I SA/Ol 698/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2009 r. oddala skargę . Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą T. C. (dalej jako podatnik, skarżący) podatek od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2009r. W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy podatnik dokonując w 2009r. transakcji sprzedaży nieruchomości - zabudowanej działki nr "[...]" położonej w "[...]" przy ul. "[...]" budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym oraz działki nr "[...]" położonej w "[...]" przy ul. "[...]", działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i tym samym czy ciążył na nim obowiązek podatkowy z tego tytułu oraz czy jego żona z tytułu ww. czynności również jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, ze okoliczności stanu faktycznego nie są sporne, a pełnomocnik podatnika nie zgadza się z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji. Z akt spray wynika, że podatnik w dniu 1 kwietnia 2010r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków , a w dniu 13 kwietnia 2010r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT. W 2009r. podatnik wraz z żoną dokonał dostawy: 1. aktem notarialnym z dnia "[...]" na rzecz J. i M. C. zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym działki gruntu oznaczonej numerem "[...]" o powierzchni 0,1311 ha położonej w "[...]" przy ul. "[...]" za cenę 420.000,00 zł. W dniu "[...]" została zawarta umowa przedwstępna kupna-sprzedaży ww. działki z domem w stanie surowym zamkniętym oraz umowa darowizny, w której podatnik wraz z żoną darował udział 1/7 części w nieruchomości, którą stanowi prawo własności działki nr "[...]" o powierzchni 0,1339 ha oraz udział 1/36 części w nieruchomości, którą stanowi prawo własności działki nr "[...]" o powierzchni 0,1404 ha położonych w "[...]" przy ul. "[...]". Wartość darowizny strony ustaliły na kwotę po 1.000,00 zł za każdy udział; 2. aktem notarialnym z dnia "[...]", na rzecz E. i A. R. niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem "[...]" o powierzchni 0,1005 ha położonej w "[...]" przy ul. "[...]" za cenę 60.000,00 zł. Ww. aktem notarialnym podatnik wraz z żoną darował udział 1/7 części w nieruchomości, którą stanowi prawo własności działki nr "[...]" o powierzchni 0,1339 ha oraz udział 1/36 części w nieruchomości, którą stanowi prawo własności działki nr "[...]" o powierzchni 0,1404 ha położonych w "[...]" przy ul. "[...]". Wartość darowizny strony ustaliły na kwotę po 1.000,00 zł za każdy udział. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego działki nr "[...]","[...]","[...]" i "[...]" ujęte są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej w Elblągu Nr XVI/340/2008 z 11.09.2008r. (opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko - Mazurskiego Nr 180, poz. 2644 z 26.11.2008r.) i znajdują się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonej symbolem MN 2.4 oraz na terenie drogi wewnętrznej oznaczonej symbolem KDW 1.3. Urząd Miejski decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę M. i T. M. budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce "[...]" w "[...]" przy ul. "[...]". W dniu "[...]" decyzją nr "[...]" Urząd Miejski przeniósł decyzję o pozwoleniu na budowę nr "[...]"na rzecz podatnika i jego małżonki. Decyzje te dotyczyły działki "[...]" położonej przy ul. "[...]" w "[...]" powstałej po podziale działki "[...]". Działki sprzedawane przez podatnika w 2009r. powstały w wyniku podziału działki "[...]" położonej w "[...]" przy ul. "[...]". Nieruchomość gruntową nr "[...]" położoną w "[...]" przy ul. "[...]", udział w wysokości 2/9 w nieruchomości oznaczonej jako działka nr "[...]" położonej w "[...]" przy ul. "[...]" oraz działek nr "[...]" i "[...]" położonej w "[...]" przy ul. "[...]", podatnik wraz z żoną zakupił w dniu "[...]".. Z treści aktu notarialnego wynika, że przy sporządzaniu aktu okazano decyzję Prezydenta Miasta: z dnia "[...]" o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na realizacji zespołu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej wraz z drogą wewnętrzną i niezbędnymi elementami infrastruktury technicznej na terenie obejmującym działki nr "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i części działki nr "[...]" przy ul. "[...]" w "[...]" oraz z dnia "[...]" wyrażającą zgodę na wyłączenie z produkcji rolnej części działki nr "[...]" o powierzchni 410m2 i części działki nr "[...]" o powierzchni 312 m2 położonych w "[...]" przy ul. "[...]". Na wniosek podatnika oraz jego żony Urząd Miejski decyzją z dnia "[...]" zatwierdził projekt podziału działek nr "[...]","[...]" i "[...]" na następujące działki nr: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]". Ww. decyzją zmieniono adres działek z ul. "[...]" na ul. "[...]". Z treści ww. decyzji wynika, że podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że przy zbywaniu nowopowstałych działek od nr "[...]"do nr "[...]" ustanowiona zostanie do nich służebność drogowa na działce nr "[...]", bądź nastąpi jednoczesna sprzedaż tych działek wraz z udziałem w prawie własności działki "[...]" oraz ustanowiona zostanie służebność drogowa na działce "[...]"stanowiącej drogę wewnętrzną, bądź jednoczesna sprzedaż udziału w prawie własności do działki nr "[...]". Podziału przedmiotowej nieruchomości dokonano w celu wydzielenia działek budowlanych i przeniesienia prawa ich własności. Dyrektor podniósł, że aby odpłatna dostawa gruntów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być realizowana przez podatnika podatku od towarów i usług, a jej przedmiotem musi być nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 2 pkt 6 , art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa VAT). Z uwagi na fakt, że stan faktyczny w niniejszej sprawie dotyczy problematyki sprzedaży działek, organ odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego , z których wynika, że czynności sprzedaży gruntów związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zdefiniował kiedy obrót nieruchomościami będzie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał tylko przykładowo, że dokonanie uzbrojenia terenu albo podjęcie działań marketingowych przesądza o tym, że mamy do czynienia ze sprzedażą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając nieruchomości gruntowe, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie organu nawet w przypadku pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji, jako działalności handlowca, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ważne są bowiem okoliczności związane z przygotowywaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności. Nie ma zatem znaczenia to, czy osoba fizyczna pierwotnie wykorzystuje nieruchomość do zarobkowej działalności rolniczej czy też wyłącznie lub w stopniu dominującym do zaspokajania swych potrzeb osobistych. Zbycie działek budowlanych może bowiem stanowić, samo w sobie, przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne jest w tym kontekście to, w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także jak w ramach tych transakcji zachowuje się dostawca. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną. Niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń o tym samym profesjonalnym charakterze. Należy również podkreślić, że o uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Szereg osób fizycznych nabywa majątek, nie mając sprecyzowanych planów, co do jego dalszego wykorzystania, bądź zmienia plany przeznaczając majątek osobisty do wykonywania czynności opodatkowanych. Towar pierwotnie handlowy może być przeznaczony do celów prywatnych, jak również składnik majątku osobistego może stać się towarem handlowym. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik, dokonując w 2009r. dostawy ww. działek gruntu, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Podejmowane przez podatnika działania były charakterystyczne dla handlowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i przekraczały zwykłe wykonywanie prawa własności. Nabycie działki położonej w "[...]" przy ul. "[...]", udziału w wysokości 2/9 w nieruchomości oznaczonej jako działka nr "[...]" położonej w "[...]" przy ul. "[...]" oraz działek nr "[...]" i "[...]" położonych w "[...]" przy ul. "[...]", dokonano w celu sprzedaży. Świadczy o tym okoliczność, że przed podziałem ww. działek na mniejsze działki podatnik już w dniu "[...]" zlecił Spółce A włączenie do wodociągu przy ul. "[...]" działki nr "[...]" (obecny nr działki "[...]") przyłącza wodociągowego do budynku zlokalizowanego przy ul. "[...]" (woda budowlana). Włączenia przyłączy do sieci dokonano w dniu "[...]". Ponadto podatnik w dniu "[...]" wystąpił do Spółki A z wnioskiem o wydanie warunków technicznych na podłączenie do sieci wodociągowej zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych - 6 działek o nr "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" przy ul. "[...]". Następnie w dniu "[...]" Urząd Miejski na wniosek podatnika oraz jej żony podzielił działki nr "[...]","[...]" i "[...]" na mniejsze działki o nr "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]". W dniu "[...]" na wniosek podatnika nastąpiło przyłączenie do sieci elektroenergetycznej placu budowy (docelowo dom jednorodzinny) w "[...]" przy ul. "[...]" nr działki "[...]" (obecnie "[...]"). W dniu "[...]" na wniosek podatnika nastąpiło przyłączenie do sieci elektroenergetycznej placu budowy w "[...]" przy ul. "[...]" nr działki "[...]". W dniu "[...]" działkę nr "[...]" przyłączono do wodociągu. Następnie w dniu "[...]" Urząd Miejski na wniosek podatnika oraz jej żony podzielił działkę nr "[...]" na mniejsze działki o nr "[...]" i "[...]". Podniesiono, że zgodnie w wyjaśnieniami żony podatnika zakupu działek w "[...]" przy ul. "[...]" podatnik wraz z żoną dokonał dla własnych potrzeb, w celu wybudowania siedliska. W trakcie budowy domu przy ul. "[...]" wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania terenu i w związku z tym podzielili działkę na mniejsze działki w celu uzyskania środków na budowę własnego domu. Małżonka podatnika wskazała, że sprzedaż domu wraz z działką nr "[...]" i rozpoczęcie budowy kolejnego domu były spowodowane tym, że w trakcie budowy stwierdzili, że projekt domu nie spełniał ich oczekiwań. Poza tym chcieli mieszkać bliżej rodziców, ponieważ w drodze było kolejne dziecko i chcieli, aby babcia pomogła im w opiece. Jednakże powyższym wyjaśnieniom organ odmówił wiary, gdyż w przypadku zabudowanej działki nr "[...]" po podpisaniu w dniu "[...]" umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży (budowa domu znajdowała się na etapie pierwszej kondygnacji), podatnik nadal kontynuowała budowę do stanu surowego zamkniętego. Nie sprzedał domu w stanie z dnia podpisania umowy przedwstępnej. Jak wynika z wyjaśnień J. C. podczas podpisywania umowy przedwstępnej ustalono m.in. kolor dachówki, zrezygnowano ze schodów betonowych na rzecz drewnianych, była możliwość obejrzenia i zaakceptowania drzwi wejściowych zewnętrznych. Inne sprawy dotyczące budowy uzgadniane były na bieżąco z podatnikiem. Ponadto jak wynika z dziennika budowy nr "[...]"w październiku rozpoczęto roboty budowlane na działce nr "[...]", a w maju 2009r. budynek znajdował się w stanie surowym zamkniętym. Zdaniem organu odwoławczego tak szybki okres budowy budynku jest charakterystyczny dla działań przedsiębiorcy, wskazuje na zawodowy i profesjonalny charakter tych działań, mający formę zawodowej działalności. Przedsiębiorca najpierw uzgadnia z potencjalnymi nabywcami wszelkie okoliczności dotyczące wznoszonego budynku, a następnie inwestując w proces budowlany czyni szybkie postępy w budowie, w celu jak najszybszego zwrotu zainwestowanych środków. Zatem mimo że podatnik zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków od dnia 01.04.2010r., a w dniu 13.04.2010r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że już dostawa nieruchomości w 2009r. odbyła się w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami zabudowanymi i niezabudowanymi, a strona stała się z tytułu tej sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie obrotu nieruchomościami potwierdza również zamieszczanie ogłoszeń zawierających oferty dotyczące działek. Podatnik podejmował szereg działań charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Organ zwrócił uwagę, również na fakt, że podatnik obrotem nieruchomościami zabudowanymi budynkami mieszkalnymi zajmował się także nie tylko w okresie objętym zaskarżoną decyzją, ale również w latach następnych. Organ I instancji zasadnie uznał, iż podatnik w okresie od 01.01.2009r. do 15.05.2009r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Prawidłowo także, w ocenie Dyrektora, organ I instancji stwierdził, że podatnik od dnia 15.05.2009r., tj. od dnia przekroczenia kwoty 48.767,12 zł stał się podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia określonego w ww. przepisach. Słusznie zatem po dniu 15.05.2009r., czyli po utracie warunków do zwolnienia, organ I instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2009r. w kwocie odpowiadającej wysokości podatku należnego za ww. miesiące obniżonej o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przedłożonych w trakcie postępowania. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania oraz wyliczenia podatku należnego (zobowiązania podatkowego) nie był przez podatnika kwestionowany. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika podatnika, że w przypadku nie posiadania rozdzielności majątkowej przez małżonków, organ podatkowy nie może określać podatku od towarów i usług wyłącznie dla jednego z małżonków oraz że poprzez wydanie przedmiotowej decyzji na jednego z małżonków naruszył art. 121 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod). Przepisem definiującym podatnika na gruncie ustawy o VAT jest art. 15 ust. 1 i 2. Małżeństwo nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy o VAT nie przewidziano, jak to ma miejsce w zryczałtowanym podatku dochodowym, że małżonkowie mogą wskazać tylko jednego z nich jako podatnika VAT. W przypadku, gdy faktyczną aktywność w związku ze sprzedażą nieruchomości, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego, polegającym na podpisaniu go przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika. Żona podatnika zeznała, że wszelkie czynności związane z podziałem działek oraz pozyskaniem nabywców działek dokonał podatnik, to on negocjował cenę zakupu działek i dokonywał wszelkich czynności związanych z budową budynków mieszkalnych na zakupionych działkach. Również wszelkie czynności techniczne związane z podpisaniem aktu notarialnego, tj. umówienie spotkania u notariusza, dostarczenie wszelkich dokumentów niezbędnych do sporządzenia aktu notarialnego, dokonywał podatnik. Żona podatnika zeznała, że ona w tym czasie zajęta była własną pracą zawodową i w związku z tym żadnych czynności w ramach zakupu i sprzedaży działek nie podejmowała poza podpisywaniem wymaganych, z uwagi na ustawową wspólność małżeńską, dokumentów. Dyrektor nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ord. pod. W rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw, aby zdyskwalifikować przeprowadzoną ocenę dowodów. Strona nie wskazała bowiem zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów przez organ I instancji. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań strony, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 § 1 Ord. pod., czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Nie jest zasadny również zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ord. pod. wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych, bądź pozyskanych z naruszeniem prawa w indywidualnych sprawach, które organ opisuje na niekorzyść strony. Organ odwoławczy podczas analizy materiału dowodowego w sprawie nie stwierdził, żeby w aktach sprawy znajdowały się materiały pozyskane przez organ I instancji z naruszeniem prawa. Pełnomocnik również poza ogólnikowym stwierdzeniem w odwołaniu nie wskazał takich materiałów. Odnosząc się do. zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ord. pod. wobec nieuwzględnienia jako dowodu niewadliwie i rzetelnie prowadzonych ksiąg, zeznania rocznego, deklaracji składanych w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, należy wskazać, że nie jest on zasadny. Pełnomocnik, poza ogólnikowym stwierdzeniem w odwołaniu, nie wskazał na czym polega to naruszenie. Ponadto należy wskazać, że fakt złożenia rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych po sprzedaży domu wraz z działką nr 79/8 w ustawowym terminie, nie oznacza, że w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy w 2009r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz niezabudowanej działki. Skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości , i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie art. 120 Ord. pod. wobec następujących naruszeń zasad postępowania oraz prawa materialnego: 1. art. 121 § 1 Ord. pod. w związku z rażącym deficytem bezstronności zarówno w sposobie prowadzenia postępowania jak i dokonanej w skarżonej decyzji ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co pozostaje w związku z naruszeniem art. 130 § 3 Ord. Pod., 2. art. 121 § 2 Ord. pod. w związku z odmową zakomunikowania stronie związku zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przepisami prawa podatkowego, a szczególnie pomijanie w sprawie małżonki, która była współwłaścicielką gruntów, budynków sprzedawanych. Tymczasem organ wszelkie rozliczenia w tym podatkowe w podatku VAT skierował do tylko do jego osoby, która posiadała udziały w zbywanych nieruchomościach w udziale wyłącznie 50 % . 3. art. 122 Ord. pod. w zw. z art. 187 § 1 Ord. pod. wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, ponieważ żaden przepis prawa wskazany w ustawach polskich nie daje możliwości scedowania podatku VAT wyłącznie na jednego z małżonków. Każda osoba fizyczna w Polsce ma możliwości posiadania kwoty wolnej nie podlegającej opodatkowaniu. Tymczasem organ podatkowy I instancji jak i organ podatkowy odwoławczy pozbawił jego żonę posiadania kwoty wolnej nie podlegającej podatkowi podatkiem VAT a wskazał iż zbywcą nieruchomości jestem wyłącznie on. Tymczasem zarówno zakupy ziemi jak i sprzedaż jej wraz wybudowanymi budynkami dokonywany był aktami notarialnymi przez oboje małżonków na prawach wspólności małżeńskiej. Tym samym przepisanie całej sprzedaży nieruchomości wyłącznie na skarżącego jako osoby fizycznej narusza prawa wspólności małżeńskiej. 4. art. 123 Ord. pod. poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu w zw. z zarzutem opisanym w pkt. 2 oraz pkt. 7, oraz wprowadzanie do oceny faktów z innych prowadzonych postępowań kontrolnych gdzie strona nie brała udziału a w obecnych etapach organy odmówiły również możliwości uczestnictwa strony w tym zakresie. 3. art. 187 § 3 Ord. Pod. wobec odmowy zakomunikowania stronie faktów znanych Organowi z urzędu, 4. art. 188 Ord. pod. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, co uzasadniono w treści skargi, 7. art. 191 Ord. pod. wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie iż nieruchomości zbywał sam na swój osobisty rachunek pomijając, iż również robiła to jego żona równolegle z nim. 8. art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji w formie wskazania przyczyn, dla których Organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, co jest niezbędnym dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość określenia przychodów małżonków w oparciu o hipotezę wskazana przez ograny, iż to nie małżonkowie sprzedawali a wyłącznie skarżący jako jeden z nich. Dlatego , też przysługiwała jedna kwota wolna spod opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż w dniu 1.04.2010r. rozpoczął działalność gospodarczą, a w dniu 13.04.2010r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT. Skarżący wraz z żoną składali wspólne zeznania roczne, gdzie rozliczali się w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości, opłacając podatki dochodowe. Skarżący zarzucił, że z jednej strony organ wskazał, iż sprzedawane nieruchomości stanowiły współwłasność małżonków, a z drugiej strony uznał, że podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie skarżący i tylko jemu przysługuje kwota wolna od podatku, tymczasem wg ustawodawcy jest ona przynależna dla każdej osoby fizycznej dokonującej zbywania nieruchomości. W jego ocenie kwoty te winny być dwie, jedna dla niego druga dla jego małżonki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Przeprowadzona przez sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie potwierdziła trafność zarzutów skargi w zakresie dotyczącym istotnego naruszenia przepisów postępowania. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd zbadał bowiem w pierwszej kolejności zgodność wydania decyzji z przepisami postępowania. Brak istotnych naruszeń przepisów postępowania jest bowiem warunkiem niezbędnym do dalszego badania decyzji co do zgodności z prawem materialnym. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie, w tym postępowanie dowodowe, pozwala na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych koniecznych do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego , odnoszących się do danego stanu faktycznego. Nadmienić przy tym należy , że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną ( art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , t. jedn. Dz.U. z 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm. ; dalej jako p.p.s.a. ). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2009r. nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i właściwie dokonały subsumcji procesowego i materialnego prawa pod ustalony stan faktyczny. Jak wyżej przedstawiono, skarga podnosi przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie związanym z ustaleniami co do charakteru prawnego czynności sprzedaży działek dokonanych przez skarżącego i w konsekwencji zakwalifikowania działań skarżącego jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, w której występował on jako handlowiec oraz to czy z tego tytułu podatnikiem VAT jest wyłącznie skarżący (jak twierdzi organ), czy podatnikami w niniejszym przypadku jest zarówno skarżący jak i jego żona (jak twierdzi skarżący). Przechodząc do oceny charakteru prawnego czynności sprzedaży działek wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, iż "towary" są to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1, poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że grunt stanowi towar w rozumieniu ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Podkreślenia wymaga jednak, że nie każda dostawa towaru polegająca na przeniesieniu praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w tym sprzedaż, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru potrzebne jest ażeby była (dostawa) dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi więc o stwierdzenie, że przy danej dostawie określony podmiot działał w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast ust. 2 (art. 15), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, z poglądu wyrażonego przez NSA wynika, że kwestia częstotliwości sprzedaży sama w sobie, bądź jednorazowego zbycia z towarzyszeniem zamiaru dokonywania transakcji w przyszłości - nie mogą być okolicznościami przesądzającymi o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru. Tak więc w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, dostawa może zostać uznana za objętą obowiązkiem podatkowym, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, zorganizowany. Taka sytuacja wystąpi zwłaszcza wówczas, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż po wejściu Polski od Unii Europejskiej należy brać także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej jako VI Dyrektywa) i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 powoływanej Dyrektywy wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawy terenu budowlanego. Okoliczność, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podnieść należy, iż kwestia oceny jaki zakres czynności osoby fizycznej może powodować powstanie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT był przedmiotem wielu orzeczeń ETS, a także sądów administracyjnych. W dniu 15 września 2011r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w połączonych sprawach C–180/10 i C–181/10 Słaby v. Minister Finansów (C–180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C–181/10). W ocenie Sądu mimo tego, iż orzeczenie TS dotyczyło czynności wykonywanych przez rolnika tezy zawarte w tym orzeczeniu mogą być wykorzystywane w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Trybunał stwierdził: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby." Trybunał podkreślił, iż "jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Podnieść należy, iż zgodnie z poglądami piśmiennictwa (vide. A. Bartosiewicz glosa do ww. orzeczenia TS Przegląd podatkowy 2011/11) orzeczenie TS (jego tezy) koncentrują się na trzech kwestiach. Po pierwsze, jest to sytuacja prawna osoby sprzedającej grunty, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianych w dyrektywie 112 i wprowadziło regulacje uznające każdego sprzedawcę nieruchomości (budynku bądź gruntu budowlanego) za podatnika. Po drugie – jest to omówienie przesłanek uznania danego podmiotu sprzedającego grunty za podatnika, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości, o której mowa wyżej. Po trzecie Trybunał zastanawiał się nad znaczeniem okoliczności, że sprzedawca gruntów jest rolnikiem ryczałtowym, dla uznania tegoż sprzedawcy za podatnika. W odniesieniu do pierwszej kwestii Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w tym pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podczas postępowania rząd polski utrzymywał, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie. Trybunał zasygnalizował, że z brzmienia polskich przepisów nie wynika, jakoby Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Ocenę powyższego Trybunał pozostawił jednakże sądowi krajowemu. Wskazano także, że przepisy prawa wspólnotowego, o których mowa, pozostawiają możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Skorzystanie z możliwości przewidzianej w tym przepisie (uznania każdego dokonującego okazjonalnej dostawy gruntów za podatnika) wymaga podjęcia przez państwo członkowskie stosownej decyzji, przy czym nie jest tu konieczne literalne powtórzenie przepisów dyrektywy w prawie krajowym; wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Trybunał zreasumował powyższe rozważania stwierdzeniem, że jeśli uznać, iż dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości, o której mowa, to wówczas dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Odnosząc się do drugiej kwestii, Trybunał podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jeśli jednak zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to wówczas jego aktywność może być uznana za działalność gospodarczą, zaś on sam za podatnika VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, ulepszeniu posiadanych aktywów albo na działaniach marketingowych, reklamowych itp. W kontekście zaś trzeciego zagadnienia Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i tym samym zachodzą przesłanki aby uznać, iż zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego. Sąd podziela bowiem stanowisko Dyrektora, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabycia w dniu "[...]" działki nr "[...]", udziału w wysokości 2/9 w nieruchomości oznaczonej jako działka "[...]"oraz działek nr "[...]" i "[...]" dokonano w celu sprzedaży. Świadczą o tym bowiem działania podejmowane przez skarżącego charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, w tym: - zakup gruntu i jego podział na mniejsze działki, -organizacja i wykonanie uzbrojenia terenu w przyłącza energetyczne, wodociągowe, - uzyskiwanie pozwoleń na budowę, np. dla działki "[...]"w dniu "[...]" - realizacja procesu budowy domu już po zawarciu umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży, - sprzedaż nieruchomości z ukierunkowaniem na osiąganie zysku, -podejmowanie aktywnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, tj. za pośrednictwem ogłoszeń w internecie i poprzez wywieszenie reklamy. Prawidłowo ustalono także, że zakupu działek przy ul. "[...]" skarżący nie dokonał dla własnych potrzeb, w celu wybudowania siedliska a sprzedaż była wynikiem zmiany planów życiowych skarżącego. Pomimo bowiem podpisania w dniu "[...]"przedwstępnej umowy kupna zabudowanej działki nr "[...]" skarżący kontynuował budowę domu do stanu surowego zamkniętego . Nie sprzedał zatem domu w stanie istniejącym w dniu podpisania umowy i dokonywał dalszych nakładów finansowych na nieruchomość. Z wyjaśnień nabywczyni J. C. wynika, że podczas podpisania umowy przedwstępnej ustalono m.in. kolor dachówki, zrezygnowano ze schodów betonowych na rzecz drewnianych, była możliwość obejrzenia i zaakceptowania drzwi wejściowych zewnętrznych, zaś inne sprawy dotyczące budowy uzgadniane były na bieżąco (pismo skarżącej k. 934 tom III akt adm.). W ocenie Sądu charakter podejmowanych przez skarżącego czynności nosi znamiona aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, które mają na celu osiągnięcie jak największego zysku. Czynności te nie należą więc do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie można ich uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. O prawidłowości powyższego twierdzenia świadczy również fakt, że skarżący obrotem nieruchomościami zajmował się także w latach następnych. W dniu "[...]" dokonał sprzedaży działki nr "[...]" położonej w "[...]" przy ul. "[...]" zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym zaś w dniu "[...]" działki nr "[...]" położonej w "[...]" przy ul. "[...]" zabudowanej budynkiem surowym zamkniętym. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2009r. prowadził działalność gospodarczą, która do 15 maja 2009r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Od tego dnia , tj. od dnia przekroczenia limitu obrotu w roku podatkowym - kwoty 48.767,12 zł stał się podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia. Po utracie warunków do zwolnienia właściwie określono kwotę zobowiązania podatkowego za maj i lipiec 2009r. uwzględniając, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodatkowo podnieść należy, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z przepisu tego wynika, że obowiązek rejestracji połączony został z okolicznością bycia podatnikiem a nie odwrotnie. Również w literaturze przedmiotu podnosi się, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku (por. Bartosiewicz Adam, komentarz do art. 96, VAT komentarz, Lex 2013 r. nr 140716). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podkreślano, że status podatnika jest niezależny od rejestracji (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r., sygn. akt: III SA 5628/98, LEX nr 39476), w którym Sąd stwierdził że "Fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993r. VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa". Na gruncie ustawy VAT z 2004r. w wyroku z dnia 26 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (opub. w: Orzecznictwie Sądów Polskich 2007/12/136 z aprobującą glosą Z. Modzelewskiego oraz w: Jurysdykcji Podatkowej 2007/2/85) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, że w ujęciu przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji tego podatku dla celów VAT. Także realizacja prawa podatnika do odliczenia nie jest uzależniona od dokonania przez podatnika wspomnianej rejestracji. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia z 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06 wskazując, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., wykluczający możliwość obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania takich dokumentów jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy. Powyższe poglądy wojewódzkich sądów administracyjnych podzielił również NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt: I FSK 122/07 (LEX nr 464507). Powyższe stanowisko zostało także pośrednio potwierdzone w orzecznictwie TSUE. Nie istnieją bowiem wątpliwości, że podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Jednakże Trybunał orzekł, że taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 51). Ponadto, Trybunał orzekł już, że przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collée , Zb. Orz. s. I-7861, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym wskazać należy, że sama okoliczność rejestracji dla celów podatku VAT skarżącego, czy też jego żony nie mogła decydować o tym, czy skarżący stał się podatnikiem tego podatku. Przepisem definiującym podatnika na gruncie ustawy VAT jest art. 15 ust. 1 i 2 (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1681/12, dostępne w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nietrafne są nadto zarzuty skarżącego co do pominięcia i odmówienia statusu podatnika VAT jego żonie. Skarżący niewątpliwie mieszą przy tym kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym z zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług . Są to jednak dwa odrębne podatki regulowane odmiennie różnymi ustawami . Ponadto , w odniesieniu do zarzutów skargi , stwierdzić należy, że z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT można by wywieść , iż samo podpisanie umowy sprzedaży przez obydwoje małżonków, powoduje, że pod względem przedmiotowym stają się oni formalnie podatnikami VAT. Nie byłby to jednak wniosek trafny. Podkreślenia wymaga bowiem, czego nie dostrzega skarżący , że małżeństwo nie ma statusu podatnika w podatku od towarów i usług. Status podatnika odnosi się to do każdego z małżonków z osobna, bowiem na gruncie ustawy o VAT nie przewidziano, jak to ma miejsce w zryczałtowanym podatku dochodowym, że małżonkowie mogą wskazać tylko jednego z nich jako podatnika VAT. Zatem fakt nieposiadania rozdzielności majątkowej przez małżonków i wspólne rozliczanie się przez nich z podatku dochodowego od osób fizycznych nie wywołuje automatycznie wpływu na to czy daną osobę można uznać za podatnika podatku VAT czy nie. Analizując, czy dany podmiot w odniesieniu do określonej usługi działa w charakterze podatnika, należy uwzględnić nie tylko fakt, że w formalnym aspekcie staje się on stroną stosunku np. usługodawczego, ale również, jaką wykazuje aktywność w realizacji czynności przedmiotowych tej usługi. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ETS w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał, że o tym, że dokonujący jakiejś czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania VAT działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie, np. w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w tym zakresie, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, jego czynności przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Sąd uznał więc za trafny podgląd organu odwoławczego, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT należy tak interpretować, że w przypadku gdy faktyczną aktywność w zawiązku ze sprzedażą nieruchomości wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika . Na taką interpretacje wskazał również NSA w cyt. wyżej wyroku z dnia 20 listopada 2013r. , sygn. akt 1681/12, a sąd w rozpoznającym niniejszą sprawę składzie , interpretację te w całej rozciągłości podziela . Oceniając zgromadzony w sprawie materiał odwodowy, organy obu instancji prawidłowo, powołując się na zeznania żony skarżącego, uznały iż wszelkie czynności związane z podziałek działek, pozyskaniem nabywców, negocjowaniem ceny zakupu działek, budową budynków mieszkalnych, sporządzeniem i podpisaniem aktów notarialnych dokonywał skarżący. Tym samym, tylko on spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku VAT i w konsekwencji czego tylko jemu przysługuje kwota wolna od podatku. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i 3 , art. 188, art. 191 Ord. pod. Organ odwoławczy wydał decyzję odpowiadająca wymogom art. 210 Ord. pod. (w tym zarzucanym naruszeniom z art. 210 § 1 pkt 4 i 6. Uzasadnienie zawiera bowiem wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa , zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jako takie w pełni odpowiada wymogom ustawowym. Nadto , jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę , skarżący w żaden sposób nie wskazał na czym miało polegać ograniczenia prawa czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenia art. 187 § 3 i art. 188 Ord. pod. Sąd z urzędu nie dopatrzył się natomiast żadnych przesłanek do ustalenia , że doszło do uchybienia tym przepisom , tym bardziej , że skarżący nie składał wniosków dowodowych , które organ pominął. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.