I SA/Ol 667/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 listopada 2013r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[..." w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2008r. oddala skargę. SA/Ol 667/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Handlowe "A." Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowo transportowe przedsiębiorstwo wielobranżowe "B." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2008 r. w kwocie 5569 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za pozostałe okresy rozliczeniowe 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24.09.2012 r. wszczęto kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie: W. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Handlowe "A." Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowo transportowe przedsiębiorstwo wielobranżowe "B.", w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Według protokołu kontroli z dnia 10 października 2012 r. przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W kontrolowanym okresie podatnik dokonał 10 zakupów oleju opalowego w łącznej ilości 20150,00 l. Dostawcą oleju opałowego w kontrolowanym okresie było Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C.. W czasie kontroli stwierdzono, iż w wyniku nabycia oleju opałowego od ww. kontrahenta, w przypadku trzech oświadczeń: z 5 września 2009 r., 10 września 2009 r. i 25 września 2009 r. kontrolowany dokonując zakupu oleju opałowego w łącznej ilości 3150 litrów, w pozycji "rodzaj i typ urządzenia grzewczego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i adres stacjonowania" podał następujące informacje: 1. "do Agregat prądotwórczy na Ulicy "[...]"" (data 05-09-2008) - 500 litrów 2. "Agregat prądotwórczy na ul "[...]"" (data 10-09-2008) -1 050 litrów 3. "Urządzenia Agregat prądotwórczy ul "[...]"" (data 25-09-2008) -1 600 litrów. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że olej opałowy kupował m.in. do pieca grzewczego. W okresie letnim dogrzewał dużą halę w której była hurtownia materiałów budowlanych, z uwagi na to, że hala magazynowa była w złym stanie (zaciekała) i musiał ją dosuszać przy użyciu nagrzewnicy. Ponadto kontrolowany posiadał zbiorniki do przechowywania oleju opałowego, w których mógł przechowywać olej opałowy i wykorzystywać go w okresie późniejszym. Kontrolowany, olej opałowy wykorzystywał również w Zespole Spalinowo Elektryczny "[...]", za pomocą którego dogrzewana była hala oraz prowadzony rozruch prasy do złomu. Urządzenie to posiadało jeden zbiornik, pojemność zbiornika zdaniem kontrolowanego wynosiła 150 litrów. Dogrzewanie hali polegało na odpaleniu zespołu spalinowo elektrycznego i uruchomieniu urządzenia grzewczego. Wytwarzane ciepło było wdmuchiwane do pomieszczenia. Kontrolowany wyjaśnił, że Zespół spalinowo elektryczny był zasilany olejem opałowym. W miesiącu wrześniu 2008 r. mógł zużyć w Zespole Spalinowo Elektryczny "[...]" około 2500-3000 litrów oleju opałowego. Podatnik nie potrafił określić ile godzin dziennie pracowało urządzenie. Z przedłożonego wykazu wyposażenia i wykazu środków trwałych na koniec 2008 roku stwierdzono m.in. urządzenia: Piec CO na olej opałowy, nagrzewnica olejowa oraz Zespół Spalinowo Elektryczny "[...]". W trakcie dokonanych w dniu 4 października 2012 r. oględzin stwierdzono: piec "[...]" nr "[...]", cztery zbiorniki o pojemności 2 000 Iitr każdy, używane do przechowywania oleju opałowego, palnik do pieca "[...]", nawiewnice, piec "[...]" wraz z palnikiem, pięć zbiorników o pojemności 1 000 Iitr, każdy używane do przechowywania oleju, nagrzewnica "[...]", nagrzewnica "[...]". Dodatkowo dnia 9 października 2012 r. przeprowadzono oględziny zespołu spalinowo - elektrycznego "[...]" oraz nagrzewnicy. Stwierdzono, że urządzenie "[...]" jest urządzeniem mobilnym, jednoosiowym, składającym się z silnika spalinowego, prądnicy, zespołu akumulatorów służących do uruchamiania urządzenia, zbiornika na paliwo oraz innego osprzętu. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono również, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego w ilości 5631 l. Podatnik posiadał między innymi: ciągnik siodłowy "[...]", samochód ciężarowy Scania "[...]", samochód ciężarowy Scania "[...]", spychacz gąsienicowy "[...]" - pojazdy napędzane olejem napędowym. Składając wyjaśnienia do protokołu kontroli, pismem z dnia 23.10.2012 r. podatnik wskazał, iż podczas przeprowadzenia oględzin ze względu na zacięty zamek nie można było dokonać oględzin pomieszczenia, w którym znajdowało się urządzenia grzewcze "[...]" oraz urządzenie grzewcze produkcji rosyjskiej, które były opalane olejem opałowym i za pomocą których, podatnik ogrzewał i osuszał halę o powierzchni 1200 m a które współpracowały z zespołem spalinowo-elektrycznym. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w złożonych oświadczeniach z dnia z 5, 10 i 25 września 2009 r. podatnik mylnie podał agregat prądotwórczy zamiast agregat grzewczy "[...]" oraz urządzenie grzewcze produkcji rosyjskiej. Jego zdaniem, Zespół Spalinowo Elektryczny "[...]" był napędzany olejem napędowym. Organ nie zgodził się z ww. argumentacją podatnika dotyczącą mylnego podania agregatu prądotwórczego zamiast agregatu grzewczego "[...]" i urządzenia grzewczego produkcji rosyjskiej. Wskazał, że kontrolowany dokonując zakupu oleju opałowego trzykrotnie, podał jako urządzenie zużywające agregat prądotwórczy. Ponadto, podatnik dokonując wcześniejszych zakupów podawał inne urządzenia zużywające. Odnosząc się z kolei do zużycia oleju napędowego do zasilania urządzeń pomocniczych w tym do zespołu spalinowo-elektrycznego organ zauważył, że zakupy oleju napędowego we wrześniu 2008 r. wyniosły 236,53 litrów (faktura VAT nr "[...]" na 117,53 l. - zakup w O. do samochodu NBA "[...]" i faktura VAT nr "[...]" na 119 I. - zakup w B.) natomiast oleju opałowego 3150 litrów. Zużycie przez zespół spalinowo-elektryczny typu "[...]" (informacje z Internetu) kształtuje się na poziomie 3 do 11 litrów na godzinę. Ilość ta pozwoliłaby na ciągłą pracę zespołu spalinowo-elektrycznego przez około 79 godzin przy zużyciu paliwa na poziomie 3 litrów. Organ nadmienił przy tym, że w okresie objętym kontrolą podatnik posiadał także środki transportu napędzane olejem napędowym. W związku z powyższym organ nie uwzględnił wyjaśnień strony, że zakupiony olej napędowy w ilości 236,53 litrów był wystarczający aby wykorzystać go do agregatu spalinowo-elektrycznego oraz do napędu samochodów. W oparciu o wynik kontroli zawarty w protokole z dnia 10.10.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Zdaniem organu, zużycie oleju opałowego w agregacie prądotwórczym, służącym do wytworzenia energii elektrycznej, która następnie została wykorzystana w systemie ogrzewania, nie było zużyciem oleju opałowego do celów opałowych, gdyż zużycie oleju na cele opałowe jest zużyciem bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, które bezpośrednio przetwarza energię uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym w art. 65, jak i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 3 posługują się pojęciem olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, do których mają zastosowanie obniżone stawki akcyzy. Odnosząc się do wyjaśnień strony z dnia 23.10.2013 r. dotyczących zakupu oleju opałowego i błędnego wpisu w trzech oświadczeniach "agregat prądotwórczy" zamiast "agregat grzewczy" "[...]" oraz urządzenie grzewcze produkcji rosyjskiej, organ zauważył, że zgodnie z wydrukiem: Środki trwałe stan na 31.12.2008 r. kontrolowany posiadał zespół spalinowo-elektryczny "[...]" i tylko jedną nagrzewnicę olejową. W związku z powyższym, nie mógł wpisywać dwóch nagrzewnic, a więc o pomyłce nie mogło być mowy. Dodatkowo zaznaczył, że podatnik dokonując wcześniejszych zakupów podawał inne urządzenia zużywające które posiadał, w żadnym oświadczeniu nie podał urządzenia "[...]" lub urządzenia grzewczego produkcji rosyjskiej. Dodatkowo organ zauważył, że z protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 09.10.2012 r. wynikało, że zakupił on towar do agregatu prądotwórczego oraz nagrzewnic i we wrześniu 2008 r. w agregacie prądotwórczym mogło zostać zużyte około 2500 do 3000 litrów oleju opałowego. W piśmie z dnia 24.05.2013 r. podatnik wskazał, iż w 2008 r. nie używał oleju opałowego do innych celów niż grzewcze. Zarzucił, że kontrolujący nie dokonali oględzin pomieszczeń, w którym znajdowały się urządzenia grzewcze. Napisał, że do sprzętu i samochodów używał tylko oleju napędowego oraz poinformował, że do chwili obecnej posiada zapas oleju opałowego w ilości 600 litrów. Odnosząc się do powyższego pisma organ zaznaczył, że kontrolowany dokonując zakupu oleju opałowego wpisał w trzech oświadczeniach "agregat prądotwórczy" oraz potwierdził zużycie oleju opałowego w ww. urządzeniu. Natomiast dokonanie oględzin nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Odnosząc się z kolei do posiadanych zapasów oleju organ zaznaczył, że w czasie trwania kontroli podatnik nie przedstawił dokumentów lub innych dowodów wskazujących na posiadanie zapasu oleju opałowego. W związku z powyższym, organ w decyzji z dnia "[...]" uznał, że zużycie oleju opałowego w ilości 3150 litrów przeznaczonego do napędu silnika prądotwórczego spowodowało powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 5569 zł. Jednocześnie organ stwierdził, iż w związku z niewystąpieniem czynności podlegających opodatkowaniu w miesiącach: styczeń- sierpień oraz październik- grudzień 2008 r. postępowanie na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej w tym zakresie należało umorzyć. W odwołaniu od decyzji strona wskazała, iż w oświadczeniach o przeznaczeniu ww. oleju opałowego na cele grzewcze w momencie jego zakupu błędnie wpisała agregat prądotwórczy, który służył jedynie do uruchomienia urządzeń grzewczych: "[...]" oraz urządzenia grzewczego produkcji rosyjskiej, które to pracowały jako jeden zespół grzewczy. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał przy tym art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, art. 6 ust. 1 art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwaną dalej u.p.a. Następnie wskazał, iż zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stanowi, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Dyspozycja art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z §2 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie istotne było, iż podatnik posiadał zespół spalinowo-elektryczny typu "[...]", który przystosowany był do ciągłego zasilania w energię elektryczną odbiorników siłowych i oświetleniowych. Nadto urządzenie wyposażone było w silnik diesla zasilany olejem napędowym. Ze złożonych we wrześniu 2008 r. oświadczeń wynikało, że podatnik przeznacza olej opalowy na cele grzewcze. Treść ww. dokumentów wskazywała, iż olej opałowy przeznaczony został do zasilania ww. zespołu spalinowo-elektrycznego. Natomiast twierdzenia podatnika o omyłkowym wskazywaniu ww. urządzenia w oświadczeniach, uznać należy za chybione, gdyż sytuacja ta miała miejsce kilkukrotnie (w następujących po sobie, krótkich odstępach czasu) co wyklucza błędne dokonywanie zapisów, a wskazuje na faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. Organ odwoławczy podzielił w związku z tym stanowisko organu I instancji, iż zużycie oleju opałowego w agregacie prądotwórczym, służącym do wytworzenia energii elektrycznej, która następnie została wykorzystana w zespole grzewczym, nie jest zużyciem oleju opałowego do celów opałowych. Zżycie oleju na cele opałowe jest zużyciem bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, które bezpośrednio przetwarza energię uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną. Podatnik natomiast zakupiony olej opałowego zużył, wg oświadczeń stanowiących materiał dowodowy niniejszej sprawy, do pracy urządzenia typu "[...]". Ponadto potwierdzeniem okoliczności ustalonych w sprawie są również zeznania podatnika, które zostały złożone do protokołu znak: "[...]" z dnia 09.10.2012r. w trakcie postępowania kontrolnego. Przeprowadzenie powyższego dowodu potwierdziło, iż zużycie oleju opałowego w rzeczonych przypadkach bezspornie miało miejsce w agregacie prądotwórczym, w którym podczas procesu spalania oleju wytworzona energia elektryczna służyła do zasilania innych urządzeń, m.in. nagrzewnicy, ale również prasy do złomu. Wykorzystanie oleju opałowego w taki sposób, prowadzący pośrednio do ogrzania pomieszczeń, organ I instancji zasadnie uznał za nie spełniający warunku "zużycie na cele opałowe". Posiłkując się definicją pojęć "opał" i "opalowy" zawartą w słowniku języka polskiego organ zaznaczył, że zużycie oleju na cel opałowy oznacza - opalanie tym olejem, a więc wykorzystanie go w taki sposób, gdy w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna, wykorzystywana do ogrzewania. Organ odwoławczy podkreślił, że urządzenie, do jakiego podatnik wykorzystywał olej opałowy, nie służyło do ogrzewania, ale miało za zadanie wytwarzać energię elektryczną, która miała służyć do zasilania innych urządzeń. Olej opałowy zakupiony przez podatnika został wykorzystany do wytworzenia prądu, a podnoszona okoliczność, że zasilane tym olejem urządzenia prądotwórcze współpracowały z urządzeniami grzewczymi, tworząc w ten sposób zespół urządzeń, nie zmienia faktu, że w taki sposób nie doszło do wykorzystania oleju jako opału. Strona zakupiony olej opałowy zużyła do napędu agregatu prądotwórczego, który jest urządzeniem służącym wyłącznie do wytwarzania prądu elektrycznego. Charakterystyczną cechą techniczną tego urządzenia jest przetworzenie oleju jako paliwa do napędu silnika spalinowego w celu wytworzenia energii elektrycznej. Urządzenie to nie jest urządzeniem grzewczym, do których zalicza się piece czy kotły grzewcze, które bezpośrednio poprzez spalanie oleju opałowego wytwarzają ciepło. Zdaniem organu, zużyciem na cele opalowe będzie jedynie zużycie bezpośrednio w urządzeniu grzewczym. W ocenie organu odwoławczego, w okresie objętym zaskarżoną decyzją strona kupowała i zużywała olej opałowy na cele inne, niż opałowe, co w świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. czyniło ją podatnikiem podatku akcyzowego. Wykorzystanie oleju opałowego jako paliwa do agregatu prądotwórczego organ I instancji zasadnie uznał za niespełniający warunku zdefiniowanego w art. 65 ust. 1 u.p.a. - "zużycia na cele opałowe" a w związku z tym, był zobligowany do zastosowania stawki podatku akcyzowego z art. 65 ust. 1 u.p.a. tak jak dla oleju napędowego tj. 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Odnosząc się do twierdzeń strony o zużyciu oleju opałowego do napędu zespołu spalinowo-elektrycznego wytwarzającego w ten sposób energię elektryczną niezbędną do rozruchu innych urządzeń grzewczych, organ wskazał, iż nie zmienia to faktu, że wyrób akcyzowy został zużyty niezgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń podatnika, że do dnia dzisiejszego posiada zapasy oleju opałowego. Z uwagi na zaistniały, pięcioletni czasookres od moment zakupu wyrobu akcyzowego niemożliwa była identyfikacja co do tożsamości wyrobu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał argumentację podatnika za bezzasadną. Umieszczenie w zakwestionowanych oświadczeniach zapisy, iż nabywany olej zużyty zostanie w agregacie prądotwórczym oznaczały, że nie zostanie on zużyty na cele opałowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona podniosła, iż nie zużywała oleju opalowego zakupionego we wrześniu 2008 do innych celów niż cele grzewcze. Skarżący wyjaśnił, iż agregat grzewczy produkcji rosyjskiej nie był w ewidencji wyposażenia gdyż został zakupiony po cenie złomu użytkowego o wartości niższej niż 1500 zł. Wskazał również, że do sprzętu i samochodów ciężarowych używał tylko oleju napędowego wiedząc o szkodliwych skutkach używania oleju grzewczego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), zwanej dalej "p.p.s.a.". W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej uznał, że skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe stawki podatku akcyzowego z art. 65 ust. 1 u.p.a. - określającego stawkę w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że olej opałowy nie został zużyty na cele grzewcze. W związku z powyższym należy zwrócić uwagę na stan prawny obowiązujący w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Przede wszystkim zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. Odpowiednio do ust. 2 pkt 10 za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 u.p.a. ). Podatnicy podatku akcyzowego zostali natomiast wymienieni w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Są to podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zastosowany przez organy celne art. 65 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz 825 ze zm.) stanowi, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Zgodnie zaś z art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a , w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, Sąd uznał za prawidłowe wnioski organu co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją nabył i zużywał olej opałowy na cele inne, niż opałowe, co w świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. czyniło go podatnikiem podatku akcyzowego. Przede wszystkim zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu - w świetle treści oświadczeń załączonych do akt nie budzi wątpliwości. Analiza zakwestionowanych w niniejszej sprawie oświadczeń wykazała bowiem, iż w ich treści widnieją zapisy potwierdzające rodzaj i typ urządzeń grzewczych, odpowiednio w oświadczeniu: - z dnia 05. 09. 2008 r. "do Agregat prądotwórczy na Ulicy "[...]""; - z dnia 10. 09.2008 r. ,,Agregat prądotwórczy na ul "[...]""; - z dnia 25. 09. 2008 r. "Urządzenia Agregat prądotwórczy ul "[...]" . Z akt sprawy wynika, że skarżący posiadał zespół spalinowo-elektryczny typu "[...]", który przystosowany był do ciągłego zasilania w energię elektryczną odbiorników siłowych i oświetleniowych. Urządzenie do jakiego skarżący wykorzystywał olej opałowy, nie służyło zatem do ogrzewania ale miało za zadanie wytwarzać energię elektryczną, która miała służyć do zasilania innych urządzeń. Olej opałowy zakupiony przez skarżącego został w związku z tym wykorzystany do wytworzenia prądu a zatem nie doszło do wykorzystana oleju jako opału. W sprawie istotne jest bowiem, że skarżący nie zużywał zakupionego oleju opałowego bezpośrednio do zasilania urządzeń grzewczych, ale że był on wykorzystany do wytworzenia prądu, które następnie dopiero zasilały w energię elektryczną urządzenia grzewcze, przystosowane do działania na napęd elektryczny. Wykorzystanie oleju opałowego w taki właśnie sposób, prowadzący pośrednio do ogrzania pomieszczeń, organy zasadnie uznały za niespełniający warunku "zużycia na cele opałowe" zdefiniowanego w art. 65 ust. 1 u.p.a. Pewną trudność może jedynie stanowić fakt, że pojęcie to, jakkolwiek używane przez przepisy dotyczące podatku akcyzowego, nie zostało w tych przepisach zdefiniowane. W tym wypadku jednak za słuszne należy uznać odwołanie się przez Dyrektora Izby Celnej do powszechnego rozumienia tego pojęcia oraz posłużenie się definicją pojęć "opał" i "opałowy" zawartą w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicjami zawartymi w "Nowym słowniku języka polskiego" pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) "opał" to "to, czym się pali, materiał do opalania", zaś "opalać" to "ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów". Opierając się na tak rozumianym pojęciu "opału" i "opalania" można wyprowadzić wniosek, iż zużycie oleju na cel opałowy oznacza – najprościej rzecz ujmując – opalanie tym olejem, a więc wykorzystanie go w taki sposób, gdy w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna, wykorzystywana do ogrzewania. Nie jest zatem, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, istotne, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego (w takim bowiem tylko wypadku można mówić o opalaniu olejem) w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym. Z tego też powodu należy podzielić stanowisko organu II instancji, zawarte w zaskarżonej decyzji, iż zużyciem oleju na cele opałowe będzie jedynie zużycie do bezpośrednio w urządzeniu grzewczym. Tak więc bez wątpienia olej opałowy posłużył skarżącemu do wytworzenia prądu, a okoliczność, że zasilane tym olejem urządzenia prądotwórcze współpracowały z urządzeniami grzewczymi, tworząc w ten sposób zespół urządzeń, nie zmienia faktu, że w taki sposób nie doszło do wykorzystana oleju jako opału. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można również zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, iż doszło do mylnego podania agregatu prądotwórczego zamiast agregatu grzewczego "[...]" i urządzenia grzewczego produkcji rosyjskiej. Należy podkreślić, że skarżący dokonując zakupu oleju opałowego trzykrotnie podał jako urządzenie zużywające agregat prądotwórczy. Ponadto, skarżący dokonując wcześniejszych zakupów podawał inne urządzenia zużywające. Biorąc zatem pod uwagę oświadczenia skarżącego, rodzaje, jak i charakter urządzeń posiadanych przez stronę skarżącą, sposób działania tych urządzeń, nie można zdaniem Sądu zarzucić organom uchybień przepisom postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zajęte przez organy celne stanowisko, co do przesłanek wyłączających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy zostało przez organ prawidłowo uzasadnione i wynikało z właściwej oceny prawnej tej kwestii. Jak już wskazano powyżej, również wnioski organu co do tego, że skarżący wykorzystał olej opałowy na cele inne, niż opałowe, należało uznać za uzasadnione. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy w sposób prawidłowy dokonały wymiaru podatku akcyzowego zgodnie ze stawkami określonymi w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.