I SA/Ol 666/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r., grudzień 2006r., luty 2007r. I. uchyla zaskarżona decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5 000 (pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "S" (obecnie "S" w likwidacji) - dalej jako strona, skarżąca, Spółka, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r., grudzień 2006r., luty 2007r. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego za styczeń – listopad 2006r. Spółka pismem z dnia 2 kwietnia 2007r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od olejów silnikowych w wysokości 147.198 zł za styczeń – grudzień 2005r., grudzień 2006r. i luty 2007r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych również za okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, a następnie decyzją z dnia "[...]"r. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym i odmówił stwierdzenia nadpłaty za styczeń – grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r. Rozstrzygnięcie to, podobnie jak kolejne rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia "[...]"r., zostało uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w wyniku kontroli instancyjnej, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji z dnia "[...]" wskazano, że przyczyną uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia "[...]"była wada procesowa w postaci niewydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w sprawie podatku akcyzowego za styczeń – grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r. Postępowania tego nie mógł bowiem uruchomić wniosek strony z dnia 2 kwietnia 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku za w/w okresy. Stosując się do zaleceń organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]". wszczął postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń – grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007r. Zaś postanowieniem z dnia "[...]" włączył do akt materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia "[...]"., z którego wynikało, że Spółka posiadała status składu podatkowego i korzystała ze zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Głównym przedmiotem jej działalności była produkcja i sprzedaż olejów silnikowych, smarów plastycznych, preparatów smarowych zawierających mniej niż 70% składników pochodzących z rafinacji ropy naftowej oraz olejów przemysłowych. W ocenie organu I instancji podatnik prawidłowo rozliczał podatek akcyzowy z tytułu produkcji i sprzedaży olejów silnikowych, smarów plastycznych oraz preparatów smarowych. Organ zakwestionował natomiast prawidłowość zastosowania zwolnienia od tego do produkcji i sprzedaży olejów przemysłowych – olejów smarowych o PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09. W toku postępowania ustalono bowiem, że Spółka nie spełniła przesłanek tego zwolnienia określonych w § 13 ust. 2a – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), do których należy m.in. wymóg posiadania przez podatnika oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu olejów smarowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, tj. do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Ponadto Spółka nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w w/cyt. rozporządzeniu. Z uwagi na powyższe, według organu I instancji sprzedaż krajowa olejów smarowych była objęta stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł/1000 litrów stosownie do § 2 (Zał. nr 1, poz. 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Ponadto z przedstawionych przez stronę w toku postępowania wydruków faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów oraz wydruków zestawień zbiorczych w ujęciu miesięcznym wynikało, że Spółka, dokonując sprzedaży olejów smarowych, stosowała kilogram jako jednostkę miary tych wyrobów. Tymczasem zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z Nr 29, poz. 257 ze zm.) podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temp. 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest to liczna kilogramów gotowego wyrobu. Z uwagi na to, iż podatnik nie posiadał danych dotyczących gęstości produkowanych przez siebie wyrobów w temperaturze 15°C, jak również nie posiadał ich analiz chemicznych ani też samych wyrobów, które można było poddać badaniom laboratoryjnym w ramach prowadzonego postępowania, organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Uwzględniając informacje producentów krajowych o gęstości poszczególnych produktów oraz klasyfikacje smarów prowadzone przez organizacje standaryzujące środki smarowe (ISO, SAE, ACEA), organ ustalił dla poszczególnych wyrobów podatnika wskaźniki gęstości w temp. 15°C. W oparciu zaś o te wskaźniki, jak i wykazane w przedłożonych przez stronę wydrukach faktur ilości olejów smarowych w kilogramach, organ ustalił wielkość sprzedaży olejów smarowych w litrach, a następnie stosując do tej sprzedaży stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1000 litrów, decyzją z dnia "[...]"r. określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych za poszczególne miesiące objęte postępowaniem. W odwołaniu Spółka podniosła, że decyzja organu I instancji, nakładająca akcyzę na oleje przemysłowe, jest niezgodna z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną. Niezależnie od powyższego wskazała również, że niezasadne jest także zarzucanie jej naruszenia polskich przepisów akcyzowych, gdyż w stanie faktycznym sprawy zarówno sama złożyła swojemu dostawcy oświadczenie, że nabywane oleje nie będą przeznaczone do użycia na cele napędowe lub opałowe ani jako oleje smarowe do silników, jak również uzyskała takie oświadczenia od swoich kontrahentów, którym sprzedawała oleje przemysłowe. Jednocześnie Spółka wniosła o włączenie do akt sprawy oświadczeń, jakie uzyskała od swoich kontrahentów w toku postępowania podatkowego. Zarzuciła również, że organ I instancji do olejów przemysłowych zaliczył oleje przepracowane, podczas gdy zgodnie z wyraźną dyspozycją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tego rodzaju oleje nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia "[...]"wskazał, że wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 – 2719 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, co wynika z analizy następujących aktów prawa unijnego: - Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną, - Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy wymieniono z kolei wyroby energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy horyzontalnej. W katalogu tym nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. W odniesieniu do tych wyrobów państwa członkowskie mogą jednak stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami określonymi w Dyrektywie horyzontalnej należą bowiem do kompetencji poszczególnych państw członkowskich. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Jeżeli zatem przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 zdanie drugie Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy, co – w ocenie organu – oznacza, iż wyroby te podlegają regulacjom zawartym w Dyrektywie horyzontalnej. Zdaniem organu, w świetle powyższych unormowań, objęcie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym tymi wyrobami nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, a nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Mając powyższe na uwadze, organ nie podzielił zarzutu o niezgodności polskich przepisów z uregulowaniami wspólnotowymi. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ wskazał na obowiązujące w objętym zaskarżoną decyzją okresie unormowania krajowe regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, m.in. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał jednocześnie, że w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziano zwolnienie od akcyzy sprzedaży olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W § 13 ust. 2a tego rozporządzenia określono natomiast, że zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedaż jest dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub jest ona dokonywana przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Z kolei uprawnionym nabywcą, na podstawie §13 ust. 2b rozporządzenia jest podmiot dokonujący zakupów, który bądź to zużywa wyroby do celów, o których mowa wyżej i złoży zarazem oświadczenie, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo, uprawniony nabywca będący zużywającym wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś uprawniony nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym – do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem. Z ustaleń organu I instancji wynikało natomiast, iż Spółka, sprzedając oleje smarowe o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), nie dopełniła warunków wynikających z przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. nie posiadała wymaganych oświadczeń oraz nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w przywołanym powyżej rozporządzeniu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że wymogi określone w § 13 w/cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego powinny być spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego. Materialnoprawny charakter oświadczeń, o których mowa w § 13 ust. 2a tego rozporządzenia powoduje bowiem, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być złożone. Tymczasem przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do uznania, iż przedstawione przez stronę oświadczenia były złożone przy sprzedaży wyrobu akcyzowego. Na powyższe wskazywały dowody z zeznań, w których zarówno prezes zarządu Spółki, jak i dyrektor zakładu, zeznali, iż przy sprzedaży olejów smarowych Spółka nie żądała i nie pobierała od swoich klientów oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 23, art. 25 i 28, art. 90 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2). Stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, bowiem nie zobowiązują one nabywców wewnątrzwspólnotowych do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzania ich do składu podatkowego. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty naruszenia art. 7, 9, 87 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem organu, decyzja pierwszoinstancyjna została wydana na podstawie obowiązujących przepisów, tj. ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej chybiony okazał się również zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w tym jej art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Z uwagi bowiem na to, iż cała dokumentacja finansowa i produkcyjna podatnika (w tym m.in. za lata 2005 – 2006) spłonęła w pożarze w nocy 30 maja 2007 r. dla ustalenia stanu faktycznego organowi podatkowemu posłużyły przedłożone przez podatnika wydruki faktur sprzedaży wyrobów oraz wydruki zestawień zbiorczych w ujęciu miesięcznym, wykonane z programu finansowo – księgowego. W odniesieniu do powoływanych przez stronę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, organ wskazał, że w wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Ustosunkowując się natomiast do powołanych orzeczeń sądów krajowych, organ wskazał, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Dyrektor Izby Celnej podniósł również, że przedstawione opinie prawne opublikowane w prasie nie stanowią dowodu w sprawie podatkowej. Opinie te prezentowały stanowisko strony, do którego odniesiono się w uzasadnieniu decyzji. W kwestii argumentacji podatnika o nadzorowaniu czynności w składzie podatkowym przez pracowników Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że pracownicy ci zgodnie z przepisami o wykonywaniu szczególnego nadzoru podatkowego odnotowali rozpoczęcie i zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i czynności w trakcie trwania procedury, nie zaś po jej zakończeniu. Mając natomiast na uwadze materiał dowodowy przedstawiony przez stronę przy piśmie z dnia "[...]"r., Dyrektor Izby Celnej uwzględnił zarzut odwołania, że oleje odpadowe – przepracowane są zgrupowane w poz. 29 zał. nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, i jako wyroby nie wymienione w poz. 1 do 28 korzystają ze stawki podatku 0. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał zmiany przeprowadzonego przez organ I instancji rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy objęte postępowaniem. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 2 pkt. 2 i art. 25 ust 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, - art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 62 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy energetycznej i art. 3 ust 3 Dyrektywy horyzontalnej; - § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2 a i 2 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 2 ust 4 lit b Dyrektywy Rady 2003/96/WE; - § 13 ust. 2c pkt. 2 - 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 20 ust 1 i ust. 2 Dyrektywy energetycznej; - § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 ust 4 lit b Dyrektywy energetycznej; - art. 10, art. 25 i art. 90 Traktatu TWE oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr. 90 poz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu"); - art. 2 ust. 4 art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej; - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywiodła, że jest niedopuszczalne nałożenie akcyzy na oleje przemysłowe w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że zastosowała się ona do polskich przepisów akcyzowych i uzyskała ex post oświadczenia nabywców potwierdzające przeznaczenie olejów przemysłowych na cele uprawniające do zwolnienia oraz posiadała status składu podatkowego. Zarzuciła, że organy pominęły zupełnie fakt istnienia tych oświadczeń, aczkolwiek przeprowadziły postępowanie w celu ich uwiarygodnienia, przesłuchując kontrahentów Spółki. Taki sposób prowadzenia postępowania wskazuje zaś na to, że w sytuacji, gdy okazało się niemożliwe podważenie wiarygodności oświadczeń nabywców Spółki, a dodatkowe czynności dowodowe potwierdziły sprzedaż olejów na cele uprawniające do zwolnienia, organy przyjęły stanowisko, zgodnie z którym oświadczenie złożone ex post jest bezwartościowe z punktu widzenia stosowania zwolnienia z akcyzy. W ocenie strony, stanowisko to jest jednak sprzeczne z powołanym przez nią orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok WSA w Białymstoku z 10 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 328/05, wyrok WSA w Krakowie z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1250/07, wyrok WSA w Krakowie z 26 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1068/07, wyrok WSA w Krakowie z 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1338/07). Spółka podniosła również, że praktyka sprzedaży olejów bez jednoczesnego odbierania od nabywców oświadczeń była w pełni akceptowana przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, którzy sprawowali stałą kontrolę nad prowadzonym przez nią składem podatkowym. Nigdy nie zakwestionowali oni stosowanych przez Spółkę procedur, co potwierdzają protokoły z kontroli obrachunkowych. W ocenie strony postępowanie organu podatkowego, który sprawuje szczególny nadzór podatkowy na jej składach podatkowych i przez długi czas akceptuje sprzedaż olejów przemysłowych bez zapłaty akcyzy i bez uzyskiwania oświadczeń, po czym całkowicie kwestionuje tę praktykę w toku kontroli podatkowej, godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej (art. 121 Ordynacji podatkowej), która stanowi komponent zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Spółka podniosła również, że kilkukrotne zaakcentowanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, że w trakcie pożaru spłonęła dokumentacja finansowa i produkcyjna podatnika, poczytuje za celowe obniżanie jej wiarygodności. Jak wskazała, fakt pożaru nie miał istotnego wpływu na przekazanie organom dokumentacji finansowej i księgowej w zakresie, w jakim było to niezbędne w niniejszym postępowaniu. Ponadto pełna dokumentacja powinna również znajdować się w dyspozycji komórki organizacyjnej organu sprawującej szczególny nadzór podatkowy. W ocenie Spółki, abstrahując od powyższych zarzutów, główną przyczyną wadliwości zaskarżonej decyzji jest to, że organ podatkowy nałożył akcyzę na wyroby na podstawie krajowych przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej. Analizując treść art. 3 ust. 1 – 3 Dyrektywy horyzontalnej art. 3 ust. 1 – 3 Dyrektywy energetycznej, podatnik stwierdził, że art. 3 Dyrektywy horyzontalnej określa, w jakim zakresie państwa członkowskie mogą opodatkowywać wyroby objęte przepisami Dyrektywy energetycznej innymi podatkami niż akcyza. Warunkiem opodatkowania tych wyrobów jest jednak, aby podatki nakładane na wyroby nie objęte Dyrektywą energetyczną nie powodowały zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz, co dotyczy opodatkowania usług związanych z tymi wyrobami, aby podatki te nie miały charakteru podatku obrotowego. Ponadto art. 20 pkt. 2 Dyrektywy energetycznej obliguje państwo członkowskie do powiadomienia Komisji Europejskiej i wszystkich członków UE o chęci wprowadzenia takiego podatku. Natomiast decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, niewymienione w art. 20 pkt. 1 Dyrektywy energetycznej powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej wymaga specjalnej procedury określonej w art. 27 ust. 2 Dyrektywy energetycznej. Zdaniem strony, dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte Dyrektywą energetyczną nie oznacza, że państwa członkowskie mogą na tego rodzaju wyroby nakładać ten sam podatek akcyzowy, który jest regulowany przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej, czyli "europejską" akcyzę. Art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej odnosi się zatem do opodatkowania wyrobów wyłączonych z europejskiego systemu opodatkowania akcyzą podatkami innymi niż zharmonizowana akcyza. Jeżeli oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe pozostały poza europejskim systemem podatku akcyzowego, to ustawodawca krajowy nie jest uprawniony, aby te oleje włączać z powrotem w ramy europejskie, klasyfikując je do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Opodatkowanie akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest więc sprzeczne z art. 1 i art. 2 ust. 4 b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Niezależnie od powyższej interpretacji, Spółka podkreśla, że akcyza nałożona przez polskiego ustawodawcę na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. W szczególności, polska akcyza na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie może być uznana za podatek nie powodujący zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych polskie przepisy nakładają bowiem na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy związany z koniecznością złożenia zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także deklaracji AKC-U (oleje do smarowania silników), bądź obowiązek prowadzenia składu podatkowego w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy lub uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień. Polskie przepisy akcyzowe powodują więc dyskryminację olejów smarowych z innych państw Unii Europejskiej oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem strony, potwierdzeniem jej argumentacji jest przeprowadzona przez ustawodawcę próba dostosowania polskich przepisów akcyzowych do brzmienia Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 marca 2009 r. ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oleje smarowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlegają rygorom, o których mowa w 20 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Wprowadzone zmiany potwierdzają zatem, że stan prawny w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. był sprzeczny z prawem Unii Europejskiej. Stanowisko to potwierdzono również w oficjalnym piśmie organu (znak 37100-PAI-055-1l/07) skierowanym do Wydziału Podatku Akcyzowego Izby Celnej. W związku z powyższym, w sytuacji, gdyby Sąd podzielił stanowisko Spółki, wniosła ona o skierowanie w trybie art. 234 TWE następującego pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich: "Czy art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, dopuszczają możliwość wprowadzenia w prawie krajowym podatku akcyzowego na oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia, opierającego się na mechanizmach poboru i kontroli przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej, a także zakładającego poprzez mechanizm swego poboru i kontroli nad poborem szereg formalności w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych (prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji oraz szeregu innych czynności dokumentacyjnych), tak jak ma to miejsce w ustawie o podatku akcyzowym?". W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 627/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "S" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". W uzasadnieniu wyroku Sąd nie dopatrzył się w rozstrzygnięciach organów podatkowych naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. Odnosząc się do uregulowań wspólnotowych, Sąd wskazał, że z treści art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wynika, że dyrektywa ta nie odnosi się do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, jeżeli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to, że wyroby energetyczne, takie jak oleje smarowe, nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jest to wyłączenie definitywne, oznaczające, że wyroby te, wobec takiego ich zastosowania, nie są objęte obligatoryjnym opodatkowaniem według zasad ustanowionych w dyrektywie energetycznej. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 1 tej dyrektywy, który wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Wśród nich brak jest produktów oznaczanych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przetwarzanych i sprzedawanych przez skarżącą spółkę. WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, że jeżeli dyrektywa energetyczna i dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swą podstawę w dyrektywach europejskich. Zdaniem Sądu, w sytuacji przyjęcia w ustawie jednolitych zasad wspólnotowych w stosunku do olejów smarowych bez względu na ich sposób wykorzystania, tylko w części obejmującej oleje smarowe wykorzystywane do celów opałowych lub napędowych podstawę uregulowania stanowią przepisy dyrektywy energetycznej. W pozostałej części podstawą opodatkowania są już wyłącznie uregulowania krajowe, chociaż będące w istocie odwzorowaniem uregulowań wymaganych w stosunku do wyrobów zharmonizowanych na poziomie wspólnotowym. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I FSK 1315/07, Sąd stwierdził, że dyrektywa energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Sąd wskazał jednocześnie, że w świetle art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami. W konsekwencji WSA uznał, że przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania obowiązującym w ramach wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Wprowadzając zaś zwolnienie od podatku akcyzowego dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe, państwa te mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Ustawodawca krajowy zobowiązany był zatem zrealizować w ramach implementacji niezbędne minimum określone w dyrektywie energetycznej, wyjście natomiast ponad to minimum samo w sobie nie może być potraktowane jako sprzeczne z prawem wspólnotowym. Sprzeczność wystąpi tylko wówczas, gdy owo opodatkowanie spowoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zdaniem Sądu, analiza przepisów ustawy i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy wskazuje, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami, jakkolwiek pewne rozwiązania mogą być odbierane przez podatników jako utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej, których nie mają przedsiębiorcy w innych krajach. Zwolnienie jest w tym przypadku związane z przeznaczeniem towarów na inne cele niż napędowe lub opałowe. W tej sytuacji ustanowienie reguł mających na celu zapewnienie możliwości kontroli sposobu wykorzystania towarów, z których wynikają dodatkowe obowiązki zwiększające formalności, związane są nie z faktem przekroczenia granicy, ale z faktem ubiegania się o zwolnienie od podatku. Sąd stwierdził ponadto, że podatek akcyzowy ustanowiony w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.") nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: "TWE"). Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w związku ze sprzedażą wyrobu, bądź z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. Nie jest to zatem obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy. Przytaczając m.in. treść art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 5 załącznika nr 1 i poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy, WSA stwierdził, że z krajowych rozwiązań prawnych wynika, iż oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zdaniem Sądu, klasyfikowanie olejów smarowych in genere jako wyrobów zharmonizowanych z pewnością nie było fortunne, skoro są one wyrobami zharmonizowanymi jedynie w przypadku określonego sposobu wykorzystywania. Jednakże samo w sobie opodatkowanie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze stanowi w istocie opodatkowanie podatkiem konsumpcyjnym - dopuszczalne z punktu widzenia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Sąd wskazał również, że na mocy zaś § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy sprzedaż olejów smarowych przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe jest zwolniona od podatku akcyzowego, przy czym warunkiem takiego zwolnienia jest m.in. dokonanie tej sprzedaży ze składu podatkowego (§ 13 ust. 2a wspomnianego rozporządzenia) na rzecz uprawnionego nabywcy, który złoży oświadczenie, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem (§ 13 ust. 2b pkt 1 i 2 rozporządzenia). Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zastosowała się ona do polskich przepisów akcyzowych (niezależnie od tego, że jej zdaniem są one niezgodne z prawem UE), bowiem uzyskała oświadczenia nabywców potwierdzające przeznaczenie olejów przemysłowych na cele uprawniające do zwolnienia określonego w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy oraz posiadała status składu podatkowego. Sąd wskazał, że z ustaleń organów obu instancji wynika jednoznacznie, iż dokonując sprzedaży spornych wyrobów podatnik nie pobierał od swych kontrahentów oświadczeń co do sposobu wykorzystania na cele inne niż opałowe i grzewcze. Strona skarżąca uzyskała oświadczenia nabywców dopiero w toku postępowania podatkowego. Kontrahenci spółki potwierdzili zawarcie transakcji ze spółką oraz złożyli ex post oświadczenia o sposobie przeznaczenia nabytych od spółki wyrobów. Zdaniem Sądu, skoro w omawianym przypadku obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstały w tym samym czasie, to wszystkie czynniki, które składają się na ewentualne powstanie lub nie powstanie zobowiązania podatkowego (w związku z możliwym zwolnieniem od akcyzy) muszą zaistnieć w dacie powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organu, że materialnoprawny charakter oświadczeń, o których mowa w § 13 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy powoduje, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie (w tym przypadku polegającego na ich uzyskaniu), w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. W konsekwencji WSA uznał, że ponieważ spółka nie posiadała wymaganych oświadczeń uprawnionego nabywcy o przeznaczeniu sprzedawanych przez niego olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 2320 18-09) do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, a także nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy, to zasadnie organ podatkowy stwierdził, iż wspomniana sprzedaż olejów przemysłowych dokonywana była przez skarżącą bez dochowania warunków wynikających z § 13 ust. 2a-3 wspomnianego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 826/11 oddalił skargę kasacyjną "S" Spółki z o.o., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 627/10. NSA przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej przesądził, że kształtująca się na tle § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2a i 2b rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, kwestia preferencji podatkowej była już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, w rezultacie której przyjęto powszechnie akceptowany pogląd, iż wymagane przepisami prawa oświadczenia o konkretnym przeznaczeniu produktów, od którego złożenia ustawodawca uzależnił zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, przy czym, oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia produktu, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie wyrobów od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży wyrobów uprawnionemu nabywcy, który w związku z zakupem tego wyrobu ma obowiązek złożyć oświadczenie o tym, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem (§ 13 ust. 2a i 2b tego rozporządzenia), zaś złożenie oświadczenia ex post nie wywołuje skutku prawnomaterialnego określonego w § 13 ust. 1 pkt. 5 tego rozporządzenia wobec nieziszczenia się warunku określonego w ust. 2b pkt. 1 w zw. z ust. 2a § 13 powołanego rozporządzenia. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o którym mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, że dotyczy formalności związanych z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi, co oznacza, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97,poz.966 ze zm.) są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Pismem z dnia "[...]"skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 826/11, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 272 § 1 i 2, art. 275 zdanie drugie, art. 276 w zw. z art. 175, art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej jako p.p.s.a. ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, w przedmiocie niekonstytucyjności art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), w zakresie w jakim posiadanie wymaganych przez ustawodawcę oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanych olejów smarowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. W ocenie strony, skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), to zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. uzasadnione jest wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem uznany za niezgodny z Konstytucją przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowił podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I GSK 271/17 wznowił postępowanie sądowoadministracyjne, uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 826/11 oraz uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2010., sygn. akt I SA/Ol 627/10 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie wskazać należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na postępowanie w przedmiotowej sprawie ma wpływ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016r., sygn.. akt SK 7/15, który był podstawą wznowienia postępowania. W powołanym wyroku Trybunału uznał że: "Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (...) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. dotyczy między innymi stanu faktycznego sprawy skarżącej, która prowadziła produkcję i sprzedaż olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20. 18-09). W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi, organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zastosowania przez skarżącą spółkę zwolnienia od akcyzy od produkcji i sprzedaży olejów przemysłowych - olejów smarowych o PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09. Ustalono, że spółka nie spełniła przesłanek tego zwolnienia, określonych w § 13 ust. 2a - 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżąca spółka nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, że wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych we wspomnianym rozporządzeniu. Nie spełniła ponadto wymogu posiadania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu olejów smarowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, to jest do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W toku postępowania podatkowego spółka przedstawiła wymagane oświadczenia nabywców, jednakże nie zostały one pobrane przy sprzedaży olejów smarowych (na co wskazywały dowody z zeznań prezesa zarządu spółki i dyrektora zakładu), zaś materialnoprawny charakter takich oświadczeń wyklucza ich uzupełnienie po terminie, w którym powinny być złożone. W konsekwencji organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży krajowych olejów smarowych za wskazane okresy, stosując stawkę akcyzy w wysokości 1180 zł. /1000l stosownie do § 2 (zał. nr 1poz. 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) dalej jako: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z Konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. W takim wypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia literalnego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że dokonane (z dniem 24 sierpnia 2005 r.) zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy (por. m. in. wyroki NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, I GSK 301/10, I GSK 302/10; z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK702/10 i I GSK 706/10). Niewątpliwie po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2005r. nadal obowiązywał przepis rozporządzenia z 2004r. wymagający uzyskania oświadczeń stwierdzających, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem (par. 13 ust. 2a - 3). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mogła pojawić się wątpliwość, czy niezłożenie takiego oświadczenia powodowało zastosowanie podwyższonej stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. (1180zł/1000l), skoro brak oświadczenia, w świetle obowiązującego nadal § 13 ust. 2a - 3 rozporządzenia z 2004r. w brzmieniu obowiązującym od 14 września 2005 r., skutkował zastosowaniem stawki, jak dla olejów napędowych, przewidzianej w rozporządzeniu z 2004r. Wraz z wprowadzeniem zmian w rozporządzeniu z 2004 r., które weszły w życie 15 września 2005r., odpadły wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń, o których mowa w § 13 ust. 2a - 3 rozporządzenia z 2004 r., dotyczących sprzedaży olejów smarowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, to jest do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników z zastosowaniem obniżonej stawki wskazanej w § 13 ust. 2a - 3 rozporządzenia z 2004 oraz co do zasadności stosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w wypadku niedopełnienia tego obowiązku. Niespełnienie tego obowiązku skutkowało zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że niejasny stan prawny, spowodowany wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. bez vacatio legis, mógł utrudnić podatnikom ocenę co do zakresu ciążących na nich obowiązków i naraził na wymierne straty finansowe. Stan taki trwał do chwili nowelizacji, z dniem 15 września 2005 r. rozporządzenia z 2004 r. W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że strona skarżąca uzyskała oświadczenia nabywców dopiero w toku postępowania podatkowego. Kontrahenci spółki potwierdzili zawarcie transakcji ze spółką oraz złożyli ex post oświadczenia o sposobie przeznaczenia nabytych od spółki wyrobów. Dodatkowo wskazać należy, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwalała na realizację celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaj treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycie oleju smarowego na cele objęte zwolnieniem akcyzy. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele objęte zwolnieniem z akcyzy. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Należy podkreślić, że z oświadczeń odebranych od nabywców wynika na jaki cel zostały zużyte zakupione oleje smarowe. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 7/16 i wypływające z niego wnioski organ podatkowy zobowiązany będzie do analizy i oceny tych oświadczeń, z których wynika czy sprzedane przez spółkę oleje zostały zużyte przez jej nabywców zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto organ podatkowy zobowiązany będzie do obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwzględnieniem okresu czasu wskazanego w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego tj. od 24 sierpnia 2005 r. do dnia 15 września 2005 r. Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd będąc związany na mocy art. 190 p.p.s.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.