I SA/Ol 713/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2014r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 8117 (osiem tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. Spółka A wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009 w łącznej kwocie 195.039,10 zł. W uzasadnieniu podniosła, że zapłaciła nienależnie podatek od pasów drogowych oraz zlokalizowanych na nich budowli drogowych, gdyż według obowiązującego od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. stanu prawnego pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała ponadto, że w latach 2005 – 2009 uiszczała podatek od nieruchomości od zlokalizowanych na stacjach benzynowych urządzeń informacyjnych oraz ich fundamentów, pomimo że nie stanowiły one przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Nie spełniały bowiem wymogów budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej jako u.p.o.l. Ponadto w 2009 r. Spółka A dokonała zapłaty nienależnego podatku od nieruchomości, od znajdujących się na stacjach benzynowych kontenerów pełniących funkcję magazynową, które w związku z tym, że nie są trwale zamocowane do podłoża lub fundamentu nie mogą być zakwalifikowane jako budynek lub budowla w rozumieniu u.p.o.l. Wraz z wnioskiem strona złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za poszczególne lata 2004-2009 oraz szczegółowe zestawienia podatku nadpłaconego od wymienionych przedmiotów opodatkowania. Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009. W toku postępowania w dniu 30 listopada 2010 r. dokonano oględzin stacji benzynowej położonej w O. przy ul. "[...]". Pismem z 28 stycznia 2011 r. Spółka wyjaśniła, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty posiadała identyczne urządzenia i budowle na sprzedanych pod koniec 2006 i 2007 r. stacjach paliw położonych w O. przy "[...]" . Według dołączonej do akt opinii inspektora nadzoru w Wydziale Inwestycji Miejskich – J.P., wynikało, że obiekty kontenerowe stanowiły tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118), natomiast urządzenia informacyjne wraz z fundamentami – budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu wydanej w dniu "[...]" decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka do dnia 23 listopada 2006 r. posiadała przy al. "[...]" grunt o pow. 2.973 m², budynek o pow. 313,82 m² oraz budowle o wartości 2.431.222 zł. Natomiast w odniesieniu do sprzedanej w dniu 19 grudnia 2007 r. stacji benzynowej przy ul. "[...]" opodatkowała grunt o pow. 4.139 m², budynek o pow. 301,24 m² oraz budowle o wartości 2.487.750 zł. W stosunku do stacji benzynowej przy ul. "[...]" Spółka deklarowała grunt o pow. 4.989 m², budynek o pow. 307,30 m² oraz budowle o wartości 7.354.108 zł. Organ stwierdził, że ustalenie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Wskazując na powyższe, powołał, że podatnik w latach 2004 – 2009 był właścicielem lub użytkownikiem wieczystym działek oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami "Bi" – inne tereny zabudowane lub symbolem "Ba" – tereny przemysłowe. W ocenie organu, powyższe uniemożliwiało wyłączenie od opodatkowania gruntów oraz usytuowanych na nich budowli na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia twierdzeń strony, iż urządzenia informacyjne oraz kontenery nie są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Jak wskazał, urządzenia informacyjne, na których zamieszczono logo koncernu, zawierają w istocie treści handlowe pozostające w związku z działalnością stacji benzynowej, a tym samym stanowią urządzenia reklamowe, o których mowa w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Podobnie, zdaniem organu, pełniące funkcje magazynowe, kontenery zostały wymienione w art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego jako tymczasowe obiekty budowlane. Określając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009, organ I instancji uwzględnił dane wykazane w złożonych wcześniej przez podatnika korektach deklaracji na podatek od nieruchomości. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podzielając w decyzji z dnia "[...]" stanowisko organu I instancji, wskazało, że zgodnie ze znowelizowanym na mocy ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z poprzedniego brzmienia przepisu usunięty został zwrot dotyczący dróg publicznych, a zatem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. do końca 2006 r. miał zastosowanie do wszystkich rodzajów dróg, również dróg wewnętrznych. Według organu II instancji pojęcia, którymi posługuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zgodnie z definicją "pasu drogowego" (art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych), jest to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Organ odwoławczy wskazał ponadto na załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), zgodnie z którym do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Powyższe w ocenie organu, oznaczało, że w pasie drogowym może się znajdować wyłącznie grunt stanowiący drogę, czyli grunt oznaczony jako "dr". W konsekwencji nie można wyłączyć z opodatkowania budowli drogi, jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje, nie jest sklasyfikowany jako droga i nie jest umieszczony w pasie drogowym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii opodatkowania urządzeń informacyjnych oraz kontenerów. Odwołując się do definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, podniósł, że z prawidłowo poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych wynikało, iż urządzenia informacyjne stanowią budowlę, gdyż są trwale związane z gruntem i spełniają także funkcję reklamową. Powołując z kolei brzmienie art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, wskazał, że na ocenę, iż kontenery są budowlą nie ma wpływu cecha ich tymczasowości. Cecha ta, w ocenie organu, mogłaby mieć znaczenie tylko w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże w niniejszej sprawie podatnik nie dowiódł, że w okresie opodatkowania kontenery te były wyłączone z opodatkowania z uwagi na niepowstanie lub ustanie obowiązku podatkowego w związku z nieistnieniem tych budowli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną interpretację i stwierdzenie, iż wyłączeniu z opodatkowania podlegały jedynie pasy drogowe i budowle drogowe położone na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Skarżąca Spółka zakwestionowała stanowisko organów, iż zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych i budowli dróg powinno być rozstrzygnięte na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazała, iż w świetle orzecznictwa sądowego pas drogowy powinien być definiowany wtórnie w stosunku do samej drogi, tzn., że tylko w sytuacji istnienia drogi na gruncie, można o nim mówić jako o pasie drogowym. Według skarżącej powołanie się na art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez organy należy uznać za nieuprawnione, ponieważ Prawo geodezyjne i kartograficzne nie spełnia definicji ustawy podatkowej (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w związku z czym nie może stanowić źródła ani obowiązku, ani zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazała na orzecznictwo NSA, w tym wyrok z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09, w którym za nieprawidłowe uznano przypisywanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie skarżącej, gdyby zamiarem ustawodawcy było nadanie znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla celu określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie dróg, to wyraźnie zostałoby to wskazane w u.p.o.l. Jedyną determinantą zastosowania omawianego wyłączenia od opodatkowania było natomiast faktyczne istnienie na danym gruncie pasów drogowych wraz z drogami. Natomiast ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje zapisów dotyczących budowli, w tym również dróg. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., strona wskazała, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr" i wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). W ocenie Spółki układ dróg wewnętrznych na stacji benzynowej bez wątpienia należy w całości do kategorii dróg wewnętrznych zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych i prawa o ruchu drogowym, niezależnie od treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Spółki wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 228/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za zasadne uznał twierdzenie, że budowla (droga) korzystała z przedmiotowego wyłączenia tylko wówczas, gdy została zlokalizowana w pasie drogowym, a więc wydzielonym liniami granicznymi gruncie zakwalifikowanym w ewidencji gruntów i budynków, do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych jako tereny komunikacyjne w tym drogi ("dr") lub inne tereny komunikacyjne ("Ti"). W ocenie Sądu, definicja pasa drogowego zawarta w ustawie o drogach publicznych znajduje zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na brak definicji tego pojęcia w przepisach u.p.o.l. W ocenie Sądu, stanowisko organów obu instancji, że ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, jak również to, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego, należało uznać za słuszne. W tej sytuacji drogę – w rozumieniu ustawy o drogach publicznych – stanowi tylko grunt mieszczący się w granicach pasa drogowego. Nie można tym samym wyłączyć z opodatkowania budowli drogi, jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje nie jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako droga. Niezależnie od tego WSA uznał, iż kryterium decydującym o istnieniu zwolnienia podatkowego, jest w świetle przepisów u.p.o.l. oraz ustawy o drogach publicznych, przede wszystkim związanie danego obiektu z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, a nie jakiegokolwiek innego ruchu. Zadaniem należących do skarżącej Spółki budowli nie jest natomiast prowadzenie, zabezpieczanie i obsługa ruchu drogowego, lecz korzystanie z usług stacji paliw przez jej klientów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2702/12 uchylił wyżej wskazany wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Uznając za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, NSA zauważył, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w analizowanym stanie prawnym wywoływało wątpliwości interpretacyjne, które zostały wyjaśnione w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13. Podzielając stanowisko zajęte w tej uchwale, Sąd zaznaczył, że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Interpretując natomiast art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, NSA w ww. uchwale stwierdził, że niewątpliwie funkcje budynków i gruntów, ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednakże reguła ta dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków klasyfikuje określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Z powołanych wyżej względów za zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący braku zastosowania w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który – cytowanym wyżej wyrokiem – uchylił wydany w tej sprawie wyrok Sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej sprawie Sąd był zobligowany do respektowania wykładni dokonanej w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, do czego był zobowiązany z uwagi na nie tylko na treść przywołanego wyżej unormowania art. 190 zd. 1 p.p.s.a., w związku z wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2702/12, ale również z uwagi na brzmienie art. 269 § 1 tej ustawy. Stosownie do ostatniego z powołanych wyżej przepisów, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, uchwała wykazuje tzw. rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (p. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA o sygn. akt II FPS 2/13 – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (p. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając zatem powyższe, przypomnieć należało, że u podstaw sformułowanej przez NSA tezy ww. uchwały o sygn. II FPS 2/13 stała następująca argumentacja. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Reguły wykładni językowej przywołanej wyżej normy prawnej, w zestawieniu jej z poprzednim brzmieniem tego przepisu, prowadzą do wniosku, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto, w świetle ww. uchwały NSA, reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Powoduje to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. NSA w ww. uchwale zauważył również, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) tego rozporządzenia drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych, a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. W rezultacie częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana - stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych. Dodatkowo NSA podkreślił, że ww. rozporządzenie nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. W konsekwencji NSA w powołanej uchwale przyjął, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające, a dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla oraz czy występuje aspekt powiązania z prowadzeniem ruchu drogowego. Odwołując się do definicji drogi zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, NSA wyjaśnił, że droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, a zatem jest to budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów, przy czym musi ona co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Zdaniem NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Odnosząc przedstawione wyżej w obszerny sposób stanowisko NSA wyrażone w uchwale o sygn. II FPS 2/13, które wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a w dalszej kolejności – również organy podatkowe, wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy negatywne dla podatnika konsekwencje wywiodły wyłącznie w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, nie gromadząc materiału dowodowego na okoliczność, czy wykazane przez podatnika w korektach deklaracji drogi wewnętrzne rzeczywiście istnieją. Uzasadnienia rozstrzygnięć podatkowych nie wskazują w szczególności na to, by istnienie budowli drogowych na znajdujących się w posiadaniu Spółki gruntach było przez organy podatkowe kwestionowane. Wręcz przeciwnie, zawierają one twierdzenia, takie jak np. na s. 6 decyzji organu I instancji (k. 204 akt adm. verte), z których wynika, że okoliczność istnienia tych budowli nie była podważana. W konsekwencji błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organy nie wyjaśniły jednakże istotnych okoliczności odnoszących się do charakteru tych budowli oraz ich wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni zatem stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu i przeprowadzi postępowanie, które pozwoli na ustalenie statusu spornych budowli. W związku z dokonaną powyżej wykładnią przepisów prawa materialnego, organ II instancji będzie zobowiązany – stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy musi być poprzedzone przede wszystkich prawidłowym ustaleniem stanu rzeczywistego nieruchomości w badanym okresie podatkowym, z uwzględnieniem powołanej wyżej oceny prawnej odnoszącej się do zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych. Tym samym organ będzie zobligowany do ustalenia, czy nieruchomości wskazane przez Spółkę w korektach deklaracji podatkowych za lata 2004 – 2006 spełniają kryteria określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych. O zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. decydować powinien bowiem stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy przy zastosowaniu istniejących środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), np. dowodów z dokumentów (m.in. dokumentacji budowlanej, planu stacji, układu obiektów na gruntach, wydzielenia ciągów komunikacyjnych itp.) czy oględzin. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zatem poczynienie dokładnych i kompletnych ustaleń faktycznych za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w jakim zakresie grunty podatnika były faktycznie zajęte w latach 2004 – 2006 na drogi wewnętrzne. Z uwagi natomiast na to, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe począwszy od 2004 r., a skończywszy na 2009 r., nie można było stracić z pola widzenia również zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wprawdzie do tej kwestii nie odniósł się NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r., gdyż nie była ona podnoszona w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, jednak rozpatrujący ponownie sprawę organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności zająć stanowisko w tym zakresie, badając z urzędu dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie po upływie okresów wyznaczonych przez unormowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie pomocną w tym zakresie okaże się uchwała podjęta w składzie całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. II FPS 4/13, zgodnie z którą: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Przywołana tu teza ww. uchwały wskazuje, że NSA co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w poprzedniej uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. I FPS 1/12. Uchwała ta z kolei została oparta na argumentacji, że według literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). NSA sprzeciwił się w uchwale o sygn. I FPS 1/12 ogólnemu założeniu, że wpłata podatku stwarza stan prawny, w którym organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Jak wywiódł NSA w analizowanej tu uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., stanowisko to wspiera przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego – powinno w takiej sytuacji zostać umorzone. Jednocześnie jednak NSA wskazał w ww. uchwale, że od określonej w powyższy sposób zasady mogą występować wyjątki jednoznacznie unormowane przez ustawodawcę, a za jeden z nich należy uznać sytuację określoną w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który umożliwia organowi podatkowemu weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wnioskiem podatnika o nadpłatę złożonym przed upływem tego terminu. W sytuacji zatem, gdy weryfikacja przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego została przeprowadzona w związku z postępowaniem z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a działanie organu miało na celu ustalenie prawidłowości danych zawartych w deklaracji podatkowej i ustalenie, czy Spółka prawidłowo obliczyła wysokość podatku, trudno w tym stanie rzeczy wywodzić, że organ – działając na wniosek podatnika – podjął działania godzące w interes skarżącej Spółki. Stanowisko, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania, w którym organ podatkowy może zweryfikować kwotę tego zobowiązania znajduje zatem potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12 (tak NSA w wyrokach: z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 275/13 – I FSK 277/13, I FSK 629/13 – I FSK 631/13, z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1052/12). Powyższe stanowisko, jak również stanowisko zajęte przez NSA w uchwale pełnej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. o sygn. II FPS 4/13 (którego rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie mógł w niniejszych rozważaniach poddać bliższej analizie z uwagi na brak publikacji uzasadnienia tej uchwały w dacie sporządzenia uzasadnienia wyroku), jako mające niewątpliwie istotne znaczenie dla oceny prawidłowości przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego, organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego Sąd oparł zaś na art. 200 art. 200, 205 i 209 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego koszty obejmujące uiszczony wpis od skargi (4.500 zł) i koszty zastępstwa procesowego, w tym opłatę skarbową od przedłożonego pełnomocnictwa procesowego (17 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (3.600 zł). Wynagrodzenie doradcy podatkowego zostało ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).