I SA/Ol 711/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 grudnia 2011r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia I oddala skargę II zasądza od Skarbu Państwa ( Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz doradcy podatkowego E. J. Z. kwotę 360 ( trzysta sześćdziesiąt ) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. B.G, reprezentowana przez pełnomocnika M.L., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia tego organu z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej. Z przedstawionego w uzasadnieniu skarżonego postanowienia stanu faktycznego sprawy wynikało, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2004 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.157 zł. Jednakże w związku z kontrolą podatkową prowadzonej przez stronę działalności, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego A określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 1.921 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.910 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego B, działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a oraz art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zaliczył nadpłatę podatku, powstałą w wyniku nienależnie dokonanej w dniu 12 października 2009 r. przez I.L. wpłaty kwoty w wysokości 463,30 zł, na poczet w/w zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona podniosła, że zobowiązanie wynikające z w/w decyzji zostało w całości wykonane. Uznając powyższą argumentację za bezzasadną, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Pełnomocnik strony zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, a następnie pismem z dnia 15 lutego 2010 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności, podając jako podstawę prawną wniosku art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania w sprawie, wskazując, że w dniu 26 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego B przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego A kwotę 4.584,20 zł tytułem należnego stronie zwrotu podatku, która została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, objętych tytułami wykonawczymi nr "[...]" na kwotę należności głównej w wysokości 1.921 zł i nr "[...]" na kwotę należności głównej w wysokości 4.157 zł. Natomiast w dniu 3 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego B przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego A kwotę 478 zł należną stronie tytułem oprocentowania, która to również została zaliczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego A na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., objętych tytułem wykonawczym nr "[...]". Tym samym, zdaniem pełnomocnika strony, zaliczone wówczas kwoty pokryły w całości zaległość podatkową za maj 2004 r. w wysokości 1.921 zł. Skoro zaś zobowiązanie wygasło, niedopuszczalnym było dalsze jego egzekwowanie przez organ, gdyż takie działanie naruszyło w sposób rażący art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że postanowieniem tym dokonano w sposób prawidłowy zaliczenia nienależnej wpłaty na poczet zaległości, których wymagalność potwierdził wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego A. W uzasadnieniu tego postanowienia w sposób szczegółowy wskazano na jaką zaległość dokonano zaliczenia i w jakiej wysokości. Zbadano ponadto kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wskazał, iż niedopuszczalne jest zaliczenie kwoty wpłaconej przez I.L. na poczet innych zobowiązań, niż te które dotyczą tej osoby. Podniósł, że organowi podatkowemu, z racji innych postępowań, wiadomym jest, iż pełnomocnik do dnia 29 grudnia 2009 r. znajdował się w izolacji penitencjarnej, a zatem nie mógł w dniu 12 października 2009 r. dokonać wpłaty. Została ona natomiast dokonana przez I.L., która w tytule wpłaty wskazała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. Skoro wpłacająca wskazała konkretny tytuł prawny wpłaty, to ustalenie, iż nie istniała zaległość za w/w okres, powinno skutkować natychmiastowym zwrotem jej tej kwoty. Ponadto w aktach brak jest postanowienia o stwierdzeniu nadpłaty na wyżej wymienioną kwotę, co samo w sobie eliminuje możliwość potraktowania tej kwoty jako nadpłaty w rozumieniu przepisów podatkowych. Utrzymując w mocy postanowienie o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" wskazał, że rażące naruszenie prawa, o którym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem organu podatkowego. Podzielając stanowisko zajęte w postanowieniu z dnia "[...]", wskazał, że przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem postanowienia, którego stwierdzenia nieważności strona się domaga, było zaliczenie nadpłaty powstałej w wyniku nienależnie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłata ta powstała w wyniku dokonanej w dniu 12 października 2009 r. na rachunek Urzędu Skarbowego B wpłaty w kwocie 463,30 zł na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., gdzie w poz. 13 dowodu wpłaty zatytułowanej "identyfikacja zobowiązania" wpisano "M.L.", natomiast w poz. 9 "NIP lub identyfikator uzupełniający zobowiązanego" wpisano NIP należący do B.G. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż dokonana wpłata stanowi pokrycie zobowiązania B.G. w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. W ocenie organu, z uwagi na fakt, iż zobowiązanie to wygasło z dniem 7 września 2009 r., wpłata, o której mowa powyżej, stała się nadpłatą. Tym samym organ nie uwzględnił zarzutu pełnomocnika, zgodnie z którym wpłata dokonana przez I.L., wobec nieistnienia zobowiązania, na poczet którego została wniesiona, powinna być jej zwrócona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie pełnomocnik strony zarzucił, iż zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez brak należytego ustalenia stanu faktycznego i wydanie go wbrew przepisom podatkowym. Organ podatkowy powinien był wnikliwie zbadać, czy zobowiązanie, które miała rzekomo pokryć strona, istniało. Wskazując na okoliczności związane z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego A, podniósł, że przed wydaniem tej decyzji strona nie otrzymała wykazanego przez nią w deklaracji VAT – 7 za maj 2004 r. zwrotu podatku w wysokości. 4.157 zł. Skoro zaś nie otrzymała zwrotu tego podatku, po upadku zabezpieczenia wykonania w/w zobowiązania, wierzyciel mógł wystawić jedynie tytuł wykonawczy na kwotę odpowiadającą wysokości określonego tą decyzją zobowiązania, tj. 1.921 zł, nie miał zaś podstaw do wystawienia tytułu na kwotę wykazanego w deklaracji zwrotu podatku w wysokości 4.157 zł, który nie został stronie przekazany. Wskazując z kolei na naruszenie przepisów o właściwości, pełnomocnik podniósł, że w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku właściwy jest organ podatkowy, który jest wierzycielem, w tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego A. Ponadto ponowił argumentację, że skoro I.L., dokonując wpłaty, wskazała na jaką zaległość ta wpłata ma być zaliczona, to w przypadku, gdy zaległość ta już nie istniała, wpłatę tę można było zaliczyć wyłącznie na poczet zobowiązań I.L., a nie na poczet zobowiązań strony, która tej wpłaty nie dokonała. Wskazał, że I.L. wystąpiła o zwrot wpłaconej kwoty. Zarzucił, iż nie są prawdziwe twierdzenia organu co do tego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego B, dokonując zaliczenia, ustalił, kto zrealizował powyższą wpłatę. Z tego względu strona wniosła o skierowanie przez Sąd zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto wniosła o zobowiązanie organu do dołączenia do akt jej korespondencji w sprawie oraz o przeprowadzenie w toku rozprawy dowodu z zeznań w charakterze świadków I.L. i M.L. na okoliczności związane z dokonaniem wpłaty. Złożyła także wniosek o skierowanie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego A, który podał nieprawdziwe informacje o posiadaniu przez stronę zaległości podatkowych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie NSA w sprawie ze skargi strony na postanowienie organu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Uzupełniając skargę pismem z dnia 8 grudnia 2010 r., strona podniosła dodatkowo zarzut rażącego naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 76a § 1, art. 74a i art. 207 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że z akt sprawy wynika, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że zaległość strony obejmuje nie tylko kwotę określoną decyzją wymiarową, ale również wykazaną w deklaracji VAT – 7 kwotę zwrotu podatku w wysokości 4.157 zł, który uznano za nienależny, pomimo że strona nie otrzymała tego zwrotu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, kwota ta została zabezpieczona w toku postępowania i złożona na rachunku depozytowym. W tej sytuacji, brak faktycznego zwrotu podatku na rzecz skarżącej uniemożliwia uznanie go za zaległość podatkową, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalnym było również naliczanie odsetek za zwłokę od tej kwoty. Skarżąca podniosła ponadto, iż organy powinny były stwierdzić powstanie nadpłaty podatku w drodze decyzji. Wobec braku rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej rażąco naruszyło w/w przepisy art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1, art. 74a i art. 207 Ordynacji podatkowej W dniu 15 września 2011 r. NSA wydał orzeczenie w sprawie o sygn. akt I FSK 1219/10 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w związku z czym postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr.153 poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. sąd orzeka w sprawie na podstawie akt administracyjnych, w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Granicę sprawy wyznacza zaś przedmiot zaskarżenia tj. konkretny akt organu administracji publicznej, kwestionowany przez uprawniony podmiot. Rozważania co do zasadności skargi w niniejszej sprawie należy rozpocząć od tego, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności dotyczyło ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego B z dnia "[...]" o zaliczeniu nadpłaty powstałej w wyniku wpłaty nienależnie dokonanej w dniu 12 października 2009 r.. Postanowienie to zaskarżone zostało także skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W związku z uruchomieniem zarówno trybu zaskarżenia orzeczenia skargą do WSA jak i trybu nadzwyczajnego istotne stało się zbadanie wzajemnych relacji między tymi trybami. Stosownie do art.249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2005r., Dz. U, Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej powoływanej także w skrócie jako O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności (pkt 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 §1 pkt 4 O.p.. Wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia "[...]" wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej dnia 16 lutego 2010 r. Został złożony osobiście. Jak wynika z akt sprawy I SA/Ol 161/10 skarga na postanowienie została złożona w organie tego samego dnia. Wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 161/10 został wydany w dniu 30 czerwca 2010 r. zaś postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, będące przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, w dniu 18 czerwca 2010 r. Nie było w związku z tym podstaw do tego by odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. Należy podkreślić, że tryb stwierdzania nieważności decyzji (z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej mający swe zastosowanie także do ostatecznych postanowień) jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z przepisów zawartych w O.p. (art. 128 i art. 247-249) oraz ukształtowanego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie, który obejmował postępowanie w trybie zwykłym. Oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 O.p., nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przywołanym powyżej przepisie. Ocenie podlega bowiem sama decyzja (postanowienie) i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie w przedmiocie nieważności w pierwszej instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 247 § 1 pkt 3 i art.248 § 2 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r.,Dz. U., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd oceniał zatem prawidłowość postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty a więc w szczególności, czy organy prawidłowo oceniły argumenty strony zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności i czy nie stwierdziły jego nieważności, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek w rozumieniu art. 247 § 3 O.p. Sąd rozpatrując skargę nie dopatrzył się wadliwości w postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia "[...]". Przede wszystkim należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w postanowieniu z dnia "[...]", jak i w postanowieniu z dnia "[...]" prawidłowo zinterpretował pojęcie rażącego naruszenia prawa. Interpretacja ta pozostaje w zgodzie z utrwalonymi już w tym zakresie poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i piśmiennictwie. Niewątpliwie dla uznania, iż rozstrzygnięcie wydane zostało z "rażącym naruszeniem prawa" rolę zasadniczego kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym, to znaczy wystąpienie rozbieżności między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Decyzja (postanowienie) dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne - z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa - nie mogą być zaakceptowane przez prawo. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydana decyzja (postanowienie) przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać. Natomiast poważne naruszenie pozostałych norm prawa procesowego skutkuje sankcją wzruszalności w trybie wznowienia postępowania. Jeżeli przy wydawaniu decyzji miały miejsca uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności ( art. 240 § 1 O.p.) nie skutkują sankcją nieważności decyzji, a jedynie podstawą do jej wzruszenia w trybie wznowienia postępowania, to ewentualne uchybienia w zakresie postępowania dowodowego w przedmiocie wymiaru podatku, na pewno nie mogą być zaliczone do tak oczywistych (rażących) naruszeń przepisów postępowania, których uchybienie, godzi w tę decyzję bezpośrednio, czyniąc ją nieakceptowalną w obrocie prawnym. Jak już wcześniej wspomniano w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, z uwagi na brak stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 247 §1 pkt.3. Ordynacji podatkowej. Analiza akt administracyjnych nie dała podstawy do uznania za słuszne zarzutów skargi, a w szczególności argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2010r. złożonym przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącej. Gdyby nie istniały zaległości za maj 2004r, jakiekolwiek zaliczenie stanowiłoby rażące naruszenie art.76 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu błędny jest jednak pogląd, że w chwili dokonywania zaliczenia nie istniały zaległości w podatku VAT za maj 2004 r. Według pełnomocnika strony organy podatkowe przyjęły, że zaległość skarżącej z tytułu podatku VAT za maj 2004 r. obejmuje nie tylko kwotę określoną w decyzji wymiarowej z dnia "[...]" ( plus odsetki za zwłokę) ale także wykazaną w deklaracji VAT-7 kwotę zwrotu podatku (4.157 zł), który to zwrot okazał się nienależny. Zgodzić się należy, że faktycznie nie doszło do przekazania na rzecz skarżącej wykazanego przez nią zwrotu. Ze znajdującego się w aktach sprawy (k.71) skierowanego do strony, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego A z dnia 1 lutego 2010 r. wynika jednoznacznie, że podatniczka nie otrzymała zwrotu kwoty 4.157 zł, w związku z czym nie musiała "oddawać do kasy urzędu nienależnej z tego tytułu kwoty oraz oprocentowania zgodnie z odsetkami". W piśmie tym wskazano ponadto, iż rozliczenia kwoty nienależnie wykazanego przez podatniczkę zwrotu dokonano bez jej udziału pomiędzy Urzędem Skarbowym B i Urzędem Skarbowym A. W w/w piśmie wyjaśniono, że podatniczce pozostała do zapłaty zaległość w kwocie 1921 zł wynikająca z decyzji wymiarowej, na którą zarachowano pięć kwot, w tym kwotę 463.30 zł z wpłaty dokonanej dnia 12 października 2009 r.. Jak wyliczono, powyższe wpłaty pokryły zaległość do wysokości 1658,17 zł należności głównej i 362,87 zł odsetek. Na dzień wydawania tego pisma, stan zaległości wynosił 262,83 zł należności głównej plus odsetki od tej kwoty do dnia wpłaty. Pismem z dnia 4 marca 2010 r. (k.72) Naczelnik Urzędu Skarbowego A poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że pełnomocnik B.G. w dniu 4 lutego 2010 r. otrzymał pismo od organu o nowym sposobie zarachowania wpłat i w dniu 4 lutego 2010 r. w trakcie rozmowy, z której sporządzono protokół, w przeprowadzonej w siedzibie Urzędu, zaakceptował sposób zaksięgowania wpłat, w tym kwot 78,10 zł i 463,30 zł. Tego samego dnia pełnomocnik podatniczki złożył wniosek o umorzenie pozostałej zaległości w kwocie 262,83 zł.. Zaległość ta została umorzona decyzją z dnia "[...]" i z tym dniem przestała istnieć. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotem ostatecznego rozliczenia zaległości za maj 2004 r. była kwota 1921 zł. Zauważyć w tym miejscu należy, że "zamieszanie" związane z rozliczeniem w podatku VAT za maj 2004r. wynika przede wszystkim ze zmiany przez skarżącą miejsca prowadzenia działalności, co spowodowało zmianę właściwości organu podatkowego. Ponad wszelką wątpliwość jednak z dokumentacji sprawy a także opisu działań organów, zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia, wynika, że wykazana w deklaracji VAT-7 kwota 4.157 zł do zwrotu na rachunek skarżącej, traktowana była przez organy podatkowe jak wierzytelność podatnika względem Skarbu Państwa. Kwota ta, zaewidencjonowana w rachunkowości podatkowej Urzędu Skarbowego B, została przekazana wraz z oprocentowaniem Urzędowi Skarbowemu A w dniach 26.09. i 3.10.2006r. Oczywiście można rozważać zasadność takiego przekazania, a w szczególności zaliczenie tej kwoty i odsetek od niej na poczet zobowiązania określonego decyzją z dnia "[...]", z czego podatniczka wywiodła, że nie istnieją zaległości za maj 2004r. Kwota zwrotu przekazana między urzędami powinna być zaliczona wyłącznie na ten zwrot, który w świetle decyzji z dnia "[...]" okazał się być nienależnie wykazany przez podatniczkę. Niewątpliwie w ujęciu rachunkowym "zaległością", po wydaniu decyzji określającej kwotę zobowiązania za maj 2004r. w wysokości 1.921 zł, nie była ta kwota, a kwota 6.077 zł.. Ze środków budżetowych na jej pokrycie przekazano kwotę 4.157 zł oraz kwoty 427,20 i 478 zł tytułem odsetek. Zatem podatniczka, bez wykazania, że z jej wpłat lub należnych jej zwrotów podatku pokryto kwotę zobowiązania wraz należnymi odsetkami, nie może podnosić, że nie istnieją jakiekolwiek zaległości za maj 2004 r. Ewentualnie niezasadne wystawienie tytułu wykonawczego, czy inne działania organów, w szczególności posługiwanie się pojęciami "zaległości podatkowej" w sytuacji, gdy środki finansowe zostały przekazane między organami podatkowymi, nie zmienia faktu, że mimo braku fizycznego zwrotu wykazanej w deklaracji kwoty, w istocie rachunkowo została ona rozliczona jak kwota zwrócona z opóźnieniem wraz z odsetkami. W tej sytuacji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku przesłanki, o której mowa w art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego B o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 463,30 zł. na poczet zaległości w podatku VAT za maj 2004r. w pełni odpowiada dokonanej przez Sąd ocenie tego postanowienia w kontekście pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Słusznie organ podatkowy, wskazując na treść art.219 Ordynacji podatkowej, według którego do postanowień stosuje się odpowiednio również art.240-249 oraz art.252, wywiódł, że unormowań odnoszących się do decyzji nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego postanowienia. Postanowienia mają bardzo zróżnicowany charakter i wobec każdego rodzaju postanowienia mogą zaistnieć powody odmiennej interpretacji danego przepisu. W myśl 76a Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z istoty swojej, w dużej mierze ma ono charakter techniczno-rachunkowy, a kwestie np. błędnego wyliczenia kwot odsetek od zaległości czy oprocentowania nadpłaty, jako wymagające szczegółowych wyliczeń, nie mogą być oceniane w kategoriach rażącego naruszenia art.76 czy art.52 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, iż brak decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (określenia jej wysokości) odnośnie wpłaty dokonanej w dniu 12 października 2009 r. rażąco narusza prawo ( art.76 i art.76a w zw. z art.74a i art.207 Ordynacji podatkowej) i stanowi przesłankę do stwierdzenia, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" zawiera wadę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należy zauważyć, że bezsporna była okoliczność, iż zobowiązanie za listopad 2003 r., na poczet którego dokonano tej wpłaty, wygasło z dniem 7 września 2009 r. w wyniku zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2008 r.. Zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna zaś podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał ale wygasł. Nadpłaty we wszystkich innych niż wymienione w art.73 § 2 O.p. powstają w dniu dokonania wpłaty (lub pobrania przez płatnika). O określeniu wysokości nadpłaty mowa jest w dwóch przepisach Ordynacji podatkowej mianowicie w art.74a i art.77 §1 pkt 2 O.p.. Zgodnie z art.74a O.p. w przypadkach niewymienionych w art.73 § 2 i art.74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że organ zobowiązany jest do określenia wysokości nadpłaty w każdym przypadku, z wyjątkami wyraźnie tam wskazanymi. Wysokość tę organ określa w formie decyzji. Decyzję tę może zgodnie z art. 75 O.p. wydać na wniosek podatnika lub zgodnie z art. 74a O.p z urzędu. Można mieć wątpliwości co do tego, czy zachodzi potrzeba rozstrzygania o wysokości nadpłaty w sytuacji, gdy kwestia ta nie jest sporna. W wyroku z dnia 29 listopada 2007 r. w sprawie VI SAB/Wa 1/07 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie ( Lex nr 445227) uznał, że w sytuacji sporu co do wysokości nadpłaty, wysokości odsetek, organu zobowiązanego do dokonania zwrotu zawsze potrzebne jest wydanie przez właściwy organ decyzji stwierdzającej nadpłatę, co zapewni stronie możliwość zaskarżenia stanowiska organu i stosownej kontroli instancyjnej. Powołał się przy tym na podobne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Opolu, który w uzasadnieniu swego postanowienia z dnia 5 czerwca 2006 r. wyjaśnił, że zwrot nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznej na podstawie art. 77 § 1 p. 1 lit. a O.p. tj. bez wydawania decyzji nie zawsze jest możliwy. WSA w Warszawie zacytował fragment tego uzasadnienia o następującej treści: "Tryb ten nie może być zastosowany w sytuacji, gdy podatnik lub organ pozostają w sporze co do któregokolwiek z elementów zobowiązania z tytułu nadpłaty podatku a więc podmiotów, przedmiotu, czy też treści tego zobowiązania." WSA w Warszawie odwołał się ponadto do wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r. (sygn. akt III SA 434/03), który orzekł, że: "Aczkolwiek w świetle art. 77 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w tym przepisie, to jednak w przypadku sporu podatnika z organem podatkowym co do okresu naliczania nadpłaty kwestia ta podlega rozstrzygnięciu w drodze wydania decyzji podatkowej. W przeciwnym wypadku strona pozbawiona byłaby możliwości dochodzenia swoich racji". Wyżej wskazane orzeczenia, ,jakkolwiek dotyczące nieco innych stanów faktycznych obrazują fakt, że nie ma całkowitej jasności co do tego, czy również w sytuacji, gdy wysokość nadpłaty jest niesporna zachodzi konieczność wydawania na podstawie art. 74a O.p. decyzji co do jej wysokości. Nie można zatem uznać, bez potrzeby dokonywania wykładni przepisu art.74a O.p., że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty powinno było być poprzedzone taką decyzją. Wydaje się bowiem, że daje się obronić również teza o konieczności wydawania decyzji na podstawie art.74a jedynie w razie sporu co do wysokości nadpłaty bądź wówczas, gdy istnieje konieczność dokonywania obliczania wysokości nadpłaty. Skoro zatem nasuwają się wątpliwości interpretacyjne na tle omawianego przepisu, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu wydając w dniu "[...]" postanowienie w trybie odwoławczym. Wskazać też należy, że skarga podatniczki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" została oddalona wyrokiem tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt. ISA/Ol 161/10, natomiast wyrokiem z dnia 15 września 2011r. sygn. akt. I FSK 1219/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wymienionego wyroku Sądu I instancji wypowiadając się również o bezzasadności zarzutów dotyczących dokonania wpłaty przez tzw. "wyręczyciela". Można zatem stwierdzić, że postanowieniu stwierdzenia nieważności którego strona się domagała, nie można zarzucić nie tylko "rażącego" ale także "zwykłego" naruszenia prawa. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O wynagrodzeniu doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu Sąd postanowił na podstawie § 3. ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz w związku z art. 250 p.p.s.a.