał zarzuty za nieuzasadnione (K-"[...]") i obszernie uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się kolejno do argumentów podnoszonych w zarzutach oraz przedstawił chronologiczny przebieg postępowania zakończonego wydaniem decyzji podlegającej egzekucji. Postanowieniem z dnia "[...]" 2019 r. nr: "[...]" (K-"[...]") NUS oddalił zarzuty. Wskazał, że przed wystawieniem tytułów wykonawczych dokonana została analiza czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym w celu prawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę. Na str."[...]" postanowienia NUS przedstawił, w sposób chronologiczny, przebieg postępowania, od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego ("[...]"2015 r.) do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy ("[...]" 2018 r.), wymieniając kolejno czynności wykonane przez organ lub datę wpływu dokumentu do organu, ze wskazaniem, czego dotyczą. Zdaniem NUS, analiza wymienionych czynności wskazuje na przeprowadzenie w ramach postępowania szeregu czynności dowodowych, także na wniosek strony, co stanowiło realizację zasad ogólnych postępowania podatkowego i zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). Dlatego z przyczyn niezależnych od organów podatkowych nie było możliwe zakończenie postępowania kontrolnego i odwoławczego w terminach wynikających z art.24 ust.5 ustawy o uks oraz z art.139 Op, co skutkowało nieuwzględnieniem w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. NUS, po przeanalizowaniu argumentów przedstawionych w ramach zarzutów uznał, że nie wystąpiły okresy bezczynności, a opóźnienie w wydaniu decyzji było niezależne od organu. W postępowaniu podatkowym kolejne czynności podejmowano szybko w następstwie uzyskanych, żądanych od innych organów informacji. Podczas oczekiwania na odpowiedzi od innych organów krajowych i zagranicznych administracji podatkowych podejmowane były kolejne czynności niezbędne do ustalenia łańcucha dostaw. Organ egzekucyjny odniósł się kolejno do wskazanych przez stronę zastrzeżeń dotyczących różnego rodzaju czynności dokonywanych w postępowaniu podatkowym (tj. kontrolnym i odwoławczym), takich, jak zasadność przeprowadzenia oględzin w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta strony oraz u uczestników łańcucha transakcji zakwestionowanych przez organ, a także przesłuchania świadków oraz celowości wysyłania zapytań do kontrahentów paszowych oraz do innych organów skarbowych oraz podmiotów nie będących kontrahentami strony. NUS podkreślił, że organ prowadzący postępowanie nie miał wpływu na czas rozpatrywania przez inne organy wniosków o przeprowadzenie czynności. Nie podzielił stanowiska strony co do możliwości wystąpienia na wcześniejszym etapie o informacje z organów podatkowych innych krajów, wyjaśniając przy tym, że wystąpienia takie muszą zawierać szczegółowo sformułowane pytania. Wskazał także organ, że wiele przesłuchań odbyło się w siedzibach innych organów, np. UKS Katowice i UKS Opole, które czynności te wykonywały w swoim trybie. Wskazano także na konieczność współpracy z prokuraturą w Zamościu z uwagi na przypisywany skarżącej udział w obrocie towarami objętymi śledztwem, zaś ustalenia prokuratury w Zamościu miały znaczenie dla ról, jakie pełniły podmioty zaangażowane w proceder. Według NUS we wskazanych przez stronę okresach nie wystąpiła nieuzasadniona bezczynność, zaś materiał dowodowy nie był ani przewlekle gromadzony, ani analizowany. To organ jest gospodarzem postępowania i to organ decyduje, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Na długość postępowania wpływ miała konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zagwarantowanie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz liczba i rodzaj przeprowadzonych dowodów, świadczące o złożoności sprawy. Podkreślono, że w postępowaniu kontrolnym zgromadzono 19 tomów akt, na które składa się 7.324 kart. Dlatego według NUS nie ma podstaw do żądanej przez stronę zmiany zapisów tytułów wykonawczych w zakresie odsetek oraz umorzenia w tej części postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art.33 §1 pkt 1 ustawy u.p.e.a. oraz jej art.34 §4 w zw. z art.59 §1 pkt 2 przez oddalenie zarzutów oraz art.77 §1 i art.80 Kpa w zw. z art.18 u.p.e.a. w zw. z art.125 i art.54 §1 pkt 8 Op w zw. z art.24 ust.5 i 6 ustawy o uks - przez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów wskutek przyjęcia, że nie wystąpiły w postępowaniu kontrolnym okoliczności skutkujące, z przyczyn zależnych od organu, wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek. Zarzucono też naruszenie art.77 §1 i art.80 Kpa w zw. z art.18 u.p.e.a. w zw. z art.125 i art.54 §1 pkt 8 Op w zw. z art.24 ust.5 i 6 ustawy o uks przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organ. Ponadto wskazano na naruszenie art. 24 ust.5 i 6 ustawy o uks przez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie przerw w naliczaniu odsetek w okolicznościach podnoszonych przez stronę. W obszernym uzasadnieniu zakwestionowano stanowisko NUS, wskazując m. in., że niedopuszczalne jest przyjęcie, że prawidłowe było prowadzenie przez 3,5 roku postępowania, generującego odsetki w wysokości 5 mln zł. Strona opisała przypadki wskazujące, jej zdaniem, na podejmowanie przez organy podatkowe czynności niecelowych, spóźnionych albo wykonywanych opieszale lub przewlekle. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że niezdefiniowane pojęcie "przyczyn niezależnych od organu", użyte w art.24 ust.6 ustawy o uks oraz art.54 §2 Op należy analizować z uwzględnieniem złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów oraz terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także konieczności prawidłowego zorganizowania postępowania i czasu potrzebnego do dokonania czynności organizacyjnych, takich, jak np. wezwanie świadków czy pozyskanie informacji od innych organów. DIAS powtórzył za organem pierwszej instancji, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza, przy czym nie oznacza to całkowitej swobody działania. DIAS przytoczył także ponownie chronologiczny przebieg postępowania kontrolnego i odwoławczego, ustalony przez NUS, wskazując, że w tym zakresie strona nie wniosła zastrzeżeń. Odnosząc się kolejno do zawartych w zażaleniu zastrzeżeń strony organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne. Między innymi wskazał, że niezasadnie zarzucono spóźnione wystąpienie o informacje i dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec N sp. z o.o. i marginalne potraktowanie dokonanych ustaleń. W kwestii niecelowego, według strony, przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w S, organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej organ kontrolny ma obowiązek sprawdzenia poszczególnych elementów prowadzonej przez podatnika działalności, zatem ww. czynność mieści się w czynnościach niezbędnych do wyjaśnienia zasadności prawa strony do obniżenia podatku należnego o naliczony, w związku z dokonanymi przez stronę zakupami maszyn i urządzeń na potrzeby działalności agroturystycznej. DIAS nie podzielił stanowiska strony w kwestii niecelowości ponownego wystąpienia do UKS w K o przeprowadzenie czynności sprawdzających w T1, T2 sp. z o.o. w zakresie transakcji z N. Następnie DIAS odniósł się kolejno do pozostałych argumentów zażalenia. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku całego badanego postępowania przerwy tylko pomiędzy czynnościami, tj. bez uwzględnienia czasu potrzebnego na analizę dowodów i inne działania organu, nie znajdujące bezpośredniego odzwierciedlenia w dokumentach, nie były dłuższe niż 1,5 miesiąca. Między poszczególnymi czynnościami nie można wyodrębnić długotrwałych okresów wskazujących na bezczynność organu podatkowego. Działania organu cechowała celowość, racjonalność i spójność oraz dbałość o zachowanie uprawnień procesowych strony. W postępowaniu dowodowym zdarzają się sytuacje dynamiczne, wymagające, aby podejmowanie kolejnych czynności następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu wcześniejszych problemów. Istotne jest także to, że co dwa miesiące organ podatkowy informował stronę o przeszkodach w zakończeniu postępowania i wyznaczał kolejny termin, zaś strona w toku postępowania nie zarzucała organowi bezczynności lub przewlekłości. Końcowo DIAS zauważył, że w wyroku I SA/Ol 799/18 z "[...]"r., uchylającym decyzję wymiarową, Sąd nie zakwestionował czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu, a ponadto zlecił dokonanie innych dodatkowych ustaleń oraz przeprowadzenie dowodów, co potwierdza zasadność dokonanych czynności. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi na rozprawie. Zarzucono naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania: 1. naruszenie przepisu art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa oraz art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutu za nieuzasadniony pomimo, że tytułami wykonawczymi objęty jest obowiązek nieistniejący w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres od "[...]"2015 r. do "[...]" 2018 r., a zatem w tej części postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone; 2. naruszenie przepisu art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 125 § 1 i art. 54 § 1 pkt 8 Op przez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę; 3. naruszenie przepisu art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 125 § 1 i art. 54 § 1 pkt 8 Op przez uznanie, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej nie wystąpiły okoliczności zależne od organu przyczyniające się do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia; 4. naruszenie przepisu art. 6, art. 7, art. 8 § 1 oraz art. 11 Kpa przez naruszenie zasady budzenia zaufania do władzy publicznej, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, co polegało na stwierdzeniu o opóźnieniu w wydaniu decyzji powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowanym rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie i analizę materiału dowodowego (ponad 2,5 roku) oraz posługiwania się ogólnymi stwierdzeniami, de facto nie zawierającymi żadnej merytorycznej treści, w celu uargumentowania dlaczego DIAS uznaje zażalenie za niezasadne; 5. naruszenie art.15 Kpa przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, z uwagi na bezpośrednie odniesienie się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które były objęte zarzutami sformułowanymi w zażaleniu, co sprawiło, że nie rozpatrzono ponownie sprawy, a działania DIAS ograniczyły się do kontroli postanowienia NUS; 6. naruszenie przepisu art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 Kpa przez niesporządzenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego, ze względu na odniesienie się jedynie do faktów objętych zarzutami sformułowanymi w zażaleniu na postanowienie NUS. W zakresie prawa materialnego wskazano na naruszenie art.24 ust. 5 i 6 ustawy o uks poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postępowaniu, w którym organ bada, czy opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, nie ma możliwości badania sprawności postępowania z punktu widzenia realizacji zasady szybkości postępowania, a wyłącznie kontrolowana jest zasadność i celowość podejmowanych przez organ czynności procesowych z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej, Zarzucono także naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o uks poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a DIAS nie wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem skarżącej część czynności była podjęta niecelowo, a zatem ich podjęcie doprowadziło do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia, co wskazuje na zasadność zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o uks (opóźnienie z przyczyn zależnych od organu), a nie art. 24 ust. 6 ustawy o uks. W uzasadnieniu skarżąca polemizuje ze stwierdzeniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu i kolejno przedstawia swoje stanowisko w zakresie spóźnionych i marginalnych ustaleń dotyczących spółki N, czynności podejmowanych niecelowo (np. oględziny w S, wniosek o czynności sprawdzające w T2, przesłuchanie świadków, występowanie do organów skarbowych innych podmiotów o dokumenty i informacje o podmiotach nie będących kontrahentami skarżącej – B, F, D, P, I, K, F2). W kwestii wykładni art.24 ust.5 i 6 ustawy o uks skarżąca wskazała, że m. in. w postępowaniu egzekucyjnym dopuszczalne jest kwestionowanie ustalenia i sposobu wyliczenia odsetek, na poparcie czego przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazała też okresy, w których, jej zdaniem, organ pozostawał w bezczynności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W toku postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów wymienionych w art.33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438), w tym ich podstawą wymienioną w pkt 1 tego artykułu może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Wśród obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego art.27 § 1 u.p.e.a. wymienia w pkt 3 treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zgodnie z art.24 ust.5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720) jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 (tj. decyzja dotycząca wymiaru podatku) nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na podstawie art.202 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm.) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (tj. ustawy o uks), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Przepis art.54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) wymienia sytuacje, w których nie są podatnikowi naliczane odsetki za zwłokę, a mianowicie: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) od zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską" za polecenie przesyłki listowej; 6) za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli; 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Zgodnie z §2 art.54 Op przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O (obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O, dalej: "NUCS) prowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne rozpoczęte w dniu "[...]" 2015 r., zakończone decyzją z dnia "[...]" 2017 r. (doręczoną w dniu "[...]" 2017 r.). Decyzja ostateczna wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O w dniu "[...]" 2018 r. (doręczona "[...]" 2018 r.). Żądanie nienaliczania odsetek dotyczy okresu od "[...]" 2015 r. do "[...]" 2018 r., a zatem za okres od rozpoczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji ostatecznej. W świetle przytoczonych przepisów za dopuszczalne, co do zasady, należy uznać podniesienie zarzutu z art.33 §1 pkt 1 u.p.e.a. opartego na wadliwym naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest bowiem wskazanie w jego treści zarówno obowiązku podlegającego egzekucji, jego podstawy prawnej i stwierdzenie wymagalności, jak i określenie należności pieniężnej wraz z terminem, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zatem tytuł wykonawczy jest wypełniony prawidłowo wówczas, gdy (między innymi) zawiera prawidłowe wskazanie daty początkowej naliczania odsetek, a także przerw w ich naliczaniu, jeśli takie występują. Rozpatrując zarzut nieprawidłowego określenia terminu naliczania odsetek organ egzekucyjny kieruje się m. in. przepisami regulującymi zasady naliczania odsetek, a także przewidującymi okresy wykluczenia ich naliczania, zawartymi w art.24 ust.5 ustawy o uks oraz art.54 § 1 Op. Z treści zarzutów wniesionych w dniu "[...]" 2019 r. wynika, że skarżąca swoje żądania opiera na konstrukcji zbyt długiego, bo trwającego łącznie ponad 3,5 roku postępowania, nazwanego przez skarżącą "przewlekającym się", przy czym nie z winy skarżącej. W efekcie odsetki za zwłokę wynoszą ponad "[...]" mln zł, a gdyby postępowanie zakończyło się w ustawowym terminie 6 miesięcy, to byłyby o 33% mniejsze. Dlatego skarżąca uważa, że za cały okres objęty postępowaniem (kontrolnym i odwoławczym) nie powinny być naliczane odsetki za zwlokę. Przepis art.54 §1 Op wymienia kilka sytuacji, w których nie obciąża się podatnika odsetkami za zwłokę, ale tylko do przypadków wskazanych w pkt 3 i 7 tego przepisu (przekroczenie terminu do wydania decyzji przez organ odwoławczy i niewydanie decyzji w ustawowym terminie przez organ pierwszej instancji) stosuje się wykluczenie zawarte w §2 art.54 (brak przerwy w naliczaniu odsetek jeśli do opóźnienia przyczyniła się strona lub jeśli doszło do niego z przyczyn niezależnych od organu). Regulacje analogiczne do art.54 §1 pkt 3 i 2 7 oraz §2 Op zawarte były w przytoczonych wyżej przepisach art.24 ust.5 i 6 ustawy o uks. Zdaniem Sądu stwierdzenie okoliczności, o których mowa w ww. przepisach wyłącza naliczanie odsetek za zwłokę, ale nie za cały okres procedowania organów, tyko za te okresy, w których stwierdzono opóźnienie z przyczyn zależnych od organu przy braku przyczynienia się strony. Dlatego zawarte w zarzutach żądanie nienaliczania odsetek za okres od rozpoczęcia kontroli do doręczenia decyzji DIAS jest niezasadne co do zasady w wyznaczonym przez skarżącą zakresie obejmującym całość postępowania wymiarowego. Istotna jest ponadto kwestia dopuszczalności badania w postępowaniu egzekucyjnym zależności pomiędzy działaniami organów prowadzących postępowanie podatkowe (lub kontrolne) a opóźnieniem w zachowaniu terminu do wydania decyzji. Nie wszystkie wymienione w art.54 §1 pkt 1-8 sytuacje wykluczające naliczanie odsetek, wymagają podejmowania szerokich działań wyjaśniających. Przykładowo, dla odstąpienia od naliczania odsetek na podstawie pkt 1 ww. artykułu wystarczające jest stwierdzenie, że doszło do zaliczenia na poczet zaległości kwot uzyskanych ze sprzedaży rzeczy objętych zabezpieczeniem. Podobnie, dla zastosowania pkt 2 wystarczy stwierdzić, że został naruszony 14-dniowy termin na przekazanie odwołania organowi odwoławczemu (bez badania przyczyn naruszenia terminu), zaś zastosowanie pkt 4 wymaga jedynie powołania się na postanowienie o zawieszeniu postępowania z urzędu. We wskazanych sytuacjach zakaz naliczania odsetek wynika z prostego stwierdzenia faktów – dokonanego przez organ zaliczenia środków ze sprzedaż przedmiotu zabezpieczenia, naruszenia określonego terminu do przekazania odwołania czy też zawieszenia z urzędu postępowania, udokumentowanego postanowieniem. Inaczej jest w przypadkach wskazanych w pkt 3 i 7 art.54 §1 Op oraz we wskazanym w zarzutach art.24 ust.5 ustawy o uks, gdyż wymagane jest tu wyjaśnienie, czy przyczyna opóźnienia jest zależna czy niezależna od organu. Ww. przepisy nie są przepisami egzekucyjnymi, lecz podatkowymi, zawartymi Działu III Op "Zobowiązania podatkowe", rozdział 6 "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna" oraz w rozdziale 3 ustawy o uks o nazwie: "Postępowanie kontrolne". Zatem to nie w przepisach egzekucyjnych lecz podatkowych przewidziane zostały sytuacje, w których nie są naliczane odsetki za zwłokę. Dlatego należy wyjaśnić – czy w ogóle, a jeśli tak, to jak daleko można badać oraz oceniać w postępowaniu egzekucyjnym przyczyny przekroczenia przez inny organ – (kontrolny lub podatkowy) terminu do załatwienia sprawy, tj. terminu wydania decyzji wymiarowej, w tym czy można dokonywać w postępowaniu egzekucyjnym szerokiej analizy celowości podejmowanych przez organ podatkowy czynności procesowych. Przypomnieć należy, że podstawą zarzutów może być nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art.33 §1 pkt1 u.p.e.a.) w zakresie odsetek za zwłokę nieprawidłowo wskazanych w tytule wykonawczym. W ocenie Sądu z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy (zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym) oraz określony w przepisach o charakterze ogólnopodatkowym - katalog zdarzeń wyłączających naliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę, należy ostrożnie stosować przepisy art.54 §1 i 2 Op, pamiętając, że ustalenie przyczyn opóźnienia niezależnych lub zależnych od organu nie powinno przekształcić się w ocenę postępowania organu kontroli podatkowej (organu podatkowego), pozostającą poza kompetencjami organu egzekucyjnego. Zauważenia wymaga, że w przypadku zbyt długo trwającego postępowania kontrolnego lub podatkowego stronie przysługuje środek prawny w postaci ponaglenia oraz skargi na bezczynność organu. Na podstawie przepisu art. 31 ustawy o uks w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosowało się przepisy Op. Zgodnie z art.141 §1 i 2 Op na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia albo do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Jeżeli ponaglenie okaże się zasadne, ww. organy wyznaczają dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzają wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmują środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organy te stwierdzają jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z art.3 §2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Skorzystanie z tych środków pozwoliłoby na potwierdzenie wystąpienia okoliczności, o której mowa w art.24 ust.5 i 6 ustawy o uks (opóźnienie w postępowaniu spowodowane przez organ). W takiej sytuacji w postępowaniu egzekucyjnym możliwe byłoby uznanie zarzutu z art.33 §1 pkt1 u.p.e.a. bez konieczności analizowania przez organ egzekucyjny celowości działań organu prowadzącego postępowanie podatkowe. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie powołuje się ani na ponaglenie złożone w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) ani na złożoną skargę na bezczynność, z których wynikałoby, że organ prowadził postępowanie przewlekle lub pozostawał w bezczynności. Podnoszone w skardze zarzuty wskazują na opóźnienie zależne od organu, co oparto na podważeniu terminowości oraz przede wszystkim celowości czynności dokonywanych przez organ. Taka ocena, zdaniem Sądu, przekracza zakres sprawy egzekucyjnej. Badanie zasadności zarzutu z art.33 u.p.e.a. powinno odbywać się w oparciu o zestawienie weryfikowalnych i jednoznacznych okoliczności, takich jak wyżej wymienione przykładowo: dokonanie przez organ zaliczenia środków ze sprzedaż przedmiotu zabezpieczenia, naruszenia określonego terminu do przekazania odwołania czy też zawieszenia z urzędu postępowania, udokumentowanego postanowieniem (sytuacje przewidziane w art.54 §1 pkt 1, 2 lub 4 Op). W przypadkach, o których mowa w art.54 §1 pkt 3 i 7 oraz art.24 ust.5 ustawy o uks - organ egzekucyjny, analizując nie tylko terminowość, ale także zasadność czynności procesowych organu podatkowego lub kontrolnego stałby się w stosunku do nich organem "nadrzędnym", do czego nie posiada kompetencji. W aktach sprawy znajduje się stanowisko wierzyciela (K-"[...]"), formalnie wiążące organ egzekucyjny na podstawie art.34 §1 u.p.e.a., co determinuje treść postanowienia w sprawie zarzutów, z tą wszakże uwagą, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E, będący wierzycielem, nie był organem prowadzącym postępowanie podatkowe, wobec czego swoje stanowisko oparł na wyjaśnieniach otrzymanych od organu podatkowego (K-"[...]"). W związku z powyższym w ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest prawidłowe. Po pierwsze, nie ma podstaw do przyjęcia, że przerwa w naliczaniu odsetek powinna obejmować cały okres postępowania, zarówno przed NUCS jak i przed DIAS, tj. od "[...]" 2015 r. do "[...]" 2018 r. Zdaniem Sądu każde stwierdzenie niezasadnego przedłużenia postępowania może mieć wpływ na naliczanie odsetek, ale nie ma podstaw do przyjęcia w sposób generalny, że skoro na pewnym etapie do opóźnienia zawinionego przez organ doszło, to za cały okres postępowania nie są naliczane odsetki. Art.24 ust.5 ustawy UKS i art.54 § 2 Op dotyczą stwierdzonych okresów przerw w naliczaniu odsetek, o które wydłużony został czas trwania tego postępowania. Po drugie, sprzeciw Sądu budzi sposób kwestionowania naliczania odsetek przyjęty przez skarżącą, a oparty na szeregu zarzutów odnoszących się do sposobu procedowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2018 r. II FSK 985/16 (LEX nr 2480687) stwierdził, że "przepis art. 34 § 1 u.p.e.a jednoznacznie stanowi, że stanowisko wierzyciela, które składa on w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. (...) przepis art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. nie może być stosowany automatycznie, ale tylko wtedy, gdy jego zastosowania nie wyklucza zaistnienie przesłanek określonych w art. 54 § 2 ord. pod. Przesłanki wymienione w art. 54 § 2 ord. pod. mają charakter nieostry, ocenny. Zatem gdyby to organ egzekucyjny miał badać prawidłowość wyliczenia odsetek z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ord. pod., to musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. (...) Sąd oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu odwoławczego) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania nie może oceniać tego, czy prawidłowo zastosowały art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ord. pod. w związku z art. 34 § 4 i art. 29 § 1 u.p.e.a., skoro nie należało to do ich kompetencji. Podatnik kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek w tytule wykonawczym mimo zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nie jest przy tym pozbawiony możliwości dochodzenia swych praw, w tym przed sądem administracyjnym. Bezpodstawnie wyegzekwowane (lub zapłacone) odsetki mogą bowiem stanowić nadpłatę, której podatnik może dochodzić w stosownym postępowaniu." Zaś w wyroku z dnia 17 października 2019 r. I GSK 1385/18 (LEX nr 2744640) NSA stwierdził, że "wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ egzekucyjny nie może dokonać w tym zakresie własnych ustaleń, gdyż sprawa ta może być przedmiotem odrębnego postępowania. Organ egzekucyjny nie rozpatruje sprawy od strony merytorycznej, wówczas bowiem stałby się III instancją." Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdza, że organ egzekucyjny szeroko odniósł się do argumentów skarżącej wskazujących, jej zdaniem, na niezasadność różnego rodzaju działań podejmowanych w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu wykazane zostało przez organ, że przedstawiona chronologia postępowania podatkowego, kwestionowana przez skarżącą co do celowości działań, lecz nie co do skazywanych dat dokonywanych czynności, nie wskazuje na występowanie okresów dłuższych przerw w postępowaniu, w czasie których w sprawie nic się nie działo. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zobowiązany jest do przestrzegania zawartych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady legalizmu (art.120 Op), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 Op), zasady prawdy obiektywnej (art.122 Op) oraz korespondującej z nią zasady oficjalności postępowania (art.187§1 Op), a także zasady szybkości postępowania (art.125 §1 Op). W przypadku konfliktu pomiędzy zasadą szybkości postępowania a zasadą prawdy obiektywnej, należy przyznać pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Zasada szybkości postępowania nie może bowiem umniejszać znaczenia zasady prawdy obiektywnej, zaś długi czas trwania postępowania nie oznacza automatycznie jego przewlekłości. W wyroku z dnia 16 marca 2017 r. I FSK 1337/15 NSA stwierdził, że "jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego jest wyrażona w art.125 §1 Op zasada szybkości postępowania. Stanowi ona, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art.122 Op zasady prawdy materialnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo." ( LEX nr 2286173). Zatem w niektórych sytuacjach dążenie organu do szybkiego załatwienia sprawy może ustępować wymogowi realizacji zasady prawdy obiektywnej. Przy czym to charakter prowadzonej sprawy determinuje pierwszeństwo omawianych zasad. Z akt sprawy wynika, że czas trwania postępowania kontrolnego i odwoławczego bezsprzecznie przekraczał okresy przewidziane na wydanie decyzji, na co decydujący wpływ miał skomplikowany charakter sprawy i związana z nim konieczność wykonania dużej ilości czynności kontrolnych. Decyzji wymiarowej nie ma w aktach sprawy, lecz Sądowi z urzędu znana jest jej treść w związku z wydanym w dniu 25 kwietnia 2019 r. wyrokiem I SA/Ol 799/18, dotyczącym tej właśnie decyzji. Na tej podstawie należy zgodzić się z DIAS, że sprawa, w której wydano decyzję, należy do skomplikowanych i wymagających dużego nakładu czasu i pracy. W aktach sprawy znajduje się przygotowane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O stanowisko w sprawie podnoszonych przez stronę okoliczności wpływających na opóźnienie w wydaniu decyzji (K-"[...]"), będące podstawą argumentacji przyjętej w stanowisku wierzyciela (K-"[...]") oraz następnie w zaskarżonym postanowieniu. Wynika niego chronologia działań organu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji odwoławczej. Po zapoznaniu się z treścią ww. dokumentów Sąd nie znajduje podstaw do podważenia tezy organu egzekucyjnego o braku podstaw do stwierdzenia opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu, co wynika z konieczności podjęcia szeregu czynności procesowych opisanych przez DIAS, skutkujących niezałatwieniem sprawy w terminie. Zasadność dokonywania ww. czynności nie podlega, zdaniem Sądu, ocenie w ramach sprawy egzekucyjnej. Z przedstawionej chronologii działań organu (nie kwestionowanej przez skarżącą co do terminów podejmowanych czynności) nie wynika, aby przerwy pomiędzy kolejnymi czynnościami były na tyle długie, aby można było przypisać organowi opóźnienie w wydaniu decyzji. W tych okolicznościach nie mogły zostać uznane za słuszne zarzuty skargi, oparte na nie zaaprobowanym przez Sąd założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym możliwa jest weryfikacja celowości czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Z przedstawionej przez organ chronologii postępowania nie wynika, aby występowały okresy, w których możnaby zarzucić organom brak działania. Dlatego za niezasadne uznaje Sąd zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kpa oraz u.p.e.a.: art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2, a także art. 54 § 1 pkt 8 Op i art.24 ust. 5 i 6 ustawy o uks poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).