I SA/Ol 666/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Renata Kantecka(spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr ‘[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 717 zł (siedemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, przeprowadzonej u M.R. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.R. Przedsiębiorstwo A z siedzibą w L.), przez pracowników Urzędu Skarbowego, strona w dniu 27 stycznia 2009r. złożyła oświadczenie, z którego wynikało, iż zakup nieruchomości (stacja paliw we wsi P.) został sfinansowany m.in. z darowizn od członków rodziny w kwocie ogółem 40.000 zł , w tym od U.R. w kwocie 10.000 zł. Przedmiotowy zakup dokonany został w dniu 3 listopada 2008r. W dniu 29 stycznia 2009r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych , zgodnie z którym w dniu 31 października 2008r. otrzymał w formie darowizny od U.R. (matki) kwotę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Do zeznania dołączył kserokopię umowy darowizny z dnia 31 października 2008r. Obie strony umowy darowizny, przesłuchane na okoliczność zawarcia i wykonania ww. umowy, zgodnie potwierdziły, że fakt przekazania i przyjęcia darowizny pieniężnej miał miejsce. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustalił M.R. od przedmiotowej darowizny wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.000 zł. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zakresu kontroli oraz zebranie materiału dowodowego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Podniesiono, iż kontrolujący wymusili złożenie oświadczenie na druku opracowanym przez organ I instancji, a także nie pouczyli kontrolowanego o treści art.180 §2 i art.196 §3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że podatnik ma 22 lata i rozpoczął działalność gospodarczą od dnia 25 sierpnia 2008r., zatem przepisy o przysługujących mu prawach, umieszczone na druku oświadczenia, nie stanowiły dla niego żadnych informacji. Przedmiotowe oświadczenie oraz umowa darowizny winny być, zgodnie z art.77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wyłączone z materiału dowodowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał art.1 ust.1 pkt 2, art.6 ust.1 pkt 4, art.5, art.6 ust.4 i art.15 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na 2008r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2004r., nr 142, poz.1514 ze zm.) i stwierdził, iż M.R. składając w dniu 27 stycznia 2009r. oświadczenie, w którym wskazał darowiznę jako źródło sfinansowania inwestycji, powołał się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny. Podatek od przedmiotowej darowizny w momencie powołania się na nią nie był zapłacony, a stosowne zeznanie strona złożyła w dniu 29 stycznia 2009r. Zatem w ocenie organu II instancji spełnione zostały przesłanki uprawniające organ I instancji do zastosowania 20 % sankcyjnej stawki podatku od darowizny. Organ odwoławczy stwierdził, że przy stosowaniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia według stawki 20 % należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art.6 ust.4, art.15 ust.3 i 4 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz.1629). Zgodnie z art.15 ust.3 ustawy przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art.4 ust.1 pkt 5 i w art.9 ust.1 (kwoty wolne od podatku) oraz skale podatkowe określone w art.15 ust.1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem art.15 ust.4. Organ stwierdzi, iż powyższe oznacza, że zastosowanie art. 15 ust.4 ustawy i stawki 20%, o której mowa w tym przepisie nie uprawnia organu podatkowego do zastosowania odliczeń kwot wolnych od podatku. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ stwierdził, iż w sprawie nie nastąpiło przekroczenie zakresu uprawnień wskazanych w upoważnieniu do kontroli, gdyż brzmienie art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest jednoznaczne. Powołanie się na fakt uzyskania darowizny może nastąpić w każdym postępowaniu sprawdzającym, kontrolnym, czy tez podatkowym, bez względu na to jakiego podatku ono dotyczy. W ocenie organu odwoławczego fakt nie przytoczenia na druku służącym do złożenia oświadczenia, treści art.180 §1 i art.196 §3 Ordynacji podatkowej, nie świadczy o nie pouczeniu o ich brzmieniu podatnika. Pouczenie takie może mieć charakter ustny, a strona podpisując się pod klauzulą wskazującą art.180 §2, art.196 §3 Ordynacji podatkowej i art.233 §1 Kodeksu karnego, mogła zażądać pouczenia o treści wszystkich tych przepisów. Organ zaznaczył też, że nikt nie mógł zmusić stronę do podpisania oświadczenia, gdyby miał wątpliwości i zastrzeżenia co do jego treści, czy tez treści wskazanych w nim przepisów. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji nie naruszono zasad wynikających z art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego : art.120, art. 121 §1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, iż powołanych w decyzji przepisów w zakresie podatku od spadków i darowizn nie można zastosować w niniejszej sprawie, gdyż przesłanki ich zastosowania organ uzyskał z istotnym naruszeniem prawa. Po pierwsze kontrolujący przekroczyli zakres upoważnienia do kontroli w zakresie podatku od towarów i usług badając pochodzenie środków na sfinansowanie nabycia stacji paliw. Po drugie nie poinformowali go o prawie od odmowy złożenia przedmiotowego oświadczenia. Podniósł, iż organ II instancji nie zbadał okoliczność złożenia wymuszonego oświadczenia. Nie zgodził się także z twierdzeniem organu, iż w sprawie nie miał zastosowania art.77 ust.6 ustawy o swobodzie gospodarczej , który wszedł w życie w dniu 7 marca 2009r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem Sąd ma prawo ale i obowiązek rozważenia wszystkich aspektów prawnych dotyczących zaskarżonego aktu administracyjnego, niejako z urzędu, niezależnie od tego czy dany zarzut został w skardze podniesiony. Granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granica ta wyznaczona jest dwoma czynnikami: legalnością działań organu podatkowego oraz normami stanowiącymi o stosunku prawnym, który został objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istota powstałego między stronami sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług były uprawnione do żądania złożenia przez skarżącego oświadczenia o źródłach pochodzenia środków pieniężnych na zakup nieruchomości a następnie na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego były uprawnione do wydania zaskarżonej decyzji. W związku z powyższymi zarzutami należy na wstępie wskazać, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.s.d. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze umowy darowizny pieniędzy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia pieniędzy w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, lub też z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, w przypadku zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy aktu notarialnego. Niemniej jednak, w myśl ust. 4 powyższego artykułu, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na ten fakt. Natomiast według art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przy czym zgodnie z ust. 3 ww. przepisu przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4. Z przytoczonych przepisów prawa materialnego nie wynika, że "powołanie się" na fakt darowizny, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego a także zastosowaniem - przy wymiarze podatku - wyższej stawki tylko wtedy, gdy nastąpiło w określonej formie. Stąd, w ocenie Sądu nie ma znaczenia, czy skarżący złożył oświadczenie na piśmie czy też zapytany o źródło pokrycia wydatków inwestycyjnych, złożyłby ustne oświadczenie zaprotokołowane przez kontrolujących. Zauważyć należy, że mogło to nastąpić także w czasie czynności sprawdzających. Fakt, iż powołanie się na umowę darowizny z dnia 31.10.2008 r. nastąpiło w toku przeprowadzanej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług nie wpłynęło na uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Nie trafny jest zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten obowiązuje od dnia 7 marca 2009 r. a zatem wszedł w życie po dokonaniu kontroli podatkowej u skarżącego. W czasie składania oświadczenia art. 77 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowił, że "zakres przedmiotowy kontroli działalności przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy". Natomiast zgodnie z art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej winno zawierać m.in. określenie zakresu kontroli. Dopiero na podstawie ustawy z 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2009 r. Nr 18, poz. 97) do art. 283 Ordynacji podatkowej dodano § 5, zgodnie z którym zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. Przepis ten zaczął obowiązywać w nowym brzmieniu, podobnie jak art. 77 ust.6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, od dnia 7 marca 2009 r. Z brzmienia art. 283 O.p. obowiązującego w momencie przeprowadzania czynności kontrolnych nie wynikało, by zakres przedmiotowy kontroli był sztywno określony zakresem upoważnienia. Wręcz przeciwnie, z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej wynikało, że na żądanie kontrolującego kontrolowany, będący osobą fizyczną, jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z systematyki aktu prawnego należy wnioskować, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazywały expresis verbis wykraczania poza zakres upoważnienia do kontroli, natomiast uprawniały kontrolujących do żądania złożenia przez kontrolowanego oświadczenia o stanie majątkowym, w przedstawionym stanie faktycznym kontrolujący mieli uprawnienie do żądania stosownego oświadczenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania przez organy podatkowe poprzez nie poinformowanie skarżącego o treści art. 180 § 2, art. 196 § 3, art. 292 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu nie pouczenia strony o prawie do odmowy złożenia oświadczenia należ stwierdzić, że skarżący składając oświadczenie z dnia 27 stycznia 2009 r. miał zarówno prawo jak i obowiązek zażądać stosownego pouczenia od organu podatkowego. Powoływanie się na nieznajomość treści przepisów wymienionych w oświadczeniu podpisanym przez skarżącego nie stanowi w ocenie Sądu podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył prawo nie cytując treści tych przepisów w druku oświadczenia. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zakresu kontroli i oparcia się na materiale dowodowym zebranym w toku czynności kontrolnych. Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, iż obowiązkiem skarżącego było zgłoszenie zawartej umowy do opodatkowania w ciągu miesiąca od jej zawarcia. Skarżący tego nie uczynił. Dopiero w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług skarżący powołał się na ww. umowę, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Konsekwencją tego zdarzenia jest opodatkowanie umowy darowizny stawką sankcyjną w wysokości 20%, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy. Analizując zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na błędne ustalenie wysokości podatku. Organy podatkowe dokonując wymiaru pominęły podstawowe kryterium związane z ustaleniem wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, polegające na zaliczeniu nabywcy do odpowiedniej grupy podatkowej, a tym samym z kluczowym dla konstrukcji podatku od spadku i darowizn określeniem tzw. kwoty wolnej. Kwota wolna stanowi tzw. minimum podatkowe, polegające na tym, że podatnik uiszcza podatek dopiero po przekroczeniu pewnej granicy wartości nabytego majątku. Z wysokością kwoty wolnej od podatku wiąże się bezpośrednio także obowiązek składania zeznań podatkowych. Zgodnie zaś z art. 14 u.p.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczany jest nabywca. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega bowiem nabycie rzeczy i praw, przy czym wysokość podatku zależy od osobistego stosunku pomiędzy zbywca i nabywcą. Według art. 15 ust. 3 u.p.s.d. organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego winny uwzględnić kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1. W ocenie Sądu sformułowanie użyte w ust. 3 art. 15 u.p.s.d. "z zastrzeżeniem" odnosi się wyłącznie do kwestii wysokości stawki podatkowej, nie wyłączając przy tym podstawowych dla konstrukcji i ustalania wysokości podatku od spadków i darowizn norm prawnych stanowiących o zaliczaniu nabywcy do odpowiedniej grupy podatkowej i związanej z tym wysokości kwoty wolnej. Podkreślić należy, że stawka podatkowa stanowi wyłącznie jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, bez których nie jest możliwe obliczenie kwoty należnego podatku. Sąd nie podziela w tym zakresie poglądów wyrażonych w zaskarżonej decyzji jak i np. w Komentarzu do ustawy o podatku od spadków i darowizn Krystyny Chusteckiej, Ireneusza Krawczyk, Macieja Kurasz ( Wyd. 1 LexisNexis, Warszawa 2007, str. 203). Nie znajduje podstawy prawnej pogląd, iż przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego nie powinna być uwzględniona kwota wolna od podatku, gdyż uwzględnienie kwoty wolnej od podatku jest możliwe tylko wtedy, gdy konieczne jest ustalenie grupy podatkowej, do której zaliczany jest nabywca. Podstawą taką nie może być powołany art. 15 ust. 3 u.p.s.d. Zauważyć należy, że w art. 15 ust. 2 ustawodawca expresis verbis wskazuje, że w sytuacji wymienionej w tym przepisie nie stosuje się kwoty wolnej. Brak tego zastrzeżenia w art. 15 ust. 4 oznacza, że konsekwencją niezgłoszenia darowizny do opodatkowania w odpowiednim czasie jest wyłącznie zastosowanie wyższej i jednolitej stawki, bez względu na grupę podatkową, a nie pozostałych elementów wymiaru podatku. Ponieważ w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie podstawowych dla ustalenia wysokości podatku: art. 9, art. 14. art. 15 ust. 3 u.p.d.s., decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało uchylić. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji, orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.