I SA/Ol 676/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 listopada 2017r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 22 maja 2017 r. T.K. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu odpowiedzialności podatkowej jako spadkobierczyni po J.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 11.892 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie 194 zł. Przedmiotowa zaległość powstała na skutek dokonanej przez stronę i jej męża J.K. w dniu 15 listopada 2011 r. zamiany własnościowego lokalu mieszkalnego w P. przy ul. "[...]" na przysługujące ich synowej M.K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w P. przy ul. "[...]". Zamiana nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia nabycia lokalu, co w konsekwencji spowodowało powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Pismem z dnia 27 marca 2014 r. małżonkowie T. i J. K. wnieśli o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W toku postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w dniu 24 maja 2014 r. zmarł J.K. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją dnia z "[...]" umorzył wobec T.K. zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast decyzją z dnia "[...]" orzekł o odpowiedzialności T.K., jako spadkobiercy po zmarłym mężu J.K., za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 12.217 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 194 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 629,75 zł. W uzasadnieniu wniosku o umorzenie zaległości, w odniesieniu, do której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej strony jako spadkobierczyni, strona wskazała, że mieszka samotnie, jest osobą starszą i schorowaną, ma kłopoty z koncentracją i pamięcią. W 2006 r. przeszła udar niedokrwienny mózgu i od tej pory wymaga stałej opieki lekarskiej i ciągłego przyjmowania leków. Utrzymuje się z emerytury w wysokości 2.065,35 zł netto miesięcznie, nie posiada żadnych oszczędności ani majątku, którego zbycie pozwoliłoby na uiszczenie zaległości. Posiada debet na rachunku bankowym w kwocie 2.500 zł, w związku z czym saldo rachunku jest prawie zawsze ujemne. Strona podniosła, że ewentualna egzekucja będzie trwała wiele lat i będzie opierać się przede wszystkim na świadczeniu emerytalnym, co skutkować będzie powstaniem kosztów egzekucyjnych i zwiększaniem się kwoty odsetek za zwłokę. W konsekwencji sytuacja materialna strony będzie się pogarszać, a egzekucja należności spowoduje zachwianie jej egzystencji i konieczność zapewnienia jej pomocy ze strony Państwa. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, argumentując swe rozstrzygnięcie tym, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Utrzymując tę decyzję w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" odniósł się w pierwszej kolejności do charakteru decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15, stwierdził, że decyzja orzekająca o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter deklaratoryjny. Tym samym decyzja ta nie zmienia charakteru należności, a koszty egzekucyjne nie przekształcają się, wbrew twierdzeniom strony, w zaległość podatkową. Za bezzasadny organ uznał zatem zarzut, że organ I instancji w sposób nieuprawniony rozpatrzył odrębnie wniosek strony w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołując brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), organ stwierdził, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Wyjaśnił, że ważny interes podatnika to m.in. sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik, nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania czy losowa utrata majątku, ale również normalna sytuacja ekonomiczna, w tym wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz konieczność ponoszenia przez niego wydatków. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dochody strony wyniosły odpowiednio: w 2014 r. - 29.292,56 zł, w 2015 r. - 29.729,64 zł, w 2016 r. - 29.861,24 zł. Obecnie utrzymuje się ona z emerytury w wysokości 2.065,35 zł miesięcznie. Jednocześnie ponosi miesięcznie wydatki w wysokości 1.358,30 zł (czynsz - 276,05 zł, telewizja kablowa - 40,90 zł, ubezpieczenie - 71,08 zł, telefon - 40 - 50 zł, gaz – 50 - 60zł, energia elektryczna – 60 zł, wydatki na leki – 500 – 600 zł, wyżywienie, środki higieny i odzież – 200 zł). Spłaca debet na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w wysokości 2.500 zł oraz pożyczkę gotówkową z dnia 26 maja 2017 r. udzieloną na okres 12 miesięcy w kwocie 2.200 zł. Nie korzysta z pomocy społecznej, nie posiada oszczędności ani majątku, za wyjątkiem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Strona posiada do dyspozycji kwotę 707,32 zł miesięcznie, w związku z czym, w ocenie organu, ewentualne wyegzekwowanie należności nie spowoduje zachwiania jej egzystencji i konieczności korzystania z pomocy społecznej. Analiza wyciągu bankowego wskazuje przy tym, że strona regularnie wspiera finansowo córkę i wnuka, przekazując w ciągu ostatnich 8 miesięcy na ich rzecz kwotę 2.567,78 zł i otrzymując jednocześnie zwrot kwoty 2.482 zł. Zatem strona zaspokaja podstawowe potrzeby życiowe oraz bytowe. Organ dodał, że w dniu 26 czerwca 2017 r. strona uzyskała pożyczkę w wysokości 2.647,41 zł, którą przeznaczyła na własne cele, nie dokonując żadnej wpłaty na poczet zaległości podatkowej. W ocenie organu, konieczność spłaty miesięcznych rat pożyczki w wysokości 220,62 zł zmniejszy wysokość środków w dyspozycji strony, jednakże nie spowoduje zachwiania egzystencji, a zaciągnięte dobrowolnie obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym nie mogą być traktowane priorytetowo. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Zastosowanie wnioskowanej ulgi godziłoby w zasady: sprawiedliwości, równości opodatkowania i demokratycznego państwa prawnego, wyrażające się w równym traktowaniu podmiotów w sferze zobowiązań podatkowych. Strona posiada możliwości spłaty należności, gdyż posiada majątek, wspiera członków rodziny oraz zaciąga zobowiązania na cele konsumpcyjne. Jednocześnie w trudnym dla niej momencie (śmierć małżonka) organ I instancji udzielił jej wsparcia i decyzją z dnia "[...]" umorzył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 12.217 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.792 zł. Po wydaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, strona nie podjęła żadnych działań mających na celu zmniejszenie zaległości, wnosząc niezwłocznie o jej umorzenie. Poprzednio ulga została udzielona z uwagi na fakt, iż w trakcie postępowania podatkowego zmarł mąż strony, co stanowiło o nadzwyczajności i wyjątkowości jej sytuacji. Niedopuszczalne jest jednak uczynienie z ulg sposobu na regularne zmniejszanie zobowiązań podatkowych. Ponowne udzielenie ulgi, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań strony celem zmniejszenia zaległości, godziłoby w zasadę równości i powszechności opodatkowania. Wskazując na sposób powstania zaległości podatkowej, organ II instancji podniósł, że podatnikom przysługiwało uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, jednak nie złożyli oni wymaganego oświadczenia w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r.. Odmawiając uwzględnienia argumentacji co do braku świadomości prawnej podatników, ich podeszłego wieku i nieporadności życiowej, organ stwierdził, że podczas zawierania umowy zamiany lokali mieszkalnych notariusz pouczył o obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych lub złożenia oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku (akt notarialny z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]"). Mając to na uwadze, organ II instancji stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła także przesłanka interesu publicznego. Rozpatrując natomiast kwestię umorzenia odsetek za zwłokę, organ uznał, że jest ono uzasadnione jedynie działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. Zdaniem organu, nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności i brak zdolności płatniczej uniemożliwiający uiszczenie odsetek za zwłokę. Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 165 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 67a § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, uznając, że cała kwota wynikająca z decyzji o odpowiedzialności podatkowej jest zaległością podatkową. Jak podniósł, skarżąca jest osobą ponad siedemdziesięcioletnią, schorowaną i nieporadną życiowo. Do jej dyspozycji pozostaje kwota ok. 700 zł miesięcznie, jednak z uwagi na stan zdrowia i konieczność ponoszenia wydatków na leki, kwota ta może się zmniejszyć. W ocenie pełnomocnika, decydującego znaczenia nie może mieć okoliczność, czy strona przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej. Powstanie zaległości jest z reguły konsekwencją niewłaściwego działania lub w ogóle braku działania podatnika. Przy takiej wykładni przepisu art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jaką prezentuje organ, przepis ten byłby martwy. Ponadto w przedmiotowej sprawie trudno uznać, że skarżąca w sposób świadomy przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto zupełnie, że podatnicy nie dotrzymali terminu do złożenia oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej z powodu braku świadomości spowodowanej ich podeszłym wiekiem, schorzeniami i nieporadnością. Istotne w sprawie było również, że pomiędzy stronami umowy zamiany (bliska rodzina: teściowie i synowa) nie miały miejsca żadne dopłaty. Podatnicy nie uzyskali żadnego przysporzenia majątkowego, wręcz przeciwnie, ich poprzednie mieszkanie było znacznie większej wartości, a zatem powstał u nich dochód tylko w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zatem całkowicie nieuprawnione jest twierdzenie, że zwolnienie skarżącej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Podniesiono, że egzekucja administracyjna może być prowadzona albo ze świadczenia emerytalnego, co biorąc pod uwagę ograniczenia w tym zakresie wynikające z art. 141 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 887) musiałoby trwać bardzo długo, albo z własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W pierwszym przypadku skarżąca praktycznie pozbawiona byłaby środków do życia, w drugim – miejsca zamieszkania. Przy czym jej obciążenie fiskalne uległoby zwiększeniu z uwagi na wzrost odsetek za zwłokę i powstanie kosztów egzekucyjnych. W obydwu przypadkach strona zmuszona byłaby korzystać z pomocy społecznej, co nie leży w interesie publicznym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że potrącenia egzekucyjne wynoszą 625,09 zł miesięcznie, w związku z czym korekcie powinny podlegać wyliczenia organów dotyczące środków, jakie pozostają stronie do dyspozycji, a które aktualnie wynoszą 82,23 zł miesięcznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 2016 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Granice orzekania wyznaczone są granicami sprawy, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 264/05; opublikowane podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu odpowiedzialności podatkowej strony jako spadkobierczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 11.892 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 194 zł. Podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z unormowania tego wynika, że przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Z uwagi na nieostrość użytych przez ustawodawcę pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" w literaturze przedmiotu wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Natomiast "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (p. S.Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej, Warszawa 2002, s. 68 i n., cyt. za: wyrok WSA w Łodzi z dnia I SA/Op 34/07). Zasadniczych wskazówek w interpretacji omawianych pojęć dostarcza przede wszystkim orzecznictwo sądowe, które na gruncie konkretnych spraw formułuje, jakie sytuacje świadczą o istnieniu w sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Przykładowo można wskazać kilka tez z orzecznictwa przybliżających znaczenie wskazanych wyżej pojęć: - "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, publ.: POP 2000, z. 6, poz. 168); - Trudna sytuacja finansowa może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 133/16, wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08). - "Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia)" (wyrok NSA z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, Lex nr 537191). Z powyższego wynika, iż przesłanki umorzenia zaległości podatkowych odnoszą się głównie do aspektu ekonomicznego, ale obejmują również sytuację życiową, rodzinną i zdrowotną podatnika. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie równie konsekwentnie eksponowana jest wyjątkowość instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, która jest wywodzona z zasad o randze konstytucyjnej sformułowanych w art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, tj. zasady równości wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania (p. wyroki NSA z dnia z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 117/08; z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 910/10; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 s. 378 i nast.). Dokonując zatem rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może odwoływać się do różnorodnych argumentów i racji, które, w jego ocenie, przemawiają za udzieleniem bądź nieudzieleniem ulgi. Jednakże ten etap stosowania prawa, na którym dochodzi do swobodnego wyboru przez organ rozstrzygnięcia, musi być poprzedzony stosownymi ustaleniami faktycznymi, a następnie oceną, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania ulgi w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dopiero bowiem w sytuacji stwierdzenia, że w danej sprawie zaistniała jedna z ww. przesłanek, organ może dokonać rozstrzygnięcia w granicach uznania administracyjnego. Na konieczność rozróżnienia tych dwóch etapów w procesie stosowania normy prawnej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3213/12. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3507/14; z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3196/15; M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Brak przesłanek oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Dopiero w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ – w sposób uznaniowy – dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przenosząc te wywody na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że u przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowej stanęło stwierdzenie, że nie wystąpiła żadna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej, uznając, że strona posiada do dyspozycji kwotę 707,32 zł miesięcznie, w związku z czym ewentualna egzekucja należności nie spowoduje zachwiania jej egzystencji i konieczności korzystania z pomocy społecznej. Organ podniósł też, że strona regularnie wspiera finansowo córkę i wnuka, a ponadto w dniu 26 czerwca 2017 r. uzyskała pożyczkę w wysokości 2.647,41 zł, którą przeznaczyła na własne cele, nie dokonując żadnej wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Przyznał, że konieczność spłaty miesięcznych rat pożyczki w kwocie 220,62 zł zmniejszy wysokość środków w dyspozycji strony, jednakże nie spowoduje zachwiania egzystencji, a nie sposób nadać priorytetowego charakteru obciążeniom o charakterze prywatnym. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy przesłanek umorzenia zaległości podatkowej w kontekście okoliczności niniejszej sprawy. Nie dopatrzył się przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w sytuacji gdy strona mieszka samotnie, jest osobą starszą i schorowaną, ma kłopoty z koncentracją i pamięcią na skutek przebytego w 2006 r. udaru niedokrwiennego mózgu, w związku z czym wymaga stałej opieki lekarskiej i ciągłego przyjmowania leków. Nie posiada oszczędności ani majątku (za wyjątkiem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego), który mógłby stanowić źródło pokrycia dochodzonej zaległości. Utrzymuje się z emerytury w wysokości 2.065,35 zł netto miesięcznie, przy czym ponosi miesięcznie wydatki na utrzymanie w łącznej wysokości 1.358,30 zł. Z powyższego wynika, że strona posiada do dyspozycji kwotę 707,32 zł miesięcznie. Nie sposób zatem odmówić racji organowi, że po odliczeniu kosztów utrzymania koniecznego strona posiada wolne środki mogące stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej, i taka jest w niniejszej sprawie prowadzona, co potwierdza pismo procesowe pełnomocnika strony z dnia 14 listopada 2017 r., z którego wynika, że już po wydaniu zaskarżonej decyzji zastosowano potrącenie egzekucyjne z emerytury strony w wysokości 625,09 zł miesięcznie. Jednakże, zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organ podatkowy analiza jest ograniczona i sprowadza się wyłącznie do zbadania sytuacji ekonomicznej strony. Z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie uwzględnił, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie obejmują tylko i wyłącznie trudnej sytuacji materialnej zagrażającej egzystencji podatnika. Oceniając sytuację podatnika w aspekcie tej normy prawnej, należy mieć bowiem na uwadze nie tylko jego aktualną sytuację ekonomiczną, ale całokształt jego sytuacji życiowej, finansowej, rodzinnej i zdrowotnej obecnie, a także w najbliższej przyszłości. W tym zaś aspekcie wskazania wymaga, że strona jest osobą ponad 70 – letnią i poważnie schorowaną, co nie pozwala na snucie pozytywnych prognoz co do możliwości spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na skutek zastosowanego wobec niej środka egzekucyjnego, jakim jest zajęcie świadczenia emerytalnego. W ocenie Sądu, wiek i stan zdrowia skarżącej determinują również jej sytuację finansową w kontekście, jakiego organ w niniejszej sprawie nie rozważył. Z uwagi bowiem na wiek i stan zdrowia nie sposób spodziewać się w najbliższej przyszłości, że sytuacja ekonomiczna ulegnie poprawie, wręcz przeciwnie, należy liczyć się z jej pogorszeniem m.in. na skutek zwiększonych wydatków na koszty leczenie w razie pogorszenia stanu zdrowia. Organ nie wyjaśnił, na czym opiera przekonanie o pozytywnej prognozie zapłaty należności przez skarżącą i w jakiej perspektywie czasowej, gdyż samo powołanie się przez organ na możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest absolutnie niewystarczające dla wykazania braku istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Dodać należy również, że organ niewłaściwie ocenił przesłankę interesu publicznego w niniejszej sprawie. W związku z tym podkreślić należy, że decyzją z dnia "[...]" umorzono stronie zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 12.217 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.792 zł. Organ podatkowy I instancji odstąpił tym samym od dochodzenia zobowiązania podatkowego strony, podczas gdy aktualnie dąży do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego mającego swe źródło w tym samym zdarzeniu, co umorzone zobowiązanie strony, lecz wynika z decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe strony jako spadkobierczyni po zmarłym mężu. Brak konsekwencji w działaniu organu nie może być uzasadniany w sposób, w jaki czyni to organ odwoławczy, że u podstaw decyzji o umorzeniu zaległości stała wyjątkowa i trudna dla strony okoliczność śmierci jej męża (s. 7 zaskarżonej decyzji), skoro aktualnie właśnie w tej okoliczności upatruje on źródeł odpowiedzialności podatkowej strony. Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe strony zostało umorzone decyzją organu podatkowego, egzekwowanie obecnie przez ten organ zobowiązania mającego swe źródło w tych samych okolicznościach faktycznych, lecz dochodzonego w oparciu o inną podstawę prawną, jest niezrozumiałe i pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z powszechnie aprobowanym w orzecznictwie sądowym oraz literaturze stanowiskiem, nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 376). Za wyrokiem NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, należy też wskazać, że kwestia istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: pierwszą - jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ rozpatrując sprawę, za każdym razem powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" powyższych wartości należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne, a w szczególności sprawiedliwość, zasadę zaufania do organów państwa, zasady etyki, zasadę zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy, itp. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy nie wyjaśniły i nie rozważyły w sposób przekonujący powodów, dla których uznały, że sytuacja skarżącej nie uzasadnia stwierdzenia zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena jest fragmentaryczna i nie dotyczy całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Zatem ocena, że w sprawie nie wystąpiła określona w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, została dokonana z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważenia wymaga, że odnoszone do sytuacji strony stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że niedopuszczalne jest uczynienie z ulg sposobu na regularne zmniejszanie zobowiązań podatkowych, jest zupełnie bezpodstawne, w sytuacji gdy organ nie wykazał, by stronę obciążały inne zobowiązania publicznoprawne aniżeli dochodzone w związku z umową zamiany własnościowego lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Na aprobatę nie mógł zasługiwać również argument zaskarżonej decyzji, że strona regularnie wspiera finansowo córkę i wnuka, skoro jak sam zauważył organ przekazane na ich rzecz środki w kwocie 2.567,78 zł, zostały stronie zwrócone niemal w całości (2.482 zł). Wskazując na akcentowane w skardze przyczyny powstania zaległości podatkowej, podnieść należy, że ustawodawca nie przewidział w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenia w postaci braku bezpośredniego przyczynienia się do powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego rozstrzygnięcia, nawet jeśli stwierdzi, że zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących bezpośrednio po stronie podatnika. Okoliczność ta powinna być uwzględniana przez organ przy ocenie całokształcie sprawy, przy czym w niniejszej sprawie organ powinien wziąć także pod uwagę, że dokonując zamiany własnościowego lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, skarżąca i jej mąż nie dysponowali fizycznie środkami pieniężnymi w kwocie, w jakiej określono im w związku z tym przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy powinien był dokonać rzetelnej oceny istnienia, a następnie wyważenia przesłanek interesu publicznego i interesu podatnika w aspekcie wnioskowanej ulgi, w szczególności poddać analizie kwestię faktycznej możliwości wywiązania się skarżącej ze zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, organ nie podał jednoznacznie przesądzających powodów, dla których sytuacja finansowa Skarbu Państwa miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji zabrakło kompleksowego i przekonującego wartościowania wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową, materialną i zdrowotną strony oraz sposobem powstania zobowiązania podatkowego. Ustalając sytuację skarżącej, organ powinien m.in. porównać jej sytuację materialną z wysokością zaległej należności i wskazać dochody, które będą wystarczające do pokrycia zadłużenia. Możliwości strony nie mogą być przy tym rozpatrywane w oderwaniu od jej wieku i sytuacji zdrowotnej, która może wpływać bezpośrednio na ich odpowiednie zmniejszenie. Takiej oceny w niniejszej sprawie niewątpliwie zabrakło. Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i oceny w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ nie uzasadnił również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dostrzegając wskazane powyżej uchybienia, Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę, organ zastosuje wszystkie dyrektywy wynikające z uzasadnienia wyroku Sądu. Przeprowadzi rzetelną ocenę spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i odniesie się do sytuacji skarżącej w kontekście możliwości realizacji zobowiązania podatkowego. Powinien przy tym uwzględnić przede wszystkim okoliczność, iż jedynym źródłem utrzymania skarżącej jest świadczenie emerytalne, ale także wziąć pod uwagę stan jej zdrowia, wiek oraz realną możliwość uzyskiwania dochodu umożliwiającego opłacenie podatku. W szczególności powinien rozważyć zasadność zastosowania ulgi, mając na względzie, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny. Mając na względzie opisane powyżej uchybienia procesowe przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.