I SA/Ol 685/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020r. sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]",nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r., 2015r., 2016r. oraz 2017r. oddala skargi. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na cztery decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2017 (odpowiednio w sprawach o sygn. akt od I SA/Ol 685/19 do I SA/Ol 688/19). Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu, Nadleśnictwo złożyło Burmistrzowi "[...]" deklaracje DN-1 w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2017. Podatnik wykazał w deklaracjach następujące zwolnienia z podatku: - grunty stanowiące nieużytki, zadrzewione, zakrzewione, użytki ekologiczne o powierzchni 385,3242 ha, zabytki: 3.092,08 mkw., budynki gospodarcze związane z gospodarką leśną: 1.971,82 mkw. i budowle o wartości zakupu: 124.354,79 zł, powołując się ogólnie na ustawę o podatkach i opłatach lokalnych (korekta deklaracji za 2014 r. z 20.06.2014 r., karta nr 5 akt podatkowych przy sprawie I SA/Ol 685/19), - budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej: 221,36 mkw. oraz grunty stanowiące nieużytki, zadrzewione i zakrzewione, użytki ekologiczne: 1.671.524 mkw., na podstawie odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 4 i 10 ww. ustawy (deklaracja za 2015 r. z 29.01.2015 r. i korekta deklaracji za 2015 r. - od czerwca 2015 r. z 12.06.2015 r., k. 2 i 5 akt podatkowych przy sprawie I SA/Ol 686/19), - powierzchnię 505,10 mkw. i 1.671.904 mkw. na podstawie odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 4 i 10 ww. ustawy (deklaracja za 2016 r. z 28.01.2016 r., k. 1 akt podatkowych przy sprawie I SA/Ol 687/19), a także powierzchnię 714,80 mkw. i 1.671.904 mkw. (korekta deklaracji za 2016 r. - od lipca 2016 r. z 14.11.2016 r. i korekta deklaracji za 2016 r. - od listopada 2016 r. z 14.11.2016 r., k. 4 i 7 akt podatkowych przy sprawie I SA/Ol 687/19), - budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej: 523,93 mkw. oraz grunty stanowiące nieużytki, zadrzewione i zakrzewione, użytki ekologiczne: 1.671.904 mkw., na podstawie odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 4 i 10 ww. ustawy (deklaracja za 2017 r. z 30.01.2017 r., k. 1 akt podatkowych przy sprawie I SA/Ol 688/19), a także budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej: 252,64 mkw. oraz grunty stanowiące nieużytki, zadrzewione i zakrzewione, użytki ekologiczne: 1.671.904 mkw. (korekta deklaracji za 2017 r. - od września 2017 r. z 14.09.2017 r., k. 4 akt podatkowych przy sprawie I SA/Ol 688/19). Na wezwanie organu I instancji z 10 kwietnia 2019 r. w zakresie podatku od nieruchomości za 2014 r. (k. 7 akt podatkowych do sprawy I SA/Ol 685/19) Nadleśnictwo nie złożyło korekty deklaracji. Pismem z 30 kwietnia 2019 r. (k. 13 akt podatkowych I SA/Ol 685/19) odpowiedziało, że na gruntach, których wykaz przedstawiono w załączeniu, była prowadzona gospodarka leśna i nie wystąpiła zmiana w sposobie użytkowania. Postanowieniami z 16 maja 2019 r. (k. 14 akt podatkowych w sprawie sygn. akt I SA/Ol 685/19, k. 7 przy I SA/Ol 686/19 i I SA/Ol 688/19 i k. 10 przy I SA/Ol 687/19) Burmistrz wszczął z urzędu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2017. Następnie postanowieniami z 10 czerwca 2019 r. (k. 44 akt podatkowych w sprawie sygn. akt I SA/Ol 685/19, k. 36 przy I SA/Ol 686/19, k. 52 przy I SA/Ol 687/19, k. 49 przy I SA/Ol 688/19) organ I instancji "wniósł o dopuszczenie dowodów" z: aktu notarialnego Repertorium A nr "[...]" z 18 grudnia 2013 r. (m.in. k. 33 - 42 przy I SA/Ol 685/19), a także wykazu podatnika zawierającego miejsce położenia linii, powierzchnię w mkw. oraz rodzaj użytków w klasyfikacji gruntów i budynków jako leśne, rolne lub nieużytki wraz z numerem działki, jak też wypisów z rejestru gruntów, oraz deklaracji złożonych w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2017. Dodatkowo ww. postanowieniami z 10 czerwca 2019 r. w sprawie podatku za lata 2016 i 2017 Burmistrz "wniósł o dopuszczenie" aktu notarialnego Repertorium A nr "[...]" z 6 września 2016 r. (k. 44 - 51 verte przy I SA/Ol 687/19 i k. 41 - 48 v. przy I SA/Ol 687/19). Zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej zawartej w formie aktu notarialnego z 11 grudnia 2013r. Rep. A nr "[...]" pomiędzy Nadleśnictwem a B. (dalej w skrócie B., spółka), operator energetyczny otrzymał m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 4 str. 13 umowy). Ponadto zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach B. zobowiązało się do uiszczania na rzecz Nadleśnictwa wynagrodzenia obliczanego corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości obciążonych służebnością, płatnego za każdy rok do 30 czerwca z ustawowymi odsetkami, o ile te wystąpią (§ 5. 1 str. 14 umowy). W § 5. 3 aktu notarialnego zawarto zapis, zgodnie z którym B. zobowiązało się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku po wydaniu decyzji ostatecznej zwiększającej zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do gruntów, przez które przebiegają linie energetycznej spółki. Tożsame zapisy zawiera również umowa ustanowienia służebności przesyłu aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z 6 września 2016 r. (§ 4 str. 7 i § 5. 1 i 3, str. 8 i 9). Tereny obciążone służebnością przesyłu energii elektrycznej oznaczone zostały symbolem Ls – lasy, Lz - leśne grunty zadrzewione i zakrzewione, R - rolne, Ps - pastwiska trwałe, Bz - rekreacyjno-wypoczynkowe oraz N - nieużytki, zgodnie z danymi w wypisach z rejestru gruntów (k. 16 - 30 akt podatkowych w sprawie I SA/Ol 685/19). Następnie Burmistrz czterema decyzjami z "[...]" r. nr "[...]","[...]","[...]" i "[...]" określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości: za lata 2014 - 2017 w kwotach: 256.870 zł za 2014 r., 256.220 zł za 2015 r., 255.377 zł za 2016 r. i 254.693 zł za 2017 r. Powołał w sentencji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 2007r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.), art. 2 - 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.), oraz stosowne uchwały Rady Miejskiej "[...]" w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Organ I instancji wskazał w podstawie opodatkowania: za 2014 r.: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do B. - o powierzchni 331.292 mkw. i wyliczył kwotę podatku 251.781,92 zł, b) pozostałe grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "BI" i Bz o powierzchni 7.656 mkw. i wyliczył kwotę podatku 3.292,08 zł, c) budynek gospodarczy o powierzchni 344 mkw., podatek: 1.423,90 zł, d) budynek mieszkalny o powierzchni 539,88 mkw., podatek: 372,52 zł, e) budynek gospodarczy o powierzchni 111,88 mkw., podatek: 0 zł po zastosowaniu pełnej ulgi; - łącznie 256.870 zł; za 2015 r.: a) grunty: 331.292 mkw. i wyliczył kwotę podatku 251.781,92 zł, b) pozostałe grunty: 7.538 mkw., podatek: 3.241,34 zł, c) budynek gospodarczy: 221,36 mkw., podatek: 914,22 zł, d) budynek mieszkalny: 344,01 mkw., podatek: 282,22 zł, e) budynek gospodarczy: 221,36 mkw., podatek: 0 zł, f) nieużytki: 1.671.904 mkw., podatek: 0 zł, - łącznie 256.220 zł; za 2016 r.: a) grunty: 331.292 mkw., podatek: 188.836,44 zł do 6.09.2016 r. i 62.997,54 zł od 6.09.2016 r., b) pozostałe grunty: 5.978 mkw., podatek: 3.159,64 zł, c) budynek gospodarczy: "0,00 mkw.", podatek: "216,51 zł", d) budynek mieszkalny: 191,56 mkw., podatek: 166,95 zł, e) budynek gospodarczy: 714,80 mkw., podatek: 0 zł, f) nieużytki: 1.671.904 mkw., podatek: 0 zł, - łącznie 255.377 zł; za 2017 r.: a) grunty: 331.566 mkw., podatek: 251.990,16 zł, b) pozostałe grunty: 5.978 mkw., podatek: 2.570,54 zł, c) budynek mieszkalny: 191,56 mkw., podatek: 132,18 zł, d) budynek gospodarczy: 714,80 mkw., podatek: 0 zł, e) nieużytki: 1.671.904 mkw., podatek: 0 zł, - łącznie 254.693 zł. Burmistrz uznał, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych w zarządzie gruntów rolnych i leśnych, zajętych na prowadzenie przez B. działalności gospodarczej. Ocenił, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, objęte umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej, winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniach strona wniosła o uchylenie powyższych decyzji w całości. Zarzuciła Burmistrzowi naruszenie: art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym, art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 336 Kodeksu cywilnego, a także art. 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 4 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniesiono, że Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na B., do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono, że spółka B. jest jedynie posiadaczem służebności przesyłu, a sporne grunty nadal służą Nadleśnictwu do prowadzenia gospodarki leśnej. Powołanymi na wstępie czterema decyzjami z "[...]" r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również Kolegium, SKO) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. SKO podało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 - 2017, dalej u.p.l.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna. Organ odwoławczy powołał art. 1 ust. 2 i 3 u.p.l, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 - 2017 i stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14 i z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 2224/16 organ podniósł też, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. SKO podkreśliło, że spółka B. korzysta z gruntów pod liniami na podstawie umowy ustanowienia nieograniczonej w czasie służebności przesyłu energii elektrycznej. Według zapisów umowy spółka B. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Podniesiono, że B. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. iż działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Natomiast to, że część spornych gruntów pod liniami energetycznymi znajduje się w granicach lasu w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12 organ podał, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 755 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 305[1] k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność. Jak podało Kolegium, z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator energetyczny nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, który, jako posiadacz zależny, i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie organu II instancji operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). W świetle powyższego Kolegium podsumowało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Na tle powyższego organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów wniesienia skarg. Zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez jego niezastosowanie do gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, które uznano w całości za związane z działalnością gospodarczą, - art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wobec uznania Nadleśnictwa za podatnika omawianego podatku, podczas gdy skarżący nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej i nie podlegają one opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem, że grunt w całości związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie wobec braku przepisów przejściowych nowelizacji ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, obowiązującej od 1 stycznia 2019 r., korzystniejszej dla podatnika. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy doszło do zajęcia nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu. Burmistrz nie ustalił prawidłowo czy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystywania spornego gruntu. W ocenie skarżącego organ I instancji rozstrzygał bez poczynienia niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanymi przez organ wyrokami NSA z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14 grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę przesyłowego, o ile jest to działalność decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie działalności leśnej. Na tym tle zarzucono brak w uzasadnieniu decyzji informacji wskazujących na poczynione przez organ podatkowy ustalenia w przedmiotowym zakresie, które powinny zostać jednoznacznie stwierdzone podczas oględzin terenu. Przy czym niezrozumiałe jest powoływanie się na ww. wyroki NSA, które odnoszą się do negatywnego oddziaływania na otoczenie linii energetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV), skutkujące brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technologicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści umowy ustanowienia służebności nie wynika jednak, żeby na nieruchomości zostały posadowione napowietrzne urządzenia najwyższych napięć. Nie ustalono zatem rzeczywistego stanu faktycznego. Ponadto nie ustalono, że sporne grunty rzeczywiście są wykorzystywane niezgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym (działalność leśna). SKO sprzecznie wywodzi z postanowień umowy ustanowienia służebności, że spółka trwale zajęła nieruchomości, a jednocześnie podaje, że realizacja umowy skutkuje jedynie pewnym ograniczeniem podatnika w korzystaniu z gruntów w pasach technologicznych. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jakie konkretnie czynności podejmowane przez przedsiębiorcę przesądzają o trwałym zajęciu gruntu na cele nieleśne. Zdaniem strony nie dokonując analizy definicji ustawowej lasu, gospodarki leśnej oraz zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu, organ odwoławczy przyjął, że części nieruchomości objęte służebnością są trwale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalił również, jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystania gruntów leśnych, które nie zostały wyłączone z gospodarki leśnej. Bezzasadnie przyjęto również, że fakt wykorzystywania gruntu pod słupem elektroenergetycznym czy stacją transformatorową, automatycznie wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej. Umowa służebności przesyłu nie przenosi na operatora posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Nadleśnictwo w dalszym ciągu może korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi, z uwzględnieniem praw spółki sprowadzających się do incydentalnego wejścia na grunty pod tymi liniami, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją urządzeń. Ustanowienie służebności przesyłu nie skutkuje trwałym zajęciem nieruchomości, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia. Gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów przez operatora energetycznego, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności w celu zrekompensowania ograniczeń właściciela w wykorzystywaniu gruntu oraz zmniejszenia jego wartości na skutek posadowienia infrastruktury przesyłowej. W niniejszej sprawie wynagrodzenie zostało ograniczone do wysokości podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku napowietrznych i kablowych urządzeń nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu. Końcowo strona podniosła, że zgodnie z nowelizacją ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, obowiązującą od 1 stycznia 2019 r., grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, będą opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Zdaniem strony, brak przepisów intertemporalnych powoduje, że nowelizacja ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (wyroki TK: z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03; z 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03, z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02; z 16 czerwca 1993 r., sygn. akt W 4/93; wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13, uchwała NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). Na tle powyższego zarzucono, że organ II instancji naruszył art. 2a O.p., ponieważ w związku ze zmianą przepisów podatkowych przed wydaniem swojej decyzji w postępowaniu odwoławczym, powinien był zastosować wobec podatnika nowe, korzystniejsze prawo. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie 23 stycznia 2020 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 685/19 - I SA/Ol 688/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 685/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ustawie o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588 z dnia 2018.08.20) dokonano zmiany : W ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892) w art. 2 dodaje się ust. 3 i 4 w brzmieniu: "3. Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne: 1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, 2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, 3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytków rolnych będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 3 pkt 1.". W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a: 1) w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu: "4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że ta nowelizacja z powodu brak przepisów intertemporalnych powoduje, że ma ona zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie. Podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. A zatem przepisy tej ustawy mają zastosowanie do podatków leśnego, rolnego i od nieruchomości, poczynając od 1 stycznia 2019r. Brak było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych. Zupełnie jest zatem chybione twierdzenie, że brak przepisów intertemporalnych wskazuje, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie nowej ustawy. Stosunki prawne, jakim są zobowiązania podatkowe, za lata sprzed 2019r., są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania. W uchwale z 3 lipca 2003 r. (III CZP 45/03) SN stwierdził, że określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być tłumaczone inaczej, niż jak jego pozostawienie przez oznaczony czas w porządku prawnym. To oznacza – według SN – że Trybunał, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji, utrzymuje w mocy normę prawną. W przeciwnym razie podważałoby to sens odroczenia, a więc i sens art. 190 ust. 3 Konstytucji, na co dodatkowo SN zwrócił uwagę w uchwale z 23 stycznia 2004 r. (III CZP 112/03). Zdaniem SN, "za prospektywnym działaniem wyroku Trybunału przemawia także potrzeba zapobieżenia powstaniu luki w prawie procesowym cywilnym". W wyroku z 19 września 2013r. sygn. akt II OSK 1302/13, NSA stwierdził, że w sytuacji kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwających dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006r. sygn. akt I OPS 1/06). Odnosząc się do tego zagadnienia zauważył, iż w orzecznictwie wskazuje się, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r., FPK 11/97, ONSA 1998, z. 1, poz. 10; wyrok TK z 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zaś, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71). Stanowisko, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy powinna mieć zastosowanie do tych ustaw, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia podzielił także NSA w uchwale z 20 października 1997 r., FPK 11/97 (ONSA 1998, Nr 1, poz. 10). W rozważanym przypadku mamy do czynienia z tzw. retrospektywnością prawa, tj. sytuacją, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986 poz. 1 oraz z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86, OTK 1986, poz. 2). Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa - od momentu wejścia w życie nowego prawa jedynie ono jest właściwe do oceny sytuacji z elementem dawnym (tekst jedn.: stosunkiem prawnym, zdarzeniem oraz stanem rzeczy określonego rodzaju), które powstały przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, ale które trwają nadal w momencie jej wejścia w życie (zob. M. Sobol, Zasada aktualności regulacji w prawie administracyjnym (w:) Czas w prawie administracyjnym pod red. J. Zimmermana, Warszawa 2011, s. 256). Intertemporalna zasada retrospektywności nie jest przy tym objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (wyrok TK z 31 marca 1998 r., K 24/97). Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04). Sąd nie podziela zatem stanowiska strony skarżącej, że dokonana zmiana ma moc wsteczną. Lex retro non agit. Dokonana zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2019r. . Nie ma zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tej zmiany. Poszczególne okresy podatkowe mają charakter zamknięty. Nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie. A zatem nie ma zastosowania do lat podatkowych 2014 - 2017. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporne grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Na podstawie umowy przesyłu grunty te zostały udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym należy rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 (opubl. na str. inter. CBOSA) wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W cytowanym wyroku Sąd podkreślił, iż tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (publ. CBOSA). W orzecznictwie nie ma rozbieżności co do opodatkowania najwyższymi stawkami gruntów należących do Lasów Państwowych, nad którymi przebiegają linie energetyczne. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 t.j. z dnia 2018.05.29 wyróżnia, w art. 352 § 1, instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy ustanowienia służebności przesyłu z 11 grudnia 2013r. wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które (co wynika § 4 ww. umowy) nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianej umowy operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX). W rozpatrywanym przypadku "zakłady energetyczne" jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z § 5 umowy ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Zasadnie zatem SKO wskazało, że podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny. Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej/są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 191 oraz 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Są one oparte na mylnym założeniu, że na Nadleśnictwie nie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie przyjął, że Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą w zakresie przesyłu prowadziła spółka B. Do uznania spółki za prowadzącą działalność gospodarczą na tych gruntach, nie było potrzeby wykazania, że B. jest posiadaczem samoistnym, czy też zależnym. Z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że B. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki . A zatem strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartą umową przesyłu. Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario. Na tle powyższego zarzucono, że organ II instancji naruszył art. 2a O.p., ponieważ w związku ze zmianą przepisów podatkowych przed wydaniem swojej decyzji w postępowaniu odwoławczym, powinien był zastosować wobec podatnika nowe, korzystniejsze prawo. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W tym stanie rzeczy , Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargi oddalił.