I SA/Ol 69/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017r. oddala skarga R.A. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że Burmistrz decyzją z dnia "[...]" ustalił R.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 22.117 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania elektrownię wiatrową o wartości 1.105.829,15 zł. Organ ustalił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru. Jest właścicielem wiatraka znajdującego się na działce o nr "[...]" położonej w K., gmina "[...]". W ocenie organu I instancji, na elektrownię wiatrową składają się zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz zmocowaniem i mechanizmem obrotu), a zatem do podstawy opodatkowania należało przyjąć wartość całej elektrowni wiatrowej. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), a także załącznika do ustawy Prawo budowlane. Podniósł, że na skutek zmian przepisów, które weszły w życie na mocy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), prawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości. W art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 tej ustawy, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ponadto w przepisie art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy – Prawo budowlane zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 17 ustawy o inwestycjach, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016 r. W ocenie Kolegium, w wyniku zmian w Prawie budowlanym, obecnie elektrownia wiatrowa w całości, a nie tylko jako część budowlana (fundament i maszt) urządzenia technicznego, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Potwierdza to również brzmienie kategorii XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do ustawy – Prawo budowlane zaliczono wyraźnie elektrownie wiatrowe. Przesądza to o kwalifikacji elektrowni wiatrowej jako wymienionego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wolno stojącego urządzenia technicznego. W ocenie organu, w aktualnym stanie prawnym nie powinno być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja wiąże także w procesie wykładni prawa budowlanego. Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 541/17, organ podniósł, że za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia zmiana treści art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, załącznika do tej ustawy oraz treść art. 17 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Podobne stanowisko zajęły: WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 772/17; WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 731/17; WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 572/17. Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 145 § 2 w związku z art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej, uwzględniając wyjaśnienia organu I instancji zawarte w piśmie z dnia 8 sierpnia 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowanego poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli wprowadzoną przepisami ustawy o inwestycjach, elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament, a zatem powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą, 3) art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do Prawa budowlanego; 4) art. 17 ustawy o inwestycjach poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z ustawą Prawa budowlanego wskazuje na brak takiej konieczności; 5) art. 2 ustawy o inwestycjach poprzez uznanie, iż turbiny wiatrowe spełniają definicję elektrowni wiatrowej, mimo że nie posiadają zespołu przeniesienia napędu, który to stanowi niezbędny element kwalifikujący budowlę jako elektrownie wiatrową - turbiny wiatrowe (budowle) skarżącego są oparte na konstrukcji bezprzekładniowej. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż turbiny wiatrowe skarżącego nie spełniają definicji elektrowni wiatrowej określonej w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej zwana również: "u.i.e.w."). Turbiny wiatrowe skarżącego nie posiadają zespołu przeniesienia napędu, lecz mają konstrukcję bezprzekładniową (w załączeniu przedstawiono schemat turbiny przekładniowej i bezprzekładniowej). Tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie elementów technicznych, a podatek od nieruchomości winien być liczony jedynie od zadeklarowanej wartości budowli. W dalszej kolejności strona podniosła, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości jako całości, do u.p.o.l. zostałoby dodane wyraźne odesłanie w tym przedmiocie, względnie elektrownie wiatrowe zostałyby wpisane do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w ramach przykładowego katalogu obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, obok wolno stojących urządzeń technicznych i innych tamże wskazanych. Tego typu sytuacja nie ma jednak miejsca, a zatem zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej nie było podstaw do zastosowania wykładni rozszerzającej przepisów, które weszły w życie wraz z ustawą o inwestycjach. Ustawa ta nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. Nie można zatem stosować definicji legalnych w niej się znajdujących do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto przepis art. 17 ustawy o inwestycjach nie determinuje zasad, wedle których podatek ma być ustalany. Zasady te mogą być bowiem określane jedynie w ustawie podatkowej (u.p.o.l.) oraz w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła (Prawo budowlane). Znaczenie dla określenia zasad opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości ma zatem interpretacja art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wsparta jednolitą praktyką sądów administracyjnych dotycząca opodatkowania elektrowni wiatrowych, zgodnie z którą budowlami są jedynie elementy budowlane takiej elektrowni. Potwierdzenie braku wpływu ustawy o inwestycjach na prawo podatkowe znajduje podstawy także w tezach wysnutych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W ocenie strony, skoro budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne, to zgodnie z zasadą in dubrio pro tributario, mającą podstawy normatywne w art. 2 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej, należy uznać, że dany obiekt nie jest budowlą, chyba że możliwe będzie jego zakwalifikowanie w sposób analogiczny do obiektów w tym przepisie się znajdujących. W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że elektrownie wiatrowe są podobne do wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obiektów linowych, lotnisk, mostów, itd. Nie można też stwierdzić, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych stanowią wolno stojące urządzenia techniczne. Obiektem analogicznym do urządzeń elektrowni wiatrowych może być jedynie elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia", które posiadają elementy budowlane. Taka interpretacja jest zbieżna z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, które za budowle uznaje jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowych, jak i elementy budowlane innych urządzeń technicznych. Zdaniem strony, dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia zmiana załącznika do Prawa budowlanego poprzez dodanie do niego w tabeli w Kategorii XXIX elektrowni wiatrowych. O tym, że urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowych nie stanowią budowli ani obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego oraz u.p.o.l. świadczy także obecna definicja obiektu budowlanego, która weszła w życie 28 lipca 2015 r. Zgodnie z nią obiektem budowlanym jest: "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń technicznych. Potwierdził to zarówno Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 32306 z dnia 22 kwietnia 2015 roku, jak i podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju w odpowiedzi na interpelację nr 32355. W ocenie strony, tezom o objęciu elektrowni wiatrowej opodatkowaniem przeczy również treść uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach, które wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian podatku od nieruchomości, a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów Prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Ponadto prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Skarżący podniósł również, że definicja budowli w Prawie budowlanym nie zmieniła się, gdyż wykreślenie z niej "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych (nie podlegających podatkowi od nieruchomości) nadal będzie otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji frazy "innych urządzeń". Strona dodała, że elementy techniczne nie mogą stanowić części obiektu budowlanego, a zatem i budowli, gdyż odbiegają od znaczenia "urządzeń instalacyjnych" według Prawa budowlanego. Urządzenia techniczne, jako urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym charakterze, nie są zbudowane z wyrobów budowlanych, zatem nie mogą stanowić obiektu budowlanego. Ponadto skarżący podniósł, że art. 17 ustawy o inwestycjach jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej. Podatnik zarzucił, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi odrębnego środka trwałego, w stosunku do którego można by określić wartość będącą podstawą amortyzacji, a więc i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej za 2017 r. Zdaniem skarżącej, od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Zdaniem Sądu problematyka prawna opodatkowania elektrowni wiatrowych jest już dobrze opisana w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie naukowym. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. była już przedmiotem wielokrotnych rozważań WSA w Olsztynie. Stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie jest tożsame z poglądami na temat zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażonymi także w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 i z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 11/17; WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17; WSA w Rzeszowie: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17 i sygn. akt I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 233/17; WSA w Łodzi: z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17, czy z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17, a także w sprawach o sygn. akt: I SA/Łd 379/17, sygn. akt I SA/Łd 415/17, sygn. akt I SA/Łd 429/17, sygn. akt I SA/Łd 513/17, sygn. akt I SA/Łd 550/17, sygn. akt I SA/Łd 423/17 i inne dostępne w bazie CBOSA). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961), w skrócie u.i.e.w., ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ma znaczenie nie tylko na gruncie tej właśnie ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie ustawy Prawo budowlane, a pośrednio na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09). Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 Prawo budowlane., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego, określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Istotne znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane." Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa - Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest co do zasady wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14). Podobnie ten problem postrzega Trybunał Konstytucyjny, skoro stwierdził w powyższym wyroku, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym (por. też wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12). Taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w ustawie Prawo budowalne pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16). Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 ustawie Prawo budowlane, to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r. i obecnie, tj. od 1 stycznia 2017 r., skutkuje to opodatkowaniem całej elektrowni wiatrowej - jako budowli. Podsumowując tą część wywodów w ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem, że ustawodawca w ogóle nie przewidział skutków podatkowych uchwalonej u.i.e.w. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji – http: // orka. sejm. gov. pl). Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi. Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż elektrownie wiatrowe stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest fakt, iż na podstawie zmiany wprowadzonej w art. 82 ust. 3 u.i.e.w., objęto je właściwością organu administracji architektoniczno-budowlanej, jakim jest wojewoda. Organ ten właściwy jest w sprawach obiektów budowlanych, a więc, jeżeli w świetle art. 3 Prawa budowlanego dany obiekt nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, to nie może być niczym innym niż budowlą. Elektrownia wiatrowa, której proces budowy na mocy wyraźnego przepisu podlega właściwości organu architektoniczno-budowlanego, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2114/10): "Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system." Racjonalność prawodawcy jest pojmowana przede wszystkim jako formalny związek między celem, wiedzą i środkami podejmowanymi dla osiągnięcia celu. Jest ona przyjmowana w odniesieniu do całego systemu prawa, nie mając szczególnego wymiaru na gruncie prawa podatkowego, tym niemniej, biorąc pod uwagę przedmiot niniejszych rozważań, zasadne wydaje się jej zaprezentowanie. Powyższa zasada realizuje się, między innymi w tym, że racjonalny prawodawca zna prawo, które nowelizuje, a także jest świadom konsekwencji swych działań (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 1999 r., sygn. akt FPS 6/99). Wykładnia, nie może prowadzić do negowania nowelizacji aktów ustawowych jako uzupełnienia czy uściślenia dotychczasowych przepisów. Z założenia racjonalności prawodawcy wypływa też szczególna reguła, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania: nie można natomiast przyjmować za prawidłową takiej wykładni, która uznawałaby jakieś sformułowania tekstu za zbędne. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. ma charakter autonomiczny i nie można jej przenosić na grunt prawa podatkowego oraz że w odniesieniu do spraw podatkowych zastosowanie ma jedynie art. 3 pkt 3 p.b. Przeczy temu zarówno treść przywołanych powyżej przepisów, jak i treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W tym stanie rzeczy podniesione przez skarżącego zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów wskazanych w punktach 1 – 4 skargi, należy uznać za nieuzasadnione. Natomiast co do zarzutu podniesionego w pkt 5 skargi, dotyczącego naruszenia art. 2 u.i.e.w. poprzez uznanie, iż przedmiotowa turbina wiatrowa skarżącego spełnia definicję elektrowni wiatrowej określonej w przywołanym przepisie, mimo że nie posiada zespołu przeniesienia napędu, w ocenie Sądu, jest on również chybiony. Podnieść należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową rozumie się budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2015, poz. 478 i 2365 oraz Dz.U. z 2006 r., poz. 925). Do elementów technicznych zalicza się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Zdaniem Sądu, fakt, iż przedmiotowa elektrownia posiada konstrukcje bezprzekładniową nie oznacza, że nie podlega ona opodatkowaniu jako całość. Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. na elementy techniczne elektrowni wiatrowej składa się m.in. zespół przeniesienia napędu, bez którego nie można wprawić w ruch elektrowni ale bez znaczenia jest czy zespół ten posiada przekładnię czy też nie. W definicji tej nie wskazano bowiem, że zespół przeniesienia napędu ma posiadać przekładnię. Jest rzeczą oczywistą, że użycie w elektrowni skarżącego bezpośredniego układu przeniesienia napędu bez konieczności stosowania przekładni nie może dyskwalifikować elektrowni jako przedmiotu opodatkowania w sytuacji, gdy występują wszystkie elementy budowlane i techniczne wynikające z definicji elektrowni wiatrowej oraz moc wystarczająca do uznania ww. budowli za przedmiot opodatkowania. Wbrew twierdzeniu skarżącego opodatkowaniu spornej elektrowni jako całości nie sprzeciwia się również sposób wyliczenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania tej budowli w oparciu o znajdującą się w aktach sprawy administracyjnej ewidencję środków trwałych (k. 10-15). Przy wyliczeniu podatku od nieruchomości organ uwzględnił podstawę, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego. W ocenie Sądu sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącego nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Zdaniem Sądu, na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Podsumowując tą część uzasadnienia w ocenie Sądu od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości (zob. szerzej: R. Dowgier, Podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowych w kontekście nowych zasad opodatkowania, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2017, nr 3). Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym, za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 listopada 2017 r., sygn akt I SA/Sz 755/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1115/17). Z uwagi na powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.