I SA/Ol 681/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pełnomocnikowi strony skarżącej, kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) powiększoną o należną stawkę podatku od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu W dniu "[...]" B. G. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o wznowienie postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 1999 – 2003. W związku z powyższym w dniu 4 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. Decyzją z dnia "[...]". organ ten odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdzając, że dowody i okoliczności wskazywane przez stronę nie spełniały przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 nr 8, poz.60 ze zm.). Odnośnie złożonych przez stronę w Urzędzie Skarbowym w i Urzędzie Skarbowym korekt deklaracji VAT-7 organ stwierdził, iż zostały one przez stronę wycofane, o czym poinformowała ona organ pismami z dnia 4 lutego 2005r. i 8 sierpnia 2005r.. Zaznaczono przy tym, że korekty te istniały i były znane organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej, zatem nie stanowią dowodów spełniających przesłanki określone w ww. przepisie. Opisana decyzja utrzymana została w mocy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" r. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż podnoszone przez stronę okoliczności i powoływane dowody nie wyczerpują przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, za bezzasadne uznał organ twierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, gdyż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lutego 2010r. nie wynika, czy ostatnia deklaracja podatkowa za kwiecień 1999r., złożona do Drugiego Urzędu Skarbowego uznana została za bezskuteczną z mocy prawa, bowiem w uzasadnieniu decyzji I instancji wskazano, że strona wycofała złożone korekty. W dniu 31 maja 2010r. pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie na podstawie jakich przepisów podatkowych ustalono, że strona cofnęła deklaracje podatkowe. Wskazał, że cofnięcie deklaracji jest uzależnione od skutków prawnych w postaci przedawnienia. Jego zdaniem nie istnieje instytucja cofnięcia deklaracji podatkowej w związku z powyższym zarówno w sentencji decyzji należałoby umieścić przepis regulujący tę kwestię, jak i uzupełnić tezę o cofnięciu deklaracji podatkowych przez stronę. Konieczność uzupełnienia decyzji w tym zakresie uzasadniona jest tym, że opiera się ona na ustaleniu faktycznym (cofnięciu deklaracji), które nie jest uregulowane w przepisach podatkowych. Postanowieniem z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uzupełnienia ww. decyzji. W uzasadnieniu organ powołał art.213 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub zaniedbania przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę. Niedopuszczalne jest natomiast uzupełnienie w tym trybie uzasadnienia decyzji poprzez wskazanie argumentacji organu przemawiającej za podjętym rozstrzygnięciem. Organ podkreślił, że decyzja z dnia "[...]". zawierała w swojej treści rozstrzygnięcie – utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydane po przeprowadzeniu wznowionego postępowania. Argumenty przedstawione we wniosku odnoszą się zaś do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który w decyzji tej został oceniony. Stąd, zdaniem organu, nie zachodzi potrzeba uzupełniania decyzji co do rozstrzygnięcia. Dodatkowo organ wskazał, że powołany we wniosku art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy uzupełnienia albo sprostowania decyzji z urzędu. W złożonym zażaleniu pełnomocnik strony domagał się zmiany ww. postanowienia i uzupełnienia decyzji. Podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku o uzupełnienie decyzji i podkreślił, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wycofania przez podatnika złożonej deklaracji podatkowej. W dalszej kolejności wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, w sposób niebudzący wątpliwości, podstawy opodatkowania i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia "[...]"., podnosząc zarzut rażącego naruszenia prawa. Postanowieniem z dnia "[...]". , organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Argumenty strony przedstawione we wniosku z dnia "[...]". odnosiły się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który został oceniony w decyzji z dnia "[...]". Na tle ustalonego stanu faktycznego i prawnego nie zachodziła konieczność uzupełnienia decyzji z dnia "[...]". co do rozstrzygnięcia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o zmianę postanowienie i zobowiązanie organu do wyjaśnienia, czy możliwe jest wycofanie przez stronę deklaracji złożonych w organie podatkowym i wskazanie odpowiednich przepisów w tym zakresie. W decyzji organ wskazał na istnienie instytucji wycofania deklaracji korygującej, której system prawa nie przewiduje, dlatego koniecznym jest wyjaśnienie stronie przesłanek decyzji i udzielenie informacji o przepisach prawa podatkowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres, tryb i formę uzupełnienia decyzji określa art.213 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie decyzji może dotyczyć wyłącznie składników decyzji wymienionych w § 1 tego przepisu, a mianowicie rozstrzygnięcia lub pouczeń co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa cywilnego do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Uzupełnienie nie obejmuje zatem innych składników wymienionych w art.210 Ordynacji podatkowej, w tym podstawy prawnej i uzasadnienia decyzji. Jak przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia nastąpi w przypadku, gdy organ z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydał decyzję częściową, np. rozstrzygającą tylko o części żądania strony, chociaż według organu miała ona załatwić sprawę w całości. Niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałem zgromadzonym w toku postępowania, a więc z żądaniem strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie dowodami. W ten sposób uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji ma doprowadzić do załatwienia całej sprawy, a tym samym jej zgodności z art.207 § 2 Ordynacji podatkowej, który nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy, decyzja podatkowa zawsze powinna bowiem załatwiać całą sprawę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe. Decyzją z dnia "[...]"., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta zawierała zatem rozstrzygnięcie , które odnosiło się do całej sprawy. Sprawa, w której organ wydał przedmiotową decyzję, wszczęta została na żądanie skarżącej wniesione w dniu 2 października 2009r., dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za maj 1999r. Podstawę żądania stanowił art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, iż wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 02.12.2002r. o sygn. OPS 11/02 Prok. i Pr. 2003/2/46). Postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca żądała natomiast uzupełnienia decyzji poprzez wskazanie, na podstawie jakich przepisów ustalono, że wycofała ona deklaracje podatkowe. Kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie, stanowiła ona jedynie element stanu faktycznego, który został oceniony w decyzji z dnia "[...]" a następnie w decyzji z dnia "[...]". Kwestionowanie dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego nie następuje w drodze żądania uzupełnienia decyzji, a jedynie w drodze poddania decyzji kontroli sądu administracyjnego. W konsekwencji powyższego, stwierdzając że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.250 p.p.s.a radcy prawnemu przyznano wynagrodzenie od Skarbu Państwa tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w kwocie 240 zł powiększonej o należny podatek od towarów i usług, stosownie do treści § 14 ut.2 pkt 1 lit.c i § 2 ust.3 rozporządzenia z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).