I SA/Ol 7/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. M. P. (dalej powoływana jako "skarżąca", "strona",) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego w dniu "[...]" r. wszczął w stosunku do strony czynności sprawdzające w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, celem wyjaśnienia pokrycia wydatków, w tym zakupu w dniu "[...]"r. budynku mieszkalnego, za kwotę 499.000,00 zł. W piśmie z dnia "[...]"r. strona, powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki, wyjaśniając, że wydatki roku 2011 zostały pokryte środkami pochodzącymi z pożyczki udzielonej przez matkę – J. P. Pożyczka nie została zgłoszona i opodatkowana z powodu niewiedzy, gdyż strona przez kilkanaście lat mieszkała we Włoszech. Do powyższego pisma strona załączyła m.in. przedmiotową umowę pożyczki z dnia "[...]"r., z treści której wynika, iż J. P. pożyczyła M. P. kwotę 512.000,00 zł w formie gotówki. W dniu "[...]"r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji strona wyjaśniła, że otrzymała 512.000,00 zł w dniu podpisania umowy tj. "[...]"r., cała otrzymana kwota została przeznaczona na zakup domu. Wskazała, iż przedmiotowa umowa była jedyną umową zawartą pomiędzy stronami, a środki przekazane tytułem pożyczki pochodziły z majątku osobistego J. P. , stanowiącego odszkodowanie za wypadek jakiemu uległa ona we Włoszech. W dniu "[...]"r. skarżąca złożyła deklarację PCC-3, w której wykazała i opodatkowała według stawki 2% przedmiotową pożyczkę. Podatek od umowy pożyczki opłacono dnia "[...]"r., z czego należność główna wyniosła 10.240,00 zł, a odsetki za zwłokę 4.501,00 zł. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą jednocześnie obie z przesłanek określonych w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.c.c.", który wprowadza opodatkowanie pożyczek stawką 20% i decyzją z dnia "[...]"r. i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.473,00 zł, od umowy pożyczki gotówki w kwocie 512.000 zł otrzymanej w miesiącu lipcu 2011 r. od J. P W wyniku rozpatrzenia odwołania zostało wydane zaskarżone do WSA rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu którego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporne w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zaistniały przesłanki do opodatkowania czynności umowy pożyczki z dnia "[...]"r., zawartej przez stronę z J. P., według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c., jak przyjął organ podatkowy I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.- w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - opodatkowaniu powyższym podatkiem podlegają umowy pożyczki środków pieniężnych. Stosownie zaś do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (j.t, Dz.U. z 1964 r. Nr 64, poz. 93 ze zm.)- dalej jako k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Powołując treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. organ odwoławczy podkreślił, że precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie dla ustalenia terminu zapłaty podatku. Na mocy art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W przepisie tym ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacenia tego podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego. Wskazując treść art. 4 pkt 7 oraz art. 7 ust. 5 u.p.c.c. DIS stwierdził, że opodatkowanie umowy pożyczki stawką 20% jest stosowane w dwóch różnych sytuacjach. Pierwsza dotyczy powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacono podatku. Może to dotyczyć wszelkiego rodzaju umów pożyczek, zarówno pieniężnych jak i pozostałych. Druga sytuacja dotyczy tylko umów pożyczek pieniężnych zawieranych w kręgu osób bliskich w przypadku, gdy biorący pożyczkę powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. DIS wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że strona w dniu "[...]"r. zawarła z J.P., działającą jako pożyczkodawca, umowę pożyczki kwoty pieniężnej w wysokości 512.000,00 zł. Od powyższej umowy pożyczki strona nie zapłaciła podatku w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. (tj. w terminie do "[...]" r.). Podatek wpłaciła w dniu "[...]"r., a deklarację PCC-3 złożyła w dniu "[...]"r. Nastąpiło to już po wszczęciu czynności sprawdzających w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, które nastąpiło w dniu "[...]"r. oraz po powołaniu się przez stronę na okoliczność zawarcia umowy w pożyczki w piśmie złożonym w dniu "[...]"r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ I instancji przyjął, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających na fakt zawarcia umowy pożyczki. DIS wskazał również, że organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził także zaistnienie w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony. Przy czym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanka braku zapłaty podatku nie odnosi się do niedokonania wpłaty, ale do określonego przedziału czasowego jego uiszczenia. Podkreślono, że stawka określona w art 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia podjęcia czynności sprawdzających (wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego), w trakcie których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Zdaniem DIS organ I instancji zasadnie stwierdził, że w momencie wszczęcia czynności sprawdzających, tj. okoliczności wymienionych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., tj. w dacie doręczenia podatnikowi w dniu "[...]" r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. - podatek nie został zapłacony. Organ odwoławczy wskazał, że nie ulega wątpliwości, że skarżąca wpłaciła podatek z tytułu przedmiotowej pożyczki według stawki podstawowej dopiero w dniu "[...]"r., a więc już w toku prowadzonych czynności sprawdzających, wszczętych w dniu "[...]"r. W tej sytuacji nie sposób uznać dokonanej wpłaty za zapłatę podatku, co wyłączałoby opodatkowanie przedmiotowej pożyczki według stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie również art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Powołując treść art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie strona zawarła umowę pożyczki ze swoja matką (wstępną), czyli osobą zaliczoną do kręgu osób, o których mowa w art. 4a ustawy. W przepisie art. 9 pkt l0 lit. b) u.p.c.c. przewidziane zostały warunki zwolnienia od podatku. Jednak warunki te nie mają znaczenia dla wykładni art. 7 ust. 5 pkt 2, gdyż odesłanie ma charakter wyłącznie podmiotowy. Warunkiem przedmiotowym zastosowania tego przepisu jest nieudokumentowanie otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy biorącego pożyczkę, albo na jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Wskazano, że strona w dniu "[...]"r., powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki środków pieniężnych od matki – J. P.Z§ 2 pkt 2 umowy pożyczki zawartej w dniu "[...]". wynika jednoznacznie, iż pożyczona kwota została przekazana w gotówce. Strony umowy pożyczki: M.P. i J. P. przesłuchane w charakterze strony i świadka, zgodnie potwierdziły, że środki finansowe zostały przekazane w dniu "[...]"r. w formie gotówki. W związku z powyższym DIS stwierdził, że zastosowanie znajduje art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., stanowiący podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej 20%. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, że strona dokonała dobrowolne zgłoszenie faktu zaciągnięcia pożyczki, obliczenie kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek od zaległości podatkowej, ich zapłacenie, złożenie deklaracji, przy jednoczesnym skutecznym złożeniu czynnego żalu z wyjaśnieniem okoliczności powstania zaległości podatkowej. Podkreśla, że powyższe czynności zostały dokonane przez stronę bez wezwania organu podatkowego oraz bez związku z podjętymi czynnościami sprawdzającymi. DIS wskazał, że wszystkie działania Strony miały miejsce po podjęciu czynności sprawdzających. Dokonana w toku czynności wpłata miała miejsce po upływie 3 lat i 10 miesięcy od zawarcia umowy pożyczki. Nie ulega przy tym wątpliwości, że powyższe działania miały na celu wykazanie źródeł dochodów w 2011 r. W odniesieniu do powołanego w odwołaniu fragmentu komentarza do art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych autorstwa Michała Gargul i Wiesława Oleś organ odwoławczy wskazał, że w opisanej w komentarzu sytuacji podatnik po wszczęciu postępowania kontrolnego złożył deklarację podatkową oraz zapłacił podatek, a następnie powołał się na fakt dokonania czynności, natomiast w niniejszej sprawie strona po wszczęciu czynności sprawdzających powołała się na zwarcie umowy pożyczki, a dopiero potem zapłaciła podatek i złożyła deklarację podatkową. Zdaniem DIS z powyższych względów opisane stanowisko nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Datą graniczną, do której należny podatek winien być wpłacony, by stawka sankcyjna nie mogła mieć zastosowania, jest data wszczęcia czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W kwestii powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19.08.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 143/14 (orzeczenie nieprawomocne), organ odwoławczy zgodził się z prezentowanym w nim stanowiskiem, iż przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. powinien być interpretowany - jak każdy wyjątek w sprawie - w sposób ścisły. Natomiast DIS nie uważa aby w przedmiotowej sprawie organ I instancji dokonał rozszerzającej interpretacji omawianego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 §1, art.191 oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako O.p. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawidłowo zastosował art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a ustalona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i zastosowania obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym zarzuty skarżącej są niezasadne. Nie zgadzając się z powyższą decyzją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Decyzji organu II instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza ustalenia złożenia przez odwołującą się czynnego żalu i motywów tamże podanych oraz ustalenia, iż skarżąca bez wezwania obliczyła i zapłaciła zaległość podatkową i odsetki od zaległości podatkowej w związku z zawarciem pożyczki oraz że powyższe nie pozostawało w związku z podjętymi przez organ podatkowy czynnościami. 2) art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez organ II instancji, iż w okolicznościach faktycznych sprawy niniejszej - polegających na dobrowolnym zgłoszeniu przez odwołującą się faktu zaciągnięcia pożyczki, obliczeniu kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek od zaległości podatkowej oraz zapłaceniu ww., przy jednoczesnym skutecznym złożeniu czynnego żalu z wyjaśnieniem okoliczności powstania zaległości podatkowej - przy czym wskazane czynności prawne i faktyczne dokonane zostały przez odwołującą się bez związku z podjętymi przez organ czynnościami sprawdzającymi z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych - zastosowanie ma stawka sankcyjną w wysokości 20% podstawy opodatkowania. W ocenie strony decyzja organu podatkowego I i II instancji jest nietrafna, bowiem naruszone zostały przepisy prawa materialnego, jak również procesowego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ I instancji, co spowodowało wydanie błędnej decyzji i niesłuszne zastosowanie wobec niej sankcji podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona wskazała, że bez wezwania organu podatkowego oraz bez związku z wszczętymi czynnościami sprawdzającymi obliczyła i zapłaciła zaległość podatkową i odsetki od zaległości podatkowej, złożyła deklarację wraz z oświadczeniem "czynny żal" wskazując motywy swojego uchybienia przepisom prawa podatkowego. Zdaniem strony słuszność podniesionego zarzutu potwierdza doktryna - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych autorstwa Michała Gargula i Wiesława Oleś - źródło LEX, oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19.08.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 143/14, w którym prezentowany jest pogląd, iż art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawiający podwyższoną (sankcyjną) stawkę podatku, stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, powinien być więc interpretowany w sposób ścisły, interpretacja rozszerzająca jest natomiast generalnie niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całej rozciągłości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył , co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania wobec skarżącej art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28.04.2015 r. organ podatkowy wszczął w stosunku do strony czynności sprawdzające w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, celem wyjaśnienia pokrycia wydatków, w tym zakupu w dniu "[...]". budynku mieszkalnego za kwotę 499.000 zł. Zawiadomienie o wszczęciu czynności strona odebrała osobiście. W toku prowadzonych czynności sprawdzających skarżąca w piśmie z dnia z dnia "[...]"r. powołała się na zawarcia umowy pożyczki, wyjaśniając, że wydatki roku 2011 zostały pokryte środkami pochodzącymi z pożyczki udzielonej przez matkę – J. P.. Pożyczka nie została zgłoszona i opodatkowana z powodu niewiedzy, gdyż strona przez kilkanaście lat mieszkała we Włoszech. Do powyższego pisma skarżąca załączyła m.in. przedmiotową umowę pożyczki z dnia "[...]"r., z treści której wynika, iż J. P. pożyczyła skarżącej kwotę 512.000,00 zł w gotówce. W dniu "[...]". skarżąca złożyła deklarację PCC-3, w której wykazała i zapłaciła podatek według stawki 2% od przedmiotowej pożyczki. Podatek od umowy pożyczki opłacono dnia "[...]"., z czego należność główna wyniosła 10.240,00 zł, a odsetki za zwłokę 4.501,00 zł. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w nim czynności cywilnoprawne, w tym także umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 K.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 K.c. dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Obowiązek podatkowy w omawianym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek ten ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), zaś stawka podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynosi 2 % podstawy. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zatem, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. W terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10 ust. 1). Jednocześnie na ogólnych zasadach po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia nie ma jednakże znaczenia, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Ponadto powołanie się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego inaczej określonego niż na ogólnych zasadach – inna jest bowiem stawka podatku, a stawka jest elementem konstrukcyjnym podatku. Według art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatkową, o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku lub nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jak już wskazano powyżej stawka sankcyjna znajduje zastosowanie, w przypadku gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku m.in. kontroli podatkowej, biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.). Zdaniem sądu "powołanie się" na fakt zawarcia umowy pożyczki należy rozumieć jako wskazanie na pożyczkę, ujawnienie jej niezależnie od formy. W sytuacji, gdy podatnik poinformowany o zakresie czynności urzędowych (czynności sprawdzające) podejmowanych względem niego przez organ podatkowy, i zapytany skąd pochodziły środki na finansowanie danej inwestycji oświadcza, że środki te na określony cel pochodziły z pożyczki od najbliższej rodziny, przyjąć należy, że powołał się na konkretne źródło finansowania tego celu, czyli na udzieloną mu pożyczkę. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie została spełniona pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. - powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających. Jak wyżej wskazano powołanie nastąpiło w związku z otrzymanym przez stronę w dniu "[...]". pismem organu podatkowego zawiadamiającym o wszczęciu czynności sprawdzających w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów oraz wzywającym do złożenia wyjaśnień w kwestii uzyskiwanych źródeł dochodów za 2011r. Nie budzi wątpliwości, iż skarżąca powołała się na fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających. Należy także podkreślić, że skarżąca bez wezwania organu powołała się na pożyczkę, by uzasadnić przed organem dysponowanie środkami pieniężnymi przeznaczonymi zakup nieruchomości. Ustawodawca nie różnicuje formy w jakiej ma nastąpić "powołanie się". Warunkiem koniecznym jest jedynie obowiązek poinformowania podatnika o rozpoczęciu czynności urzędowych (tu : czynności sprawdzających) przez organ. W przedmiotowej sprawie spełniona została również druga przesłanka zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., że należny podatek nie został zapłacony. Należy w tym miejscu wskazać, że przesłanka braku zapłaty podatku nie odnosi się do niedokonania wpłaty, ale do określonego przedziału czasowego jego uiszczenia. Stawka określona w art 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia podjęcia czynności sprawdzających (wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego), w trakcie których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W momencie wszczęcia czynności sprawdzających tj. w dacie doręczenia podatnikowi w dniu "[...]"r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., - podatek nie został zapłacony. Nie ulega najmniejszych wątpliwości, że skarżąca wpłaciła podatek z tytułu przedmiotowej pożyczki według stawki podstawowej dopiero w dniu "[...]"r., a więc już w toku prowadzonych czynności sprawdzających, wszczętych w dniu "[...]". Za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie również art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Strona zawarła umowę pożyczki ze swoja matką (wstępną), czyli osobą zaliczoną do kręgu osób, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przepisie art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. przewidziane zostały warunki zwolnienia od podatku. Jednak warunki te nie mają znaczenia dla wykładni art. 7 ust. 5 pkt 2, gdyż odesłanie ma charakter wyłącznie podmiotowy. Warunkiem przedmiotowym zastosowania tego przepisu jest udokumentowanie otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jak wskazano wyżej skarżącą w dniu "[...]"., powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki środków pieniężnych od matki – J. P.. W aktach przedmiotowej sprawy brak jest dowodów dokumentujących otrzymanie przez stronę pieniędzy na rachunek bankowy, albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową lub przekazem pocztowym. Należy wskazać również, że z § 2 pkt 2 umowy pożyczki zawartej w dniu "[...]". wynika jednoznacznie, iż pożyczona kwota została przekazana w gotówce. Mając powyższe okoliczności na uwadze stwierdzić należy, że zastosowanie znajduje art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., stanowiący podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej 20%. Odnosząc się do argumentacji strony, że dobrowolnie zgłosiła fakt zaciągnięcia pożyczki, obliczyła, a następnie zapłaciła kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek od zaległości podatkowej oraz złożyła deklarację wraz z oświadczeniem "czynny żal", wskazać należy, że wszystkie czynności skarżącej dotyczące opodatkowania umowy pożyczki miały miejsce po podjęciu czynności sprawdzających przez organ podatkowy. Jak już wyżej wskazywano strona otrzymała zawiadomienie o wszczęciu czynności sprawdzających w dniu "[...]"r. Umowę pożyczki ujawniono "[...]"r., natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacono w dniu "[...]"r., a deklarację złożono w dniu "[...]"r. Chronologia działań strony jest jednoznaczna. Dokonana w toku czynności wpłata miała miejsce po upływie 3 lat i 10 miesięcy od zawarcia umowy pożyczki. Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że powyższe działania miały na celu wykazanie źródeł dochodów w 2011 r. Z powyższych względów nie sposób zgodzić się z twierdzeniami, iż strona dokonała wskazanych czynności dobrowolnie i bez związku z wezwaniem organu podatkowego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do powołanego przez stronę komentarza do art. 7 u.p.c.c. autorstwa Michała Gargula i Wiesława Oleś oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19.08.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 143/14. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, str.61). Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20%. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia wywody strony. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych został ukształtowany w przepisach ustawy i ma charakter obiektywny. Istotny jest fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przed dniem "[...]" r., jak również fakt ujawnienia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Reasumując, zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa obowiązujących w chwili jej wydania. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.