I SA/Ol 680/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. J., J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej i ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę. Skarga A. J. i J. J. (dalej zwanych: "skarżącymi") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwanego: "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta (dalej zwany: "organem I instancji") z "[...]" o uchyleniu po wznowieniu postępowania własnej decyzji z "[...]" i ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 3.435 zł. Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że decyzją z "[...]" (dalej zwaną: "decyzją wymiarową") organ I instancji ustalił skarżącym, w oparciu o złożoną przez nich 12 kwietnia 2017 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych położonych w K. przy ul. "[...]", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 1.107 zł przyjmując do podstawy opodatkowania budynek mieszkalny o powierzchni 155 m2, część budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 55 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 304 m2. W dniu 20 lipca 2018 r. skarżący złożyli korektę ww. informacji od dnia 30 czerwca 2018 r. i zadeklarowali budynek mieszkalny o powierzchni 245 m2, część budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 25 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 304 m2. Postanowieniem z "[...]" organ I instancji, powołując m.in. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "o.p.") wznowił postępowanie zakończone decyzją wymiarową. Natomiast opisaną powyżej decyzją z "[...]" organ I instancji uchylił własną decyzję wymiarową i ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 3.435 zł przyjmując do podstawy opodatkowania: - budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 205 m2 (za okres styczeń-lipiec 2018 r.); - grunty pozostałe o powierzchni 304 m2; - budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 175 m2 (za okres sierpień-grudzień 2018 r.); - budynki mieszkalne o powierzchni 95 m2 (za okres sierpień-grudzień 2018 r.). Decyzja ta była trzecim z kolei rozstrzygnięciem organu I instancji wydanym w postępowaniu wznowionym, gdyż dwie poprzednie decyzje tego organu ("[...]"), wskutek odwołania skarżących, zostały uchylone decyzjami Kolegium ("[...]"), a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W obu decyzjach kasatoryjnych Kolegium wskazywało na konieczność ustalenia i oceny, jakie konkretnie powierzchnie, będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości, były w 2018 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w uzasadnieniu decyzji z "[...]" organ I instancji ocenił, że będące przedmiotem umowy najmu 150 m2 powierzchni użytkowej budynku położonego na nieruchomości stanowiącej własność skarżących, jak również powierzchnie wykazane przez podatnika jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (sala wystawowa) należy opodatkować stawką najwyższą, przewidzianą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili organowi I instancji niewłaściwą ocenę dokumentów skutkującą błędnym potraktowaniem lokalu mieszkalnego, w którym wynajmowano pokoje dla pracowników, jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium oceniło, że w niniejszej sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania podatkowego opisana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przyjęło także, że spór w tej sprawie dotyczy opodatkowania w 2018 r. budynku - zajętego na hotel robotniczy, którego właścicielami są skarżący, lecz działalność gospodarczą prowadzi w nim Spółka A i Spółka B - stawką podatku od nieruchomości, jak od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium wskazało, że ze złożonej przez skarżących informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 2017 r. oraz korekty tej informacji oraz wyjaśnień skarżącego z 2018 r. wynika, że skarżący od 22 marca 2017 r. są właścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym w zabudowie szeregowej, którego powierzchnia użytkowa od 1 lipca 2018 r., w związku z dokończeniem remontu poddasza, zwiększyła się z 210 m2 do 270 m2 (bez powierzchni klatki schodowej). Podało, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu z 1 stycznia 2018 r. wynika, że skarżący, działający jako przedstawiciel Podmiotu A wynajął najemcy – Spółce A będącą przedmiotem opodatkowania nieruchomość pod wynajem pokoi do celów mieszkaniowych (hostel pracowniczy) na czas nieoznaczony, a w pkt 5 umowy określono, że powierzchnia wynajmu wynosi 150 m2. Stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że budynek, będący własnością skarżących, znajduje się w posiadaniu przedsiębiorców, tj. Spółki A, a ponadto skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]" oraz Spółki B. Uznało także, że budynek ten wykorzystywany jest na potrzeby działalności gospodarczej wymienionych podmiotów. Kolegium podkreśliło, że z uwagi na kwalifikowanie tego budynku jako mieszkalny, aby opodatkować go stawkami najwyższymi, należy wykazać, że jego powierzchnia została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest z tą działalnością związana, co wiąże się tylko z posiadaniem przez przedsiębiorcę. Wywiodło przy tym, że zajęcie na działalność to coś więcej niż tylko posiadanie wynikające np. z umowy najmu zawartej przez właściciela z przedsiębiorcą. Oceniło, że w budynku mieszkalnym skarżących jest prowadzona działalność gospodarcza, a konstatacja ta dotyczy także części budynku objętej wynajmem pokoi do celów mieszkaniowych (hostel pracowniczy). Kolegium zauważyło bowiem, że z wyjaśnień oraz z okazanych przez skarżącego faktur VAT wynika, że miejsca na cele mieszkaniowe wynajmowane są agencji pracy tymczasowej specjalizującej się m.in. w udzielaniu pomocy przy zatrudnianiu cudzoziemców (Spółce B), co dowodzi, że pomieszczenia te nie są zajmowanie i traktowane jako główne miejsce pobytu ani jako centrum życiowe przebywających w tych miejscach osób. Podało, że potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest pisemna informacja Spółki z 14.09.2018 r., z treści której wynika, że w ramach prowadzonej działalności agencji pracy tymczasowej oraz działalności związanej z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników Spółka zapewnia tym pracownikom zakwaterowanie w wynajmowanym na ten cel budynku mieszkalnym, będącym własnością skarżących, w ramach umów czasowych. Wskazało także na wyjaśnienia skarżącego, z których wynika, że cały budynek jest zaewidencjonowany jako środek trwały w firmie "[...]" i podnajmowany Spółce A bezpośrednio 215 m2 (z wyłączeniem klatki schodowej i pomieszczeń przynależnych położonych w piwnicy - 80 m2 podnajmowane ww. Spółce w sposób pośredni), zatem wartości faktur za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie paliwa gazowego oraz opłaty z tym związane są zaliczane w koszty działalności w pełnej wysokości. W tych okolicznościach za prawidłowe Kolegium uznało zastosowanie w stosunku do ww. budynku stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej jako "u.p.o.l.". W skardze na powyższą decyzję skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucili Kolegium naruszenie art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 § 1 i art. 107 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji złą interpretację zajmowania lokalu/budynku przez osobę mieszkającą w hotelu pracowniczym, która zaspokaja swoją potrzebę mieszkaniową tzn. wynajem długotrwały, a nie noclegową (tzn. wynajem krótkotrwały), tak jak to ma miejsce w przypadku zwykłego hotelu. Podali przy tym, że powyższe stanowisko odzwierciedla Klasyfikacja Środków Trwałych, w której to zwykły hotel, motel, hostel itp. jest budynkiem innym, a hotel pracowniczy jest budynkiem mieszkalnym. Wywiedli, że sporny budynek / lokal nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej bo nie utracił funkcji mieszalnej, gdyż używany jest jako "Hotel pracowniczy", a firma wynajmuje budynek mieszkalny na potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, przez co nie utracił on funkcji mieszkalnej. W oparciu o te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że głównym celem działalności Spółki A jest świadczenie usług związanych z działalnością agencji reklamowych PKD 7311Z, w budynku na "sali wystawowej" wykonywana jest pozostała działalność pocztowa i kurierska PKD 5320Z, na zapleczu pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna PKD 74.., zaś wynajem reszty budynku na cele mieszkaniowe jest uzupełnieniem całości działalności gospodarczej firmy i nie jest jej niezbędnym punktem. W petitum skargi podano natomiast, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania w 2018 r. budynku mieszkalnego, którego właścicielami są skarżący, w którym powierzchnia 55 m2 (później 25 m2) zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę A, a 100 m² (później 245 m²) wykorzystywane jest przez Spółkę B jako kwatery mieszkalne dla swoich pracowników i opodatkowanie całości stawką jak od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko części wykorzystywanej przez Spółkę A. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą na wniosek stron, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.); dalej jako: "p.p.s.a.", została rozpoznana w trybie uproszczonym. Kwestią sporną pomiędzy stronami w tej sprawie, pomimo wydania dotychczas w postępowaniu wznowionym aż sześciu rozstrzygnięć organów podatkowych, pozostaje opodatkowanie w 2018 r. stawką jak od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, będącej przedmiotem umowy najmu - 150 m2 powierzchni użytkowej budynku położonego na nieruchomości stanowiącej własność skarżących. Zastosowanie tej stawki podatku od nieruchomości przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.). W przepisie tym określono bowiem maksymalną wysokość stawki podatku od nieruchomości, jaką rada gminy, w drodze uchwały, określa od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz (co jest kluczowe w niniejszej sprawie) od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymaga przy tym zauważenia, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Jak trafnie uznało Kolegium, w świetle przytoczonych przepisów, z uwagi na kwalifikowanie budynku skarżących jako mieszkalny, aby opodatkować go stawkami do których odnosi się art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., należy wykazać, że jego powierzchnia została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest z tą działalnością związana, co wiąże się jedynie z posiadaniem przez przedsiębiorcę. W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowody jest wystarczający do uznania za prawidłową oceny organów podatkowych co do konieczności opodatkowania stawką najwyższą podatku od nieruchomości w 2018 r. nie tylko powierzchni budynku deklarowanych przez skarżących w tym okresie jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (wynoszącej odpowiednio w okresie od 01-07.2018 r. - 55 m², a w okresie 08-12.2018 r. – 25 m²), ale także tej będącej na przestrzeni całego 2018 r. przedmiotem umowy najmu na potrzeby hostelu pracowniczego (150 m²). Jak wynika bowiem ze złożonej przez skarżących informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 2017 r., korekty tej informacji oraz wyjaśnień skarżącego z 2018 r., skarżący od 22 marca 2017 r. są właścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej, którego powierzchnia użytkowa od 1 lipca 2018 r., w związku z dokończeniem remontu poddasza, zwiększyła się z 210 m2 do 270 m2 (bez powierzchni klatki schodowej). Niesporne w tej sprawie jest, że budynek, będący własnością skarżących, znajduje się w posiadaniu przedsiębiorców, tj. Spółki A, skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]", a ponadto Spółki B. Z wyjaśnień skarżącego z 27.11.2018 r. (k. 67 akt adm.) wynika ponadto, że cały budynek jest zaewidencjonowany jako środek trwały w jego firmie "[...]" i podnajmowany Spółce A bezpośrednio 215 m2 (25 m² zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 190 m² - podlegające wynajmowi na cele mieszkaniowe) i w sposób pośredni 80 m2 - klatka schodowa i pomieszczenia przynależne położone w piwnicy budynku, a cała wartość faktury kosztach działalności. Z umowy najmu z 01.01.2018 r., zawartej na czas nieoznaczony, pomiędzy firmą "[...]" a Spółką A wynika natomiast, że celem najmu jest wynajem pokoi do celów mieszkaniowych, hostel pracowniczy, a powierzchnia wynajmu wynosi 150 m2 (k. 179 akt adm.). W aktach administracyjnych sprawy (k. 143-150) znajdują się także umowy najmu pokoi zawarte na przestrzeni 2018 r. pomiędzy wynajmującym (firmą "[...]" lub Spółką A) a Najemcą – Spółką B, wpisaną do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Z pisma tej Spółki (Najemcy pokoi) z 14.09.2018 r. (k. 44 akt adm.) wynika zaś, że opisany powyżej najem pokoi odbywał się w oparciu o umowy czasowe obowiązujące w różnych terminach, a płatność następowała za realnie zamieszkującą ilość osób. W świetle powyższych okoliczności nie sposób odmówić trafności twierdzeniom Kolegium, że z uwagi na wynajem pokoi agencji pracy tymczasowej, specjalizującej się m.in. w udzielaniu pomocy przy zatrudnianiu cudzoziemców (Spółce B), pomieszczenia te nie były zajmowanie i traktowane jako główne miejsce pobytu ani centrum życiowe przebywających w tych miejscach osób. Niewątpliwie były zaś zajmowane na potrzeby prowadzonej przez tą Spółkę działalności gospodarczej. Tym samym, prawidłowo organy podatkowe oceniły, że opodatkowaniu stawką najwyższą podatku od nieruchomości w 2018 r. podlega także powierzchnia użytkowa, będąca na przestrzeni całego 2018 r. przedmiotem umowy najmu na potrzeby hostelu pracowniczego (150 m²). Umowa ta poprzedzała bowiem zawarcie umów z ww. Spółką prowadzącą agencję zatrudnienia, a skarżący nie wykazali aby na przestrzeni 2018 r. zawarta została umowa najmu pokoi z innymi podmiotami. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz wskazujące na dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Jak ustaliły bowiem organy podatkowe, wynajem pokoi w budynku skarżących dla Spółki B nie był związany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych pracowników tej Spółki lecz z charakterem prowadzonej przez tą Spółkę działalności gospodarczej (agencja zatrudnienia). Bez znaczenia dla wyniku tej sprawy pozostaje także podnoszona przez skarżących okoliczność, że wynajem części budynku na cele mieszkaniowe jest uzupełnieniem całości działalności gospodarczej Spółki A i nie jest jej niezbędnym punktem. Powierzchnia stanowiąca przedmiot umowy najmu budynku przez to przedsiębiorstwo zajmowana była bowiem na prowadzenie działalności gospodarczej przez inny podmiot. Dla zastosowania stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie ma natomiast znaczenia, jaki podmiot zajmuje budynek mieszkalny lub jego część na prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie fakt wykorzystywania tej nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Skarżącym wyjaśnić także należy, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), a nie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Przepisy o.p. znajdują także zastosowanie w trybach nadzwyczajnych prowadzonych w tych sprawach, a w tym w postępowaniu wznowionym, które zostało uruchomione w kontrolowanej sprawie wobec wystąpienia przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wymaga przy tym zauważenia, że stosownie do art. 243 § 2 o.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Potwierdzenie wystąpienia w niniejszej sprawie ww. przesłanki wznowienia postępowania uprawniało zatem organy podatkowe do wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Sąd nie dostrzega przy tym z urzędu w działaniu organów podatkowych naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a., uzasadniałaby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.