I SA/Ol 679/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 lutego 2013r. sprawy ze skargi Z. C, E. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia E. G., działającego jako wspólnik A. s.c. w Z., na postanowienie Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" w zakresie odmowy przywrócenia terminu do doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok - uchyliło postanowienie w całości i umorzyło postępowanie organu I instancji. Z akt sprawy i motywów zaskarżonego postanowienia wynika następujący stan sprawy. W dniu 16 lutego 2012r. E. G. wystąpił o przywrócenie terminu do doręczenia dwóch decyzji wymiarowych Wójta Gminy z dnia 26 października 2011r., określających wysokość zobowiązania podatkowego Spółki cywilnej A. w Z. za 2007 i 2008 rok z tytułu podatku od nieruchomości. Wnioskodawca podał, że nie przypomina sobie faktu odbioru decyzji w tym przedmiocie, w listopadzie odebrał pismo, ale nie dotyczyło ono wymiaru podatku, lecz zapoznania się z materiałem dowodowym. Gdyby jednak okazało się, że fakt taki miał miejsce, to poprosił o doręczenie ww. decyzji, ponieważ przez okres od października 2011r. do stycznia 2012r. z uwagi na stan zdrowia nie był w stanie dokonywać żadnych czynności związanych z obrotem prawnym. Do pisma załączył historię choroby (głęboka depresja) za okres od 21 września do 15 grudnia 2011r. Wniósł też w wypadku nie uwzględnienia jego prośby o doręczenie decyzji wymiarowych drugiej wspólniczce Z. C. Wójt Gminy postanowieniem z "[...]", wydanym na podstawie art. 162 § 1, art.163 §1 oraz art.216 Ordynacji podatkowej, odmówił przywrócenia terminu do doręczenia ww. decyzji. Wskazał w uzasadnieniu, że z wniosku nie wynika, aby uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, ponieważ był w pełni poczytalny. Ponadto jeżeli przyjąć, że choroba była przyczyną uchybienia terminu, to zgodnie z historią choroby ustała ona 15 grudnia 2011r., zatem termin na złożenie wniosku upłynął w dniu 22 grudnia 2011r. Na powyższe postanowienie E. G. złożył zażalenie, w którym podniósł, że w dniu 9 lutego 2012r. odebrał upomnienie na kwotę 38.636,80 zł i to tego dnia dowiedział się o terminie wydania decyzji wymiarowych ustalających podatek za lata 2007 i 2008. Od niego należy liczyć siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Zarzucił organowi, że nie przesłał decyzji wymiarowych drugiej wspólniczce Z.C. na adres jej zamieszkania. Podniósł nadto, że we wniosku o przywrócenie terminu zwrócił się z prośbą o doręczenie mu decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok, lecz jego prośba nie została rozpoznana. Uchylając postanowienie organu I instancji i umarzając postępowanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenia terminu (jako rozstrzygnięcie merytoryczne) do doręczenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Samo doręczenie decyzji nie stanowi żadnej czynności procesowej, dla której jest zastrzeżony jakiś termin. Art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie wykonał określonej czynności prawnej, dla której był zastrzeżony termin. Odnosząc się do argumentacji strony organ odwoławczy stwierdził, że E. G. osobiście potwierdził swoim podpisem w dniu 7 listopada 2011r. odbiór ww. decyzji z 26 października 2011r. Organ nie ma obowiązku ponownego doręczenia decyzji, które wcześniej zostały już doręczone. Ponadto, zgodnie z art. 178 § 1-3 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, o czym żalący się został poinformowany w piśmie z dnia 26 września 2011r., odebranym w dniu 18 października 2011r. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Organ zaznaczył, że czynności określone w § 1 art. 178 Ordynacji podatkowej dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W tym zakresie organ dodał, że w piśmie z dnia 14 września 2011r. złożonym organowi I instancji żalący się wnosił o przesłanie kserokopii dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i jednocześnie prosił o ich nieuwierzytelnianie, ponieważ podroży to koszty przesyłki. Tymczasem z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że strona może żądać wyłącznie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Za niezasadne organ uznał zarzut nie przesłania decyzji drugiej wspólniczce s.c. A. na jej adres zamieszkania. Podał, że w ślad za decyzją Kolegium z maja 2010r. nr "[...]" (nie powołano daty dziennej tej decyzji) organ I instancji uznał jako podatnika spółkę cywilną A., a nie jej wspólników. Zatem przedmiotowe decyzje winny być wysłane na adres Spółki i organ nie ma obowiązku wysyłania ich na adres jej poszczególnych wspólników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, E. G. występujący jako pełnomocnik Z.C., jak i we własnym imieniu, wniósł o uchylenie postanowienia SKO. Zarzucił temu rozstrzygnięciu: – naruszenie prawa poprzez błędne oznaczenie podatnika, gdyż podmiotem nie może być A. s.c. w S., a jedynie wspólnicy spółki cywilnej, i wobec naruszenia art. 247 Ordynacji podatkowej strona domaga się stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych Wójta Gminy z dnia 26 października 2011r., – naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez rażące naruszenie przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż autor skargi i Z.C. nie zostali zapoznani z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego zarówno przez organ I-ej, jak i II-ej instancji, – rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez ustalenie, że E. G. nie przysługuje przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji wymiarowych za lata 2007 i 2008 poprzez ich doręczenie na wskazany adres na osobę fizyczną jakim są Z. C i E. G. prowadzący działalność pod nazwą A., a nie jak zostało doręczone upomnienie na A. s.c. w S., bowiem siedziba A. mieści się w Z., a w S. istnieje jedynie adres do doręczeń, – rażące naruszenie zasady określonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podał, że jest współwłaścicielem nieruchomości będącej przedmiotem postępowania podatkowego, a postępowanie podatkowe winno być kierowane wobec niego i Z.C. jako współwłaścicielom A. s. c, a nie wobec Spółki A. bez podania, jakie osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą. Ocenił, że nieoznaczenie A. osobami fizycznymi Z. C i E. G. wyklucza możliwość czynnego udziału przez podatników w każdym stadium postępowania, a organ podatkowy nie zwrócił się o wyznaczenie pełnomocnika do reprezentacji. Podniósł, że Wójt Gminy odmówił kserowania dowodów i przesłania ich na wskazany adres, przez co nie mógł skorzystać z deklarowanej przez ten organ możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu w przedmiotowym postępowaniu - zawiadomienia z dnia 31.03.2000r. o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. sc w Z. na okoliczność, że od 2000r. nikt ze wspólników nie prowadził działalności gospodarczej na terenie ośrodka M. Wywiódł, że bez doręczenia decyzji Wójta Gminy z dnia 26 października 2011r. nie jest w stanie sporządzić odwołania, a opisany stan zdrowia autora skargi, nie pozwala na odległą podróż do E. Wskazał, że Wójt naruszył przepis art. 178 Ordynacji podatkowej, gdyż odmówił pozytywnego załatwienia żądania uwierzytelnienia odpisów i kopii akt sprawy. W ocenie strony to, że SKO wydając decyzję z maja 2010r i zobowiązało organ I instancji do wydania decyzji na podatnika - spółkę cywilną A., a nie jej wspólników nie oznacza, że decyzja ta jest zgodna z prawem, bowiem spółka cywilna nie może być podmiotem, w stosunku do którego można ustalić zobowiązanie podatkowe. Przyczyna ta powoduje nieważność decyzji w postępowaniu podatkowym - art. 247 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2013r. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku z dnia 2.02.2013r. o odroczenie rozprawy. We wniosku tym strona postępowania, tj. wspólnik spółki cywilnej A., reprezentujący jednocześnie wspólniczkę, a będący radcą prawnym i z tego tytułu reprezentujący Z. C. w jej sprawie, nie związanej z działalnością spółki, powołał się na kolizję terminów i brak możliwości ustanowienia substytucji w sprawie cywilnej, przedstawiając dowód- wezwanie do Sądu Rejonowego w C. na dzień 7.02.2013r. skierowane do Z. C., celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd orzeka na podstawie akt sprawy i w jej granicach, nie będąc przy tym związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Granice sprawy wyznaczone są natomiast poprzez konkretny akt stosowania prawa przez organ administracji publicznej, będący przedmiotem zaskarżenia. Powyższe zasady orzekania mają wpływ zarówno na zakres badania sprawy, jak i tryb postępowania przed sądem. W szczególności należy wskazać, że zgodnie z art.107 p.p.s.a nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Natomiast w myśl art. 109 p.p.s.a rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron, albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika została wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną, znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Sąd uznał, że argumentacja przedstawiona w piśmie z dnia 4.02.2013r. nie uzasadniała odroczenia rozprawy, zarówno z uwagi na charakter sprawy zawisłej przed WSA jak i możliwość przezwyciężenia przeszkody, jaką była chęć uczestniczenia w rozprawie w sprawie cywilnej. W pierwszym rzędzie, w związku z argumentacją skargi, Sąd dostrzegł potrzebę odniesienia się do kwestii zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wskazać należy, że z art. 25 p.p.s.a wynika, że poza osobami fizycznymi i prawnymi zdolność sądową posiadają m.in. "jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa" ( § 3 art.25). Nie budzi wątpliwości, że według art. 3 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) spółki niemające osobowości prawnej, a zatem również spółki cywilne osób fizycznych, a nie poszczególni wspólnicy, są podatnikami podatku od nieruchomości, ( co wydaje się oczywiste w świetle łącznego charakteru współwłasności majątkowej rzeczy wniesionych do spółki lub nabytych przez spółkę) (por. też wyrok NSA z 25.04.2009r. sygn. akt II FSK 228/07,: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie zaś z art.133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent (......). Stąd stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości, jak też stroną w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest Spółka cywilna A., przy czym należy przyznać rację stronie skarżącej, że prawidłowe oznaczenie strony w decyzjach organu podatkowego powinno być następujące: Z. C, E. G. s.c. A. Powyższe nie daje jednak podstaw do rozstrzygnięcia , którego domaga się strona. Z uwagi na inne uregulowanie kwestii zdolności prawnej spółki cywilnej na gruncie przepisów cywilnoprawnych Sąd uznał, że nietrafne stanowisko prezentowane w skardze, że wyłącznie wspólnicy mogli być podmiotami praw i obowiązków w postępowaniu podatkowym i stronami postępowania sądowego, oraz oznaczenie, że skargę wnoszą wspólnicy, nie miało wpływu na samą możliwość rozpoznania skargi jako złożonej przez stronę. Istotne jest bowiem to, że skarga dotyczyła aktu wydanego wobec spółki cywilnej, niemającej osobowości prawnej, a przez to odnoszącego się bezpośrednio do obojga wspólników. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że w przypadku skargi do sądu na akt dotyczący spółki cywilnej, skarga powinna być podpisana przez wszystkich wspólników. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wymóg ten jest spełniony także w przypadku, gdy skarga jest podpisana przez jednego ze wspólników w imieniu własnym i na podstawie pełnomocnictwa do działania w sprawie udzielonego mu przez drugiego wspólnika (art. 28.§1p.p.s.a w związku z art. 865 i 866 k.c. i w związku z art.35 §1 p.p.s.a.). Jak już wyżej stwierdzono, sąd administracyjny rozstrzyga o zasadności skargi w granicach sprawy, które są wyznaczone przez zaskarżony akt. Wszelkie zarzuty dotyczące postępowania przed organem I instancji, w wyniku którego zostały wydane decyzje z dnia 26.10.2011r. określające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008r. jak i zarzuty dotyczące treści tych decyzji, w tym wadliwości w zakresie oznaczenia strony pozostają poza zakresem niniejszej sprawy. Jej przedmiotem nie są bowiem decyzje Wójta Gminy a postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego o uchyleniu postanowienia organu I instancji i umorzeniu postępowania. Takie zaś rozstrzygnięcie powinno być wydane, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny staje się bezprzedmiotowe. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczyć to może zarówno aktów rozstrzygających sprawę co do istoty tj. decyzji jak i postanowień dotyczących kwestii tzw. wpadkowych ( art. 208 § 1 i art.219 Ordynacji podatkowej). Wskazać przy tym należy, że w wyniku postępowania odwoławczego uchylenie decyzji lub postanowienia i umorzenie postępowania następuje zarówno ze względu na przyczyny o charakterze przedmiotowym jak i podmiotowym. W rozpoznanej sprawie strona, (poza zarzutami dotyczącymi decyzji, które pozostają poza zakresem orzekania), nie zgadza się z zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie umorzenia postępowania wszczętego z wniosku o przywrócenie terminu do doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok. Uznaje, że nie zostały prawidłowo doręczone dwie decyzje Wójta Gminy z dnia 26 października 2011r. określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za podane lata, a dopiero przywrócenie terminu do ich doręczenia wywoła stan zgodny z prawem i otworzy możliwość ich dalszego skarżenia. Stanowisko to nie jest prawidłowe. Stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści tego przepisu oraz jego pozostałych paragrafów wynika, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4). Powołany przepis przewiduje możliwość przywrócenia terminu procesowego zawitego - w przypadku jego uchybienia. Nie ma natomiast zastosowania do czynności doręczenia decyzji podatkowej, która zarezerwowana jest dla organu prowadzącego postępowanie. Organ ma obowiązek załatwienia sprawy w zakreślonym terminie. Wydaje wtedy rozstrzygnięcie i je doręcza w sposób prawem przewidziany. Argumentacja podnoszona przez stronę skłania do uznania, że niewłaściwie rozumiana jest instytucja doręczenia w prawie podatkowym. Wyjaśnić należy, że art. 144 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim (z urzędu) spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma (lub braku jego doręczenia). W literaturze powszechnie przyjmuje się, iż przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 534/08, LEX nr 477376). W niniejszej sprawie nie ma miejsca sytuacja uchybienia terminowi przez podatnika. Żaden termin do wykonania czynności doręczenia decyzji nie został też tu zakreślony. Prawidłowo organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że samo doręczenie decyzji nie stanowi żadnej czynności procesowej, dla której jest zastrzeżony jakiś termin, stąd też niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenia terminu do doręczenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik (a nie organ) nie wykonał określonej czynności prawnej, dla której był zastrzeżony termin. Stąd też postanowienie Wójta Gminy z "[...]" o odmowie przywrócenia terminu do doręczenia ww. decyzji, wydane na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło się ostać w obrocie prawnym. W związku z tym SKO postąpiło zgodnie z prawem uchylając zaskarżone postanowienie i umarzając postępowanie organu I instancji jako bezprzedmiotowe. Wobec zarzutów skargi Sąd stwierdza, że prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych nie można skutecznie kwestionować w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o przywrócenie terminu. Ponadto, skoro korespondencja podatkowa pod adresem A. w Z. nie była odbierana, to organ I instancji wysyłał ją na adres w S., i jak potwierdzają to akta sprawy, E. G. osobiście potwierdził swoim podpisem m.in. odbiór w dniu 7 listopada 2011r. ww. decyzji z 26 października 2011r. Jest to adres podany skardze, ale też w zaświadczeniu z 06.09.2010r. o prowadzeniu działalności gospodarczej tej spółki (k. 9 akt podatkowych). Wskazać należy, że zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej m.in. "jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności – osobie uprawnionej do odbioru korespondencji". Odnosząc się do kwestii udostępniania akt w toku postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że organ podatkowy ma obowiązek wydania z akt uwierzytelnionych odpisów wszystkich dokumentów, w sytuacji, gdy osobiste dokonywanie odpisów w siedzibie organu jest nadmiernie utrudnione np. z uwagi na odległość siedziby czy miejsca zamieszkania strony od siedziby organu lub inne uzasadnione przyczyny. Powyższe stwierdzenie Sądu nie wynika wprost z treści art. 178 Ordynacji podatkowej, a z ogólnych zasad prowadzenia postępowania z udziałem strony i zasady ekonomii procesowej oraz odpowiedniego stosowania normy dotyczącej wezwań do osobistego stawiennictwa (co do zasady w obrębie województwa). W obowiązku wydawania dokumentów z akt sprawy (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej) mieści się także obowiązek wydawania uwierzytelnionych odpisów decyzji. Nie wpływa to bowiem w żaden sposób na obowiązki bądź uprawnienia strony wynikające z faktu uprzedniego doręczenia decyzji. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii, samo uwierzytelnianie nie podlega opłacie. W sytuacji nie wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów dokumentów zgromadzonych w toku postępowania oraz niewątpliwego doręczenia decyzji, od której strona w odpowiednim czasie nie wniosła odwołania, wadliwość postępowania organu oraz wadliwość decyzji może być przez stronę podnoszona tylko w postępowaniu w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Natomiast w sprawie rozpoznawanej tj. umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do doręczenia decyzji, nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż organy nie prowadziły tu żadnego postępowania merytorycznego i nie gromadzono nieznanego stronie materiału dowodowego, z którym należałoby ją zapoznać. Z przedstawionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.