I SA/Ol 68/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 maja 2010r. sprawy ze skarg M. S. oraz Z. S na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej oddala skargi Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]" w przedmiocie określenia rozwiązanej Spółce A z siedzibą w E., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty – maj, lipiec – wrzesień 2005 r., w łącznej wysokości 250.708 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników M.S. i Z.S. za Jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Tą samą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania za miesiące styczeń i czerwiec oraz od października do grudnia 2005 r.. Z akt sprawy wynika, że z uwagi na likwidację działalności gospodarczej wymienionej Spółki z dniem 20 maja 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z "[...]" umorzył prowadzone wobec Niej postępowanie podatkowe. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia wszczął wobec M.S. i Z.S., jako byłych wspólników, postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Spółki A za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników. Według poczynionych przez organy ustaleń, przedmiotem działalności Spółki był w kontrolowanym okresie, m.in. towarowy transport drogowy pojazdami specjalizowanymi, działalność pozostałych agencji transportowych, obsługa i napraw pojazdów mechanicznych oraz pomoc drogowa. W okresie tym Spółka A dokonywała m.in. zakupów oleju napędowego i oleju opałowego w celu zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 5 lutego 2005 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę paliwa znajdującego się w zbiorniku wykorzystywanego w działalności gospodarczej Spółki samochodu marki VOLVO, o nr rejestracyjnym "[...]". Stwierdzono wówczas, że w zbiorniku wymienionego samochodu znajdowało się oznakowane paliwo przeznaczone na cele opałowe. To zaś stanowiło podstawę do uznania, że Spółka zużyła olej opałowy w ilości 600 litrów niezgodnie z jego przeznaczeniem i określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że zaewidencjonowane przez Spółkę zakupy oleju opałowego barwionego realizowane były wyłącznie w Spółce B z siedzibą w E. Zakup oleju napędowego Spółka dokumentowała natomiast fakturami VAT, wystawionymi m.in. przez Spółki C i D, posiadające swoje siedziby w G. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Od zakupionego przez Spółkę oleju napędowego nie został zaś pobrany podatek akcyzowy w należnej wysokości, we wcześniejszej fazie obrotu tym wyrobem. Utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, Dyrektor Izby Celnej powołał jako podstawę prawną m.in. art. 115 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w związku z utratą przez spółkę cywilną jej podmiotowości prawnopodatkowej, za zaległości podatkowe wynikające z uprzednio prowadzonej działalności odpowiadają jej byli wspólnicy. Byli wspólnicy zaliczeni zostali do kręgu "osób trzecich", których ewentualna odpowiedzialność za zaległe zobowiązania spółki cywilnej może wynikać wyłącznie z odrębnej decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej, wydanej po uprzednim wszczęciu w tym przedmiocie samodzielnego postępowania podatkowego. Jak wskazał organ, w sytuacji gdy spółka cywilna została zlikwidowana koniecznym było wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec jej byłych wspólników. Przywołując uregulowania ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej podniósł, że tylko w przypadku opłacenia podatku akcyzowego w pełnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, o której mowa w art. 4 ust. 1 – 3 tej ustawy. Wyrażający powyższą zasadę, przepis art. 4 ust. 5 ustawy stanowi skonkretyzowanie generalnej idei jednofazowości opodatkowania akcyzą. W przypadku zaś braku dowodów na opłacenie podatku we wcześniejszych fazach obrotu, podmiot z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc powyższe uregulowania do poczynionych w sprawie ustaleń, organ II instancji podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, iż nie miały w rzeczywistości miejsca udokumentowane transakcje nabycia przez Spółkę A oleju napędowego od Spółek C i D. Kontrolowana Spółka nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności tych kontrahentów. Przebieg kontroli potwierdził zaś niemożność ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, w szczególności źródeł pochodzenia towaru oraz jego faktycznych dostawców i beneficjentów płatności za sprzedany olej napędowy. W odniesieniu do faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od Spółki C, organ odwoławczy wskazał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej, Urzędu Skarbowego w G. i Urzędu Skarbowego w W. kilkakrotnie podejmowali próby przeprowadzenia w tej Spółce czynności sprawdzających, które okazywały się nieskuteczne bądź ze względu na to, iż podatnik nie zgłaszał się na wezwania, bądź też w zgłoszonym miejscu siedziby stwierdzono brak śladów prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, iż Spółka E, administrator budynku w G. przy ul. "[...]", w 2005 r. nie wynajmowała i nie użyczała Spółce C żadnych pomieszczeń. Powyższe okoliczności potwierdzone zostały w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2009 r., oddalającym skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, które złożył podmiot będący w posiadaniu faktury zakupu oleju napędowego od Spółki C. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Celnej uznał, że faktury wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistego przebiegu objętych nimi zdarzeń gospodarczych. Wobec twierdzeń strony, iż w chwili przeprowadzania transakcji C. była podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania nie kwestionowano, że Spółka ta istniała formalnie. Nie posiadała jednak Ona siedziby, zaś działania zmierzające do odnalezienia siedziby oraz miejsca przechowywania dokumentacji okazały się bezskuteczne. C. nie posiadała też koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a od 2003 r. nie składała deklaracji podatkowych. Nie posiadała statusu podatnika VAT czynnego, ani nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że niemożność przesłuchania prezesa Spółki C – A.D., pomimo podjęcia w toku postępowania wielu prób przeprowadzenia tego dowodu, stanowi jedynie o braku należytej staranności podatnika w udokumentowaniu zawieranych transakcji i weryfikacji tożsamości kontrahentów. W związku ze złożeniem na zakwestionowanych fakturach nieczytelnych podpisów przez dostawców, organ zwrócił natomiast uwagę, że kwestia ta nie została powołana przez organ I instancji jako zarzut niedopełnia należytej staranności ze strony Spółki A, a jedynie jako jedna z wielu okoliczności dotyczących rzekomych transakcji ze Spółką C. W związku z zakwestionowaniem faktur dokumentujących zakup paliwa od Spółki D, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wbrew żądaniom strony nie miałoby znaczenia procesowego ewentualne przesłuchanie G.W., którego nazwisko występuje na posiadanych przez Spółkę A fakturach zakupu oleju napędowego. Jak wyjaśniono uzasadniając decyzję, w okresie zawierania zakwestionowanych transakcji osoba ta nie pełniła żadnych funkcji w Spółce D, a więc nie była uprawniona do Jej reprezentacji. Z zebranego materiału dowodowego wynikało natomiast, że prezesem i jedynym właścicielem Spółki był w tym okresie M.C., który odkupił od G.W. udziały wymienionego podmiotu. Fakt niedokonywania przez Spółkę D jakichkolwiek transakcji ze Spółką A potwierdziły m.in. zeznania M.C., wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zabezpieczona przez CBŚ dokumentacja Spółki D. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę, iż w 2004 r. podjęto kilka prób wszczęcia kontroli w Spółce D, jednak były one nieskuteczne. W wyniku przeprowadzonych wówczas czynności ustalono, że Spółka ta nigdy nie działała pod wskazanym jako jej siedziba adresem w G. przy ul. "[...]". Również Naczelnik Urzędu Skarbowego wielokrotnie podejmował próby wszczęcia kontroli, jednak działania polegające na sprawdzaniu adresów prowadzonej działalności gospodarczej, wielokrotnym wysyłaniu wezwań, zwróceniu się do Komendy Miejskiej Policji o pomoc w ustaleniu pobytu i doprowadzeniu do organu ówczesnego Prezesa Spółki – G.W., nie odniosły skutku. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż Spółka A wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje dotyczące Spółki D, ale odpowiedzi nie uzyskała, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Spółka A wystąpiła ze stosownym zapytaniem dopiero pismem z dnia 18 kwietnia 2005 r., czyli po dacie zakończenia współpracy handlowej. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu odwołania, organ II instancji podniósł, że regulacja prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) przewiduje obowiązek dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro (...). Organ zgodził się ze stwierdzeniem strony, że istotnie poszczególne kwoty dokonywanych przez podatnika transakcji nie przekraczały 15.000 euro. Jednak przyjęta przez stronę forma płatności w gotówce w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami zawierania i przeprowadzania zakwestionowanych transakcji powinna w oczywisty sposób budzić wątpliwości Spółki co do wiarygodności kontrahenta. Stanowisko w tym zakresie organ oparł również na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Ol 269/07). Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutu dotyczącego zaniechania przez organy administracji państwowej działań w zakresie dyscyplinowania zarządów Spółek C i D do wykonywania obowiązków wynikających z m.in. z ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, jak również informowania innych organów publicznych o nieprawidłowościach występujących w tych Spółkach. Odmówił ponadto zasadności twierdzeniom strony, że organ podatkowy miał obowiązek powiadomić Policję bądź prokuratora o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez przedstawicieli wymienionych Spółek. Uwzględniając fakt, iż współwłaściciele spółki A przyznali, że jedyny kontakt jaki mieli z kontrahentami ograniczał się do rozmów telefonicznych oraz przekazywania gotówki kierowcom lub innym pracownikom podającym się za ich pracowników, za nieuzasadnione Dyrektor Izby uznał twierdzenie strony, iż przedstawiciele tych Spółek byli znani organowi. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, aktualnie nie jest możliwe ustalenie, kto faktycznie ukrywał się za tymi transakcjami i w konsekwencji kogo miałoby dotyczyć zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W odniesieniu do osoby o nazwisku S.G., która występowała na fakturach i dowodach wpłat jako prezes zarządu Spółki C, organ ustalił, iż jej dane nie zostały ujawnione w KRS. Niemożliwa jest zatem identyfikacja tej osoby i w konsekwencji przesłuchanie jej w charakterze świadka. Ponadto, Dyrektor Izby wskazał, że wbrew opinii strony, obowiązek określenia Spółce A zobowiązania podatkowego ciążyłby nawet w hipotetycznej sytuacji ustalenia i jednoznacznego zidentyfikowania faktycznych dostawców pochodzącego z nielegalnych źródeł oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona w należnej należności we wcześniejszej fazie obrotu. Uwolnienie się podatnika od obowiązku podatkowego możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy akcyza od tych wyrobów została już wcześniej zadeklarowana bądź określona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego zakwalifikowania popełnionych w decyzji organu I instancji błędów jako "oczywistych omyłek" w rozumieniu art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego sprostował omyłki odnośnie nazwy jednej z kolumn tabeli nr 1 oraz wskazania w uzasadnieniu decyzji kwoty zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony, że nie można tej kategorii błędów zaliczyć do oczywistych omyłek. Postanowienie w przedmiocie sprostowania nie dotyczyło bowiem rozstrzygnięcia decyzji. Wobec argumentacji odwołania, iż Spółka A nie była podmiotem biorącym udział w obrocie paliwami ciekłymi, lecz odbiorcą finalnym, a zatem nie spoczywały na niej jakiekolwiek obowiązki względem badania czy dokumentowania nabywanych paliw, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepisy prawa oraz linia orzecznicza sądowego wyraźnie wskazują, iż podatnik nabywający wyroby akcyzowe, winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek. Przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie z zastosowaną przez ustawodawcę konstrukcją, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje, co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie jako podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w należnej (pełnej) wysokości w poprzedniej fazie obrotu, opodatkowaniu nie podlegają kolejne czynności określone w ust. 1 – 3 tego artykułu. Zdaniem organu, zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, iż Spółka A była w posiadaniu wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie więc z art. 4 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca w tym przepisie wskazał bowiem, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została zapłacona. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach o takiej samej treści uzasadnienia M. i Z.S., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnieśli zarzut obrazy art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 4 ust. 3, art.11 ust.1 i ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust.1a w zw. z art.10 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżących oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 wymienionej ustawy, wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść pism urzędowych i wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi l i II instancji i naruszenia elementarnych praw oraz gwarancji procesowych strony w toku postępowania, - art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, wobec nieuznania zasadności żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, pomimo, iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy niestwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału strony, uniemożliwienia skarżącym pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego, - art. 124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, zarówno przez organ I, jak również II instancji, dowodów istotnych dla sprawy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżących, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość dowolnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przy uwzględnieniu, że za podstawę opodatkowania przyjęto ilości paliwa wynikające z transakcji zawartych z podmiotami nieistniejącymi oraz zasadniczych braków w odniesieniu się przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych w odwołaniach. W ocenie skarżących, obraza powyższych przepisów skutkowała naruszeniem norm wywiedzionych z art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 i art. 78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie prawa człowieka i podstawowych wartości (Dz. U. z 19993 r. Nr 61, poz. 284). Przedstawiając w obu skargach dotychczasowy przebieg postępowania, poczynione przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne oraz dokonaną ocenę prawną tych ustaleń, w końcowej części skarżący podnieśli, iż Spółka A była odbiorcą finalnym paliwa ciekłego, a zatem nie brała udziału w jego obrocie. W związku z powyższym nie spoczywały na niej jakiekolwiek obowiązki w zakresie badania i dokumentowania nabywanego paliwa. Opodatkowanie finalnego odbiorcy paliwa, w sytuacji, gdy organy nie dowiodły, że Spółka rzeczywiście to paliwo skonsumowała jest niezgodne z obowiązującymi normami prawa krajowego i wspólnotowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta naruszała prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym, wbrew zarzutom strony skarżącej, wydana decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonanego w wymienionych wyżej miesiącach 2005r. przez Spółkę A, nabycia paliw płynnych, tzn. wyrobów akcyzowych. Organy stanęły na stanowisku, że to na rozwiązanej spółce jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek w zakresie należnego podatku akcyzowego od nabytych wyrobów akcyzowych, wobec dokonanych ustaleń, iż w poprzednich fazach obrotu nie został on zapłacony, skoro faktury wystawione przez C i D nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji kupna sprzedaży oleju napędowego w zakresie określenia sprzedawcy, jak i źródeł pochodzenia towaru. Natomiast wedle skarżących - byłych wspólników Spółki A, względem których orzeczono odpowiedzialność za sporne zaległości - w związku nabyciem przez Nią paliw od w/w podmiotów nie zaistniały przesłanki powodujące wymagalność zapłaty podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jak bowiem podano w skargach, opodatkowanie finalnego odbiorcy paliwa, w sytuacji gdy organy nie dowiodły, że Spółka rzeczywiście to paliwo skonsumowała, jest niezgodne z obowiązującymi normami prawa krajowego i wspólnotowego. Na tle tak zarysowanego sporu wskazać na wstępie należy, iż podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za kwiecień 2004r. były przepisy art. 4 ust. 1 pkt 1-3 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to w obrocie krajowym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy : - produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, - wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Według art. 4 ust. 2 za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju ustawodawca uznaje także szereg innych czynności, w tym nie powodujących przeniesienia własności jak : zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Natomiast w/g art. 4 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Redakcja cytowanych norm wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności. Celem tym było bowiem wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju. Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005. pkt.8). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W stanie prawnym po 30 kwietnia 2004r. warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji było, w myśl przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie bowiem do art. 4 ust.5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w obrocie paliwem nie mogły być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji były wyroby akcyzowe. Wobec powyższych unormowań obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było wykazanie, że w związku z nabyciem wyrobów akcyzowych przez Spółkę A podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast dla skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, koniecznym było wskazanie przez kontrolowanego wszystkich okoliczności pozwalających organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został uiszczony. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie fakt, że rozwiązana Spółka A jako podmiot gospodarczy nabywający i zużywający różne rodzaje paliw do celów prowadzonej działalności była podatnikiem objętym szczególnym systemem kontroli odnoszącym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Do przyjęcia, że ciążył na niej obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano Spółki C i D, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionują faktu, że Spółka dokonała nabycia wyrobów akcyzowych. Tę okoliczność potwierdza także całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Bezsporne jest również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A ewidencjonowała zakup oleju napędowego, na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawcy figurowały Spółki C i D z siedzibami w G. Dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. W związku z fakturami, na których jako wystawca figurowała Spółka C wskazały w szczególności na : - niemożność przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w tym podmiocie, co potwierdziły informacje Urzędu Kontroli Skarbowej, Urzędu Skarbowego w G. i Urzędu Skarbowego w W., w świetle których wysyłane do tej Spółki wezwania okazały się bezskuteczne, zaś pod adresem przy ul. "[...]", jakim posługiwała się C, nigdy nie wynajmowano ani nie użyczano żadnych pomieszczeń, - bezskuteczność podjętych działań zmierzających do odnalezienia siedziby oraz miejsca przechowywania dokumentacji Spółki C - nie posiadanie przez tę Spółkę koncesji na obrót paliwami ciekłymi, - nie składanie przez Nią deklaracji podatkowych i brak statusu podatnika VAT czynnego oraz podatnika podatku akcyzowego, - niemożność przesłuchania prezesa zarządu Spółki C – A.D., pomimo podjęcia w toku postępowania wielu prób przeprowadzenia tego dowodu, - niemożność identyfikacji wobec nieujawnienia w KRS osoby o nazwisku S. G., która występowała na fakturach i dowodach wpłat jako prezes zarządu Spółki C i w konsekwencji przesłuchania jej w charakterze świadka.. Z kolei kwestionując faktury dokumentujące zakup paliwa od Spółki D, organy wskazały m.in. na: - zeznania pełniącego w okresie zawierania transakcji funkcję Prezesa Jej zarządu - M.C., który stwierdził, iż D niedokonywania jakichkolwiek transakcji ze Spółką A, - wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, m.in. na podstawie dokumentacji Spółki D zabezpieczonej przez Centralne Biuro Śledcze, - bezskuteczność podejmowanych prób wszczęcia w tej Spółce kontroli podatkowej, co potwierdzili Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego - nie podjęcie przez D pod wskazanym jako jej siedziba adresem w G. przy ul. "[...]" żadnej działalności gospodarczej, - niemożność, pomimo podjętych prób przesłuchania w charakterze świadka byłego Prezesa tej Spółki – G.W., który pomimo, iż nie był uprawnionym do dokonywania transakcji w imieniu Spółki podpisywał wystawiane w jej imieniu dokumenty. W ocenie Sądu, poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że wystawiane przez wymienione podmioty dokumenty związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zaś nabyte na podstawie tych faktur paliwo, należało potraktować jako pochodzące z nieznanych źródeł. Z materiałów sprawy nie wynika tym samym, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem, zapłacony został podatek akcyzowy. Dowodów na tę okoliczność skarżący nie przedstawili. Podnosili natomiast, że jako finalny odbiorca paliwa ciekłego – nieistniejąca już Spółka A, nie brała udziału w jego obrocie. W związku z powyższym nie spoczywały na niej jakiekolwiek obowiązki w zakresie badania i dokumentowania nabywanego paliwa. Jak wskazano wyżej, przepisy art. 4 ust. 3 i ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, uzależniają zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zatem podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Z materiałów sprawy wynika, że dowodów takich, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, strona nie przedstawiła. Zarzuciła natomiast organom, iż zaniechały działań dyscyplinujących zarządy Spółek C i D do wykonywania obowiązków wynikających z m.in. z ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Podnieść w tym miejscu należy, iż kwestie te nie mogły być jednak przedmiotem oceny faktycznej i prawnej w sprawie podatkowej, której zakres dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym, dokonanego przez rozwiązaną Spółkę, nabycia wyrobów akcyzowych w postaci paliw płynnych. Sąd w składzie orzekającym podzielił wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2009r. o sygn. akt: I SA/Ol 371/09, na tle podobnych okoliczności faktycznych stanowisko, iż podmiot, który nie wykazał się wystarczającą przezornością przy nawiązywaniu kontaktów handlowych nie może oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania i przeprowadzania dowodów wykraczających poza dyspozycję normy prawnej wskazującej, że to na niej w ustalonych okolicznościach, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Jak przy tym trafnie zauważył Sąd w cytowanym wyroku, ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Na tle podnoszonych przez skarżących zarzutów odnośnie braku przesłanek wymagalności podatku akcyzowego wobec finalnego odbiorcy paliwa, w świetle uregulowań prawa wspólnotowego, zauważyć należy, iż z art. 4 ustawy w powiązaniu z uregulowaniem obowiązku podatkowego w art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z 92.76.1 ze zm.) oraz regulacji poszczególnych instytucji podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy. Wbrew więc poglądowi skarżących, o ustalonym podmiocie od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych, bądź ich sprzedawca. Jeżeli tego podmiotu nie da się w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. W kwestii opodatkowania akcyzą posiadania wyrobów akcyzowych wypowiedział się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001r. w sprawie G van de Water v Staatsecretaris van Financien (C-325/99). ETS stwierdził, że posiadanie wyrobów akcyzowych podlegających akcyzie, od których akcyza nie została uiszczona może być traktowane jako dopuszczenie do obrotu w rozumieniu art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. ETS stwierdził również, że jeżeli przedmiotowe wyroby znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstaje obowiązek zapłaty od nich podatku akcyzowego. O ustalonym podmiocie, od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając i sprzedając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. Mając powyższe na uwadze organy prawidłowo przyjęły za materialnoprawną podstawę decyzji, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i nie naruszyły zdaniem Sądu, prawa unijnego. W prowadzonym w oparciu o przepisy art. 4 ust.1,3 i 5 tej ustawy postępowaniu podatkowym dostatecznie też wykazały, iż podatek akcyzowy od zakwestionowanego paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł, nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji, ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywał na podatniku. Podkreślić należy, iż w związku z dokonywanymi transakcjami zakupu towarów handlowych, podatnik nie powinien mieć większych trudności ze sprawdzeniem tego, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został już uiszczony podatek akcyzowy. Na potwierdzenie dokonania zapłaty strona nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów. Nie narusza natomiast reguł swobodnej oceny dowodów zwrócenie przez organ uwagi na przyjętą przez podatnika formę płatności w gotówce, co w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami zawierania i przeprowadzania zakwestionowanych transakcji (ograniczenie się w kontaktach z kontrahentami zbywającymi wyroby akcyzowe o znacznej wartości do rozmów telefonicznych, przekazywanie gotówki kierowcom lub innym pracownikom podającym się za ich pracowników), powinno budzić wątpliwości. W świetle poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, jego ocena, że nie zostało wykazane, by na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy, oparta została na dokładnie zebranym materiale dowodowym i nie jest oceną dowolną. Wynikające z niej wnioski nie naruszają przepisów procesowych w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Reasumując, skoro nabywca wyrobów akcyzowych nie wykazał, by podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy powołując w uzasadnieniu materialnoprawną podstawę, określiły rozwiązanej Spółce cywilnej A, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione wyżej miesiące 2005 r., po czym wskazując na przepisy art. 115 i art. 108 Ordynacji podatkowej orzekły odpowiedzialność podatkową byłych wspólników za Jej zaległości podatkowe. Wykładnia treści wymienionych wyżej regulacji prawnych, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala tym samym na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skarg. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargi oddalił.