I SA/Ol 679/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z.o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. (dalej jako strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję DIAS z "[...]" r. którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z "[...]"r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2011 r. - w części dotyczącej transakcji z B. Sp. z.o.o. Z przedstawionych do kontroli Sądu akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Organ I instancji po przeanalizowaniu żądań Spółki zawartych w złożonym wniosku (uzupełnionych pismem z "[...]"), stwierdził, że przedstawione przez spółkę argumenty nie stanowią przesłanek wznowienia postępowania uregulowanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Żądanie wznowienia postępowania oparte na art. 240 § 1 pkt.11 jest natomiast przedwczesne. Jak podnosił Organ I instancji oświadczenia L. S. i M.K. (załączone do przedmiotowego wniosku) zostały sporządzone odpowiednio w dniach "[...]"r. i "[...]"r., a zatem nie istniały w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem, tj. w dniu "[...]"r. Jak zaznaczano, powołane dokumenty, już tylko z tego powodu nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po drugie, analiza treści złożonych oświadczeń wykazała, że są one ogólnikowe, opierają się na niepopartym żadnymi dowodami twierdzeniu, że nie jest prawdą, jakoby Spółka B. nie prowadziła działalności gospodarczej. Dodatkowo oświadczenia te zostały złożone przez osoby, które w postępowaniu wymiarowym składały zupełnie inne wyjaśnienia. Z powyższego organ I instancji wywiódł, że oświadczenia te sporządzono na potrzeby złożenia przez Spółkę wniosku o wznowienie postępowania. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazała, że organ I instancji błędnie zinterpretował zaistniały stan faktyczny sprawy, przede wszystkim przez zakwestionowanie wykazania przez spółkę nowych okoliczności sprawy i ich wpływu na jej rozstrzygnięcie. Jak argumentowano, we wniosku wskazano na nowe okoliczności (nie dowody) nieznane organom w dacie wydania decyzji ostatecznej, do tego istotne w sprawie. Jak podnoszono w odwołaniu, L. S. w złożonym oświadczeniu nie tylko zaprzeczył teorii o niedziałaniu spółki B., ale potwierdził, że transakcje z A. miały miejsce (zapłacono podatek VAT, podatek akcyzowy i opłatę paliwową). W ocenie Spółki są to nowe, istotne okoliczności w sprawie, istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, których nie znały organy podatkowe. DIAS decyzją z "[...]". utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, DIAS wywodził, że skoro Spółka we wniosku podniosła dwie kwestie, tj. nowe dowody i nowe okoliczności sprawy to organ I instancji rozpoznając przedmiotowy wniosek, był zobligowany do rozpoznania tych dwóch kwestii. Nie mógł zaś ograniczyć się, jak wskazano w odwołaniu, wyłącznie do oceny wystąpienia nowych okoliczności sprawy. DIAS dokonał następnie wyczerpującego omówienia zarówno zasady trwałości decyzji ostatecznej, jak również trybu i podstaw prowadzenia postępowania wznowieniowego. Organ podkreślał, że kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych, nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania wymiarowego (pierwotnego) - o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wskazane w przepisach prawa i tylko one mogą stanowić podstawę podważenia decyzji ostatecznej. DIAS odnosząc się do przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania dowodów, podzielał stanowisko organu I instancji. Jak wskazywał, przedstawione przez stronę dowody (oświadczenia z "[...]" i "[...]") istotnie były po raz pierwszy przedłożone w sprawie i nie istniały w momencie wydawania decyzji ostatecznych, których dotyczy postępowanie wznowieniowe. Równocześnie jednak przedłożone dokumenty (oświadczenia) z dnia: "[...]". – L.S. i "[...]"r. – M. K., nie istniały w dniu wydania decyzji przez: - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r DIAS, opierając się na stanowisku NSA zawartym w wyroku z 6 marca 2019 r., (sygn. akt II FSK 566/17) wskazywał, że nowe dowody to takie, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający nimi nie dysponował. W świetle powyższego za nowy dowód nie można było uznać oświadczeń z "[...]"r. i z "[...]"r., w których jest mowa o prowadzeniu przez B. Sp. z.o.o. działalności "na rynku paliw" i posiadaniu przez nią wszystkich niezbędnych koncesji do prowadzeniu tego rodzaju działalności. Porównanie dat wskazuje na to, że zarówno w dacie wydania decyzji z dnia "[...]"r. (w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2011 r.), jaki i decyzji z dnia "[...]"r. (utrzymującej w mocy decyzję w części dotyczącej transakcji które nie dokumentowy rzeczywistych zakupów), nie istniały oświadczenia L.S. i M. K. DIAS nie podzielił również tezy spółki, zgodnie z którą wyjaśnienia L. S. i M. K. wskazywały, że Spółka B. w okresie objętym decyzją wymiarową (kwiecień – październik) rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą, a zatem zaistniały nowe okoliczności w sprawie. Jak wywodził DIAS, okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Sp. z o.o. była przedmiotem oceny organu podatkowego w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z dnia "[...]"r. i nie stanowi okoliczności nowej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po drugie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który oceniono z uwzględnieniem zasad logiki, racjonalności oraz doświadczenia życiowego, stwierdzono, że spółka B. w kontrolowanym okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją symulowała. Podkreślano, że wniosek ten oparty został m.in. na zeznaniach L.S. (prezes Spółki B. do "[...]"r.) z dnia "[...]"r. W trakcie tego przesłuchania świadek nie potrafił wskazać, czy Spółka B. zatrudniała pracowników oraz czy dysponowała środkami trwałymi, gdzie przechowywano jej księgi rachunkowe. Ponadto zeznał, iż nie dokonywał dostaw w imieniu Spółki. Nie potrafił wymienić żadnego z jej kontrahentów, jak również nie kojarzył nazwisk osób z nimi związanych. Wskazał również, że miał dostęp do rachunków bankowych Spółki, ale żadnych przelewów nie realizował. Nie był w stanie wyjaśnić, jaką funkcję w obrocie paliwami pełnił zarejestrowany odbiorca, jak również nie potrafił wymienić zarejestrowanych odbiorców współpracujących ze spółką B. Nie potrafił także udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji z firmą C. z Cypru, za pośrednictwem której Spółka nabywała olej napędowy z Litwy i Łotwy oraz z zarejestrowanymi odbiorcami. Zapytany o nazwiska osób związanych z podmiotami będącymi, według faktur, kontrahentami Spółki B., w tym między innymi ze Spółką A., nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi, co więcej nie znał nazwisk kontrahentów spółki. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że zasadnie uznano, iż nieprawdopodobnym jest, aby osoba pełniąca funkcję prezesa Spółki nie potrafiła wyjaśnić szczegółów jej działalności oraz okoliczności współpracy z kontrahentami, w sytuacji, gdyby faktycznie doszło pomiędzy tymi podmiotami do rzeczywistych transakcji. DIAS stwierdził, że wiarygodność dowodu z zeznań L. S. z dnia "[...]"r., wzmacniał fakt, iż były one spójne z pozostałym materiałem dowodowym świadczącym o tym, że spółka B. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Jak zaznaczał DIAS Spółka B. w łańcuchach dostaw pełniła rolę znikającego podmiotu, mającego za zadanie nierzetelne rozliczenie podatku od towarów i usług. Od "[...]"r. Prezesem Spółki B. został R. R. (Litwin), z którym żaden z kontrahentów Spółki B. nie miał styczności. W trakcie postępowania prowadzonego wobec Spółki B. nie udało się nawiązać kontaktu z tym reprezentantem. Poza tym z materiału dowodowego wynikało, iż L. S. działał po formalnym odwołaniu z funkcji prezesa. Jak zaznaczył DIAS, istotny był również fakt, że wobec braku możliwości skontaktowania się ze Spółką B. oraz nieskładania przez nią deklaracji VAT -7 (od maja 2012 r. R. R. nie składał żadnych deklaracji podatkowych w imieniu Spółki B.), Spółka z dniem "[...]" r. została wykreślona z rejestru VAT i VAT-UE. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że kontrahenci Spółki B., na rzecz których Spółka wystawiła faktury sprzedaży oleju napędowego, nie potrafili wyjaśnić okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z tą firmą. Okoliczność ta, w powiązaniu z zeznaniami L. S., dowodziła, iż nie dochodziło do żadnych rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organ zwracał również uwagę na fakt, że pozorne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę B. potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia "[...]" r. Organ ten w rozstrzygnięciu wskazał, że B. Sp. z.o.o. w udokumentowanych fakturami VAT łańcuchach dostaw pełniła rolę "znikającego podatnika" i wykorzystana została do niekorzystnych z punktu widzenia skarbu państwa rozliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdził, iż w imieniu Spółki B. wystawiano faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, bowiem Spółka ta nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej i żaden obrót nie był faktycznie przez nią realizowany. DIAS odnosząc się do pozostałych źródeł dowodowych i ustaleń faktycznych poczynionych na gruncie postępowania wymiarowego wskazywał, że w aktach sprawy znajdują się dowody, w postaci międzynarodowych listów przewozowych CMR, krajowych listów przewozowych, e-AD, protokołów sprawdzenia i przyjęcia przesyłki wyrobów akcyzowych sporządzonych przez "P.", raportów odbioru/wwozu oraz przelewów bankowych potwierdzających zapłatę przez Spółkę "P." podatku akcyzowego od odpraw towaru na rzecz Spółki B., świadczą jedynie, iż olej napędowy przywożony był z różnych miejsc załadunku na Litwie i Łotwie, na zlecenie C. z Cypru, przez przewoźnika "D." M. K., z przeznaczeniem dla Spółki B. i miejscem odbioru pod adresem zarejestrowanego odbiorcy "P.", a następnie na stację paliw Spółki "A." oraz że "P." opłaciła podatek akcyzowy od odpraw towaru na rzecz Spółki B. Dowody te nie dowodzą natomiast, iż Spółka B. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, a faktury wystawione z jej danymi dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak podkreślano z zeznań właściciela firmy transportowej D. – M. K., złożonych w dniu "[...]" r., jednoznacznie wynikało, że olej napędowy przywożony był z zagranicy na zlecenie C.. Zlecenia transportowe w imieniu C. składane były telefonicznie przez działających w imieniu tej Spółki - L. Z. i M. K. M. K. zeznał, że kojarzy Spółkę B., ale nie kojarzy żadnej osoby z tej firmy. Nie przypominał sobie, czy B. bezpośrednio zlecała jego firmie wykonywanie usług transportowych. DIAS przywołał również zeznania w których W. K. przesłuchany w dniu "[...]"r. stwierdził, że nic mu nie mówi nazwa B. Natomiast drugi z pracowników zatrudnionych w firmie D. – T. S., przesłuchany w dniu "[...]"r., wyjaśnił, że nigdy nie był w Spółce B. i nie zna jej przedstawicieli, a nazwę kojarzy jedynie z dokumentów przewozowych. DIAS mając na względzie przedstawiony wyżej stan faktyczny uznał oświadczenia L. S. i M. K., załączone przez Stronę do wniosku o wznowienie postępowania, za niewiarygodne i podzielił w tym względzie stanowisko organu I instancji. Jak zaznaczano wyjaśnienia L. S. zawarte w piśmie z dnia "[...]"r. były całkowicie odmienne od jego wcześniejszych wyjaśnień składanych w trakcie przesłuchania w dniu "[...]"r. Pierwotnie L. S. nic nie wiedział na temat działalności Spółki B. Jak wywodził DIAS nieprawdopodobnym było aby po pięciu latach przypomniał sobie, że dokonywał sprzedaży na rzecz A. i przedkładał oświadczenie w tym zakresie T. G., którego nazwisko wcześniej nic mu nie mówiło. DIAS uznał zatem, że zasadnie organ I instancji ocenił oświadczenie M. K. jako niewiarygodne. Organ omówił następnie szereg sprzeczności jakie ujawniły się w zeznaniach M. K. składanych w postępowaniu wymiarowym w relacji do później złożonego oświadczenia. DIAS zaznaczał również, że przedłożone przez spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oświadczenia miały bardzo ogólnikowy charakter. Sprowadzały się w zasadzie do nie popartej dowodami tezy, że nie jest prawdą, jakoby Spółka B. nie prowadziła działalności gospodarczej. Fakt, że oświadczenia zostały złożone przez osoby, które w postępowaniu wymiarowym składały zupełnie inne wyjaśnienia, prowadził w ocenie DIAS do oczywistego wniosku, że oświadczenia te sporządzono na potrzeby złożenia przez Stronę wniosku o wznowienie postępowania. Oświadczenia nie ujawniły zatem żadnych nowych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, które nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną w zakresie podatku od towarów i usług, jak również nie podważyły ustaleń organów podatkowych. DIAS odnosząc się natomiast do pisma Spółki z dnia "[...]"r., stanowiącego uzupełnienie wniosku z dnia "[...]"r. o wznowienie postępowania, uznał że zawarty w nim wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt.11 jest przedwczesny. Jak wywodził DIAS wniosek z dnia wskazujący na potrzebę uwzględnienia przez organ I instancji, przy rozpatrywaniu sprawy po jej wznowieniu, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189118 (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej) został złożony w dniu "[...]"r. Sentencja ww. wyroku została natomiast opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r. Tym samym zasadnie, organ I instancji stwierdził, iż przedmiotowy wniosek Spółki z dnia "[...]"r. był przedwczesny. Jak podkreślał DIAS, wbrew twierdzeniom Strony, przedstawiciel Spółki A. miał wiedzę o obowiązujących regulacjach oraz możliwość złożenia w odpowiednim czasie stosownego wniosku, albowiem w innym postępowaniu za okres lipiec-grudzień 2012 r oraz styczeń-marzec 2013 r. taki wniosek złożył w odpowiednim terminie. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Spółka zarzucając organowi naruszanie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając skargę Spółka w pierwszej kolejności wskazywała na wątpliwości dotyczące ewentualnej nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego z dnia "[...]"r. Jak wskazywano Organ I instancji prowadził postępowanie do dnia "[...]". Jak podnosiła spółka organ nie przerwał skutecznie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-październik 2011r. Odnosząc się bezpośrednio do wniosku o wznowienia postępowania Spółka wskazała, że przedłożyła oświadczenia byłych członków zarządu Spółki B. w których potwierdzono, że ta działała gospodarczo i rozliczała podatek od towarów i usług z transakcji ze skarżącą. Ponadto jak podkreślała Spółka, organ w toku prowadzenia postępowania wymiarowego objętego wnioskiem o wznowienie wykorzystywał materiały z innych postępowań i nie stworzył jej możliwości zapoznania się z całym materiałem z tych powiązanych postępowań. Ograniczył tym samym skarżącej możliwości obrony. Sprawa nie udostępniania skarżącej materiałów z innych postępowań, np. Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z uniemożliwiła spółce skuteczną obronę. Zdaniem skarżącej opisane wyżej działania stanowiły naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Wznowienie postępowania nie może zastępować trybu odwoławczego i nie może stać się pretekstem, "okazją" do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Ponadto wskazania wymaga, że w trybie wznowienia postępowania granice sprawy zakreślone są wnioskiem strony o wznowienie. Wywołuje to również dalsze konsekwencje w zakresie kontroli sądowej, gdyż zakres badania przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego zostaje pośrednio wyznaczony przez wniosek podatnika o jego wznowienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zbadania, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2011 r. - w części dotyczącej transakcji z B. Sp. z.o.o. Na wstępie wskazać należy zatem, że czynione przez stronę w treści skargi uwagi dotyczące ewentualnego obciążenia postępowania wymiarowego wadami nieważnościowymi, pozostają poza granicami niniejszej sprawy administracyjnej i nie mogą być badane przez sąd. Uwagi te dotyczyły bowiem decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym, przedmiotem skargi jest zaś decyzja wydana w następstwie złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Wady postępowania wymiarowego mogą być brane po uwagę w toku postepowania wznowieniowego tylko jeśli odpowiadają naruszeniom prawa wymienionym w art. 240 §1 O.p. Tym samym poczynione przez skarżącą uwagi wykraczały poza granice niniejszej sprawy, a zatem i kognicji sądu w niniejszej sprawie. Odnosząc się zaś do istoty prawy, wskazać należy, że żądanie podatnika (spółki) zostało oparte na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt. 11 O.p. Zgodnie z pierwszą z wymienionych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że aby przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Zgodnie ze stanowiskiem przyjmowanym jednolicie w orzecznictwie sądowym, nowymi faktami lub dowodami będą te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Nowe okoliczności faktyczne i dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organowi w chwili orzekania, przy czym "nowość jest tu utożsamiana z następczym odkryciem lub zgłoszeniem przez stronę, nie zaś z następczym zaistnieniem" (H. Knysiak-Molczyk (red.), Komentarz do art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex/el.). Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną należy zatem rozumieć tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego wówczas materiału nie wynikały (wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123). Może być tak, że dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, jednakże wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna". Z kolei, aby uznać przedłożony dowód za istotny, w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Należy jednak mieć na uwadze, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi podatkowemu, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 814; wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1749/16). Precyzując pojęcie "nowe okoliczności", o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazać należy że są to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu (wyrok WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2020r. sygn. akt I SA/Gd 1589/19, podobnie wyrok NSA z 13 lipca 1994r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Chodzi zatem o okoliczności nie tylko nowe, ale również istotne w takim znaczeniu, że ich istnienie lub brak bezpośrednio wpływają na treść rozstrzygnięcia. Okoliczności te muszą być prawotwórcze z punktu widzenia przepisu prawa materialnego. Podkreślenia wymaga przy tym, że nową okolicznością, nie jest odmienna ocena już ustalonego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania podatkowego odnosi się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2011 r. - w części dotyczącej transakcji z B. Sp. z o. o. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, powołane we wniosku o wznowienie postępowania oświadczenia – datowane na "[...]" i "[...]". - nie mogą stanowić nowych dowodów rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie istniały one w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r. Zawarte w oświadczeniach informacje, nie mogą być również kwalifikowane jako nowe okoliczności. Dotyczą one bowiem zdarzeń (okoliczności) wyjaśnionych już w toku postępowania podatkowego objętego wnioskiem o wznowienie. Treść obu oświadczeń nie wnosi żadnych nowych danych do materiału postepowania. W istocie składający oświadczenia zmierzają do podważenia własnych wcześniejszych wyjaśnień składanych w postępowaniu podatkowym. Oba oświadczenia mają przy tym charakter bardzo ogólny, nie zawierają odniesienia do żadnych danych lub materiałów źródłowych potwierdzających fakt, że spółka B. prowadziła działalność gospodarczą. W obu oświadczeniach nie wskazano również przyczyn zmiany stanowiska, przez składające jej osoby. Powtórzyć należy zatem, że "nowe okoliczności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 nie mogą być interpretowane, jako nowa ocena dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną lub proste zanegowanie wiarygodności już ocenionych dowodów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że strona we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie wykazała nowych okoliczności sprawy. W treści przedłożonych przez stronę oświadczeń próżno szukać wskazania na jakiekolwiek nowe okoliczności sprawy, dane, fakty lub materiały źródłowe. W istocie treść oświadczeń sprowadza się wyłącznie do wskazania, że spółka B. prowadziła realną działalność gospodarczą. M. K. w treści swojego oświadczenia stwierdzał "zarówno ja jak i mój tata zeznawaliśmy też, że kupione przez A. paliwa odbieraliśmy z B. Sp. z.o.o. i powinno być to zapisane w protokołach z przesłuchań". Dalej stwierdzał on, że "Nie jest prawdą, że B. nie działała na rynku paliw. Ona importowała paliwa i miała wszystkie koncesje potrzebne do tego rodzaju działalności". T. G. w oświadczeniu z "[...]" wskazywał, że "działając za Zarząd B. Sp. z.o.o. wyjaśniam, że w okresie Państwa zakupów z Naszej Spółki działała Ona na rynku paliw i legitymowała się wszelkimi niezbędnymi koncesjami w tym importera paliw." Dalej stwierdzał on, że "Mijające się z prawdą jest twierdzenie, że nie prowadziliśmy działalności gospodarczej. Kupowaliśmy paliwa, importowaliśmy je, opłacaliśmy podatek akcyzowy i opłaty paliwowe od tych paliw oraz sprzedawaliśmy je odprowadzając do Państwa należne podatki VAT i dochodowy." Przypomnieć należy, że cytowane wyżej oświadczenia odmiennie niż zeznania w charakterze świadka, nie są składane po rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Ponadto w obu przypadkach są one ogólne i nie zawierają odniesienia do konkretnych faktów dokumentów, ewentualnie ich przytoczenia. Składający oświadczenia nie deklarują również wprost, ze odwołują swoje wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego, negują je lub stwierdzają, że były one niezgodne z prawdą. W treści oświadczeń zawarto nie tyle informacje o faktach lecz ich interpretacje, ewentualnie wskazanie, że z wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego wyprowadzane powinny być inne wnioski niż te które przyjął organ. Oświadczenia nie wskazują zatem na żadne nowe okoliczności w sprawie, a same w sobie takich nie stanowią. Oba oświadczenia dotyczą okoliczności już ocenianej w postępowaniu podatkowym objętym wnioskiem o wznowienie postępowania. Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę B. Sp. z. o. o. była przedmiotem oceny organu podatkowego w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z dnia "[...]"r. i nie stanowi okoliczności nowej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto kwestia ta została oceniona przez organ przez pryzmat całego wachlarza źródeł dowodowych (dokładnie opisanego w treści zaskarżonej decyzji). Informacje uzyskane od M. K. i T. G. były tylko jednym, ze źródeł dowodowych, którego wiarygodność potwierdziła zbieżność z pozostałymi dowodami. Fakt, iż M. K. i T. G. w treści swoich oświadczeń sformułowali oceny sprzeczne ze składanymi wcześniej zeznaniami, lub ustaleniami wynikającymi z tych zeznań, nie może być oceniany jako nowa okoliczność w sprawie. Podkreślenia wymaga przy tym, że w obu przypadkach nie wskazali nie tylko danych mogących potwierdzać ich "nowe" stanowisko, ale nie odnieśli się także do swoich wcześniejszych zeznań i przyczyn zmiany stanowiska. Słusznie zatem organy przyjęły, że argumenty i dowody przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienia postępowania, nie odpowiadają treści normy jako może być wyinterpretowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do przesłanki wznowienia postępowania podatkowego opartej na art. 240 § 1 pkt 11 podzielić należy pogląd organów zgodnie z którym wniosek strony (uzupełnienie wniosku) był przedwczesny. Pismo procesowe strony wskazujące na potrzebę uwzględnienia przez organ I instancji, przy rozpatrywaniu sprawy po jej wznowieniu, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189118 datowane było na "[...]"r. Sentencja ww. wyroku została natomiast opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r. Jak wskazywał NSA w wyroku z 11 marca 2020r. (sygn. akt I GSK 849/17) zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 (decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) lub 11 (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji) o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zatem przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania), jak też termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK) lub publikacji sentencji orzeczenia (TSUE). Wprawdzie przepis ten nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio - wejście w życie orzeczenia TK. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 o.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. W tej sprawie oznacza to, że początkiem biegu terminu mogło być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Tak więc złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 11 marca 2020r. (sygn. akt I GSK 850/17), wskazując, że początkiem biegu terminu (złożenia wniosku o wznowienie postępowania) może być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne. W niniejszej sprawie wniosek strony wskazujący na przesłankę z art. 240 §1 pkt.11 złożony został przed datą opublikowania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189118, na który powoływała się skarżąca. W konsekwencji przesłanki tej nie mógł rozpoznać organ w toku postępowania wznowieniowego. Wniosek w tym zakresie obciążony był bowiem wadą formalną. Podsumowując, badanie podstaw wznowieniowych w niniejszej sprawie zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie w trybie wznowieniowym zostało przeprowadzone w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.