I SA/Ol 714/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2014r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 8117 (osiem tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka A z siedzibą w K. (dalej powoływana również jako Spółka, strona, skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009. Jak wynikało z akt administracyjnych sprawy, decyzja ta została wydana w związku z wnioskiem Spółki z dnia 28 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 złożonym w związku z niesłusznym, w opinii Spółki, opodatkowaniem pasów drogowych i budowli drogowych w latach 2004-2006. Spółka podniosła również, że zapłaciła także niesłusznie podatek od urządzeń informujących o aktualnych cenach paliw, usługach i produktach dostępnych na stacjach paliw oraz obiektów kontenerowych pełniących funkcje magazynowe, które nie są budowlami. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła obszerną argumentację prawną, w której wskazała, że uiściła podatek jako właściciel zlokalizowanych na stacjach benzynowych na terenie O. obiektów budowlanych, m.in. budowli drogowych, tj. powierzchni jezdnych (określanych jako sieć dróg wewnętrznych), służących poruszaniu się i postojowi pojazdów, oraz pasów drogowe, tj. gruntów, na których zlokalizowane są budowle drogowe. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, w których pomniejszyła wartość budowli przyjętych do opodatkowania w latach 2004-2006 o wartość budowli drogowych i pasów drogowych oraz za okres 2004-2009 o wartość urządzeń informujących o aktualnych cenach paliw i urządzeń informujących o usługach i produktach dostępnych na stacjach paliw oraz obiektów kontenerowych (za 2009 r.). Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za: 2004 r. w kwocie 157.182,50 zł, 2005 r. w kwocie 169.386 zł, 2006 r. w kwocie 166.103 zł, 2007 r. w kwocie 114.971 zł, 2008 r. w kwocie 57.490 zł, 2009 r. w kwocie 60.776 zł. Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia "[...]" organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 0,03 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za lata 2005-2009. Zdaniem organu, wbrew argumentacji Spółki, wskazane przedmioty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka dokonała wpłat tytułem podatku od nieruchomości w wysokości określonej w ww. decyzji "[...]" za lata 2005 – 2009, a zatem nie wystąpiła nadpłata podatku, o której mowa w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast z porównania kwoty podatku za 2004 r. określonej ww. decyzją i kwoty wpłaty strony wynikała kwota nadpłaty podatku w wysokości 0,03 zł. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazało, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego możliwe będzie dokonanie weryfikacji złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty podatku. Podkreślono, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego posiada charakter procedury zasadniczej, albowiem od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty podatku, niemniej jednak postępowania te są względem siebie odrębne. Przy czym w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku nie ma możliwości podważenia argumentacji zawartej w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, albowiem decyzja w przedmiocie nadpłaty podatku jest pochodną decyzji wymiarowej, w tym sensie, iż nadpłata jest konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej jako u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Skarżąca Spółka zakwestionowała stanowisko organów, iż kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych i budowli dróg powinna być rozstrzygnięta na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazała, iż w świetle orzecznictwa sądowego pas drogowy powinien być definiowany wtórnie w stosunku do samej drogi, tzn., że tylko w sytuacji istnienia drogi na gruncie, można o nim mówić jako o pasie drogowym. Według skarżącej powołanie się na art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez organy należy uznać za nieuprawnione, ponieważ Prawo geodezyjne i kartograficzne nie spełnia definicji ustawy podatkowej (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w związku z czym nie może stanowić źródła ani obowiązku, ani zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazała na orzecznictwo NSA, w tym wyrok z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09, w którym za nieprawidłowe uznano przypisywanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie skarżącej, gdyby zamiarem ustawodawcy było nadanie znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla celu określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie dróg, to wyraźnie zostałoby to wskazane w u.p.o.l. Jedyną determinantą zastosowania omawianego wyłączenia od opodatkowania było natomiast faktyczne istnienie na danym gruncie pasów drogowych wraz z drogami. Natomiast ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje zapisów dotyczących budowli, w tym również dróg. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., strona wskazała, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr" i wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Tezę o braku znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżąca wsparła ponadto stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Spółki układ dróg wewnętrznych na stacji benzynowej bez wątpienia należy w całości do kategorii dróg wewnętrznych zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych i prawa o ruchu drogowym, niezależnie od treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, w ocenie skarżącej, stanowisko SKO, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią odrębne względem siebie postępowania, a decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest pochodną decyzji wymiarowej jest słuszne, jednakże Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż "zarzuty formułowane przez stronę w odwołaniu, nie odnoszą się w swojej istocie do kwestii związanych ze stwierdzeniem nadpłaty". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Oddalając skargę Spółki wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 229/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiła decyzja w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze istnienie ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009 oraz wysokość wpłat dokonanych przez Spółkę, Sąd stwierdził, iż prawidłowo organ uznał, że w sprawie nie występuje nadpłata za lata 2005 – 2009, natomiast za rok 2004 wystąpiła nadpłata w wysokości 0,03 zł. W uzasadnieniu ww. wyroku podniesiono też, że argumenty i zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą odnoszą się wyłącznie do sprawy określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, o czym organ podatkowy orzekł w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją wydaną w tym przedmiocie, przy czym decyzja ta nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, stwierdzenie nadpłaty podatku może nastąpić jedynie w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Sąd zaznaczył przy tym, że w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009, strona będzie mogła uruchomić tryb nadzwyczajny, tj. wznowienie postępowania. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2703/12, uchylił wyżej przedstawiony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. NSA za trafny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., jak również art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wobec sformułowania w skardze do WSA zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązkiem Sądu było odniesienie się do tego zarzutu. Ponadto NSA zauważył, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy, na co wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. II FPS 5/13. Nie można zatem przyjąć, że decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ma charakter prejudycjalny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stanowi szeroko rozumianą podstawę prawą decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Trafnie wskazano też w skardze kasacyjnej, że nawet korzystne z punktu widzenia podatnika rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku, mogłoby uniemożliwić mu wznowienie postępowania w przedmiocie nadpłaty z uwagi na upływ terminu z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zarzut braku zastosowania w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, NSA stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Sąd zauważył, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w analizowanym stanie prawnym wywoływało wątpliwości interpretacyjne, które zostały wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13. Podzielając stanowisko zajęte w tej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Interpretując art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego NSA stwierdził, że niewątpliwie funkcje budynków i gruntów, ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednakże reguła ta dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków klasyfikuje określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Z powołanych wyżej względów za zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący braku zastosowania w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który – cytowanym wyżej wyrokiem – uchylił wydany w tej sprawie wyrok Sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej sprawie Sąd był zobligowany do respektowania wykładni dokonanej w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, do czego był zobowiązany z uwagi na nie tylko na treść przywołanego wyżej unormowania art. 190 zd. 1 p.p.s.a., w związku z wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2703/12, ale również z uwagi na brzmienie art. 269 § 1 tej ustawy. Stosownie do ostatniego z powołanych wyżej przepisów, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, uchwała wykazuje tzw. rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (p. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA o sygn. akt II FPS 2/13 – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (p. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając zatem powyższe, przypomnieć należało, że u podstaw sformułowanej przez NSA tezy ww. uchwały o sygn. II FPS 2/13 stała następująca argumentacja. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Reguły wykładni językowej przywołanej wyżej normy prawnej, w zestawieniu jej z poprzednim brzmieniem tego przepisu, prowadzą do wniosku, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto, w świetle ww. uchwały NSA, reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Powoduje to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. NSA w ww. uchwale zauważył również, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) tego rozporządzenia drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych, a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. W rezultacie częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana - stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych. Dodatkowo NSA podkreślił, że ww. rozporządzenie nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. W konsekwencji NSA w powołanej uchwale przyjął, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające, a dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla oraz czy występuje aspekt powiązania z prowadzeniem ruchu drogowego. Odwołując się do definicji drogi zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, NSA wyjaśnił, że droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, a zatem jest to budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów, przy czym musi ona co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Zdaniem NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Niezależnie od powyższego, Sąd był w niniejszej sprawie związany, a w dalszej kolejności będzie zobligowany również organ podatkowy, stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA, w świetle którego znaczenie dla sprawy miały również argumenty i wnioski powołane także w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA, nie ma jednak przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, z uwagi na stanowisko wyrażone w uchwale o sygn. II FPS 5/13 nie można przyjąć, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ma charakter prejudycjalny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stanowi szeroko rozumianą podstawę prawą decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Może bowiem okazać się, że nawet korzystne z punktu widzenia podatnika rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku nie umożliwi podatnikowi skutecznego wznowienia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na upływ terminu z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem sformułowania przez stronę zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązkiem organu było odniesienie się do tego zarzutu także w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Wskazując zatem na powyższe, jak również odnosząc przedstawione wyżej w obszerny sposób stanowisko NSA (wyrażone w uchwale o sygn. II FPS 2/13) do okoliczności sprawy, wskazać należy, że podjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie działania nie powinny ograniczyć się wyłącznie do czynności w zasadzie o charakterze technicznym, sprowadzającej się do porównania kwot podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009, wynikających z decyzji określających, z dokonanymi przez podatnika wpłatami na poczet tego podatku. Wręcz przeciwnie, organy powinny były wyrazić wiążącą wypowiedź co do możliwości zastosowania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w latach 2004 – 2006 również w postępowaniu toczącym się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprzedzając natomiast ewentualne nieprawidłowości stwierdzone w równolegle badanym przez Sąd postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że na gruncie przedstawionej wyżej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., konsekwencje dla podatnika nie mogą być wywodzone wyłącznie w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków, bez zgromadzenia materiału dowodowego na okoliczność, czy wykazane przez podatnika w korektach deklaracji drogi wewnętrzne rzeczywiście istniały w tym okresie. Przedstawiona powyżej wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wymaga zatem, by organy wyjaśniły istotne okoliczności odnoszące się do charakteru budowli, których właścicielem w badanym okresie była Spółka, oraz ich wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uwzględniając powyższe stanowisko Sądu, przeprowadzi postępowanie, które pozwoli na ustalenie statusu spornych budowli. W związku z dokonaną powyżej wykładnią przepisów prawa materialnego, organ II instancji będzie zobowiązany – stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy musi być poprzedzone przede wszystkich prawidłowym ustaleniem stanu rzeczywistego nieruchomości w badanym okresie podatkowym, z uwzględnieniem powołanej wyżej oceny prawnej, odnoszącej się do zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych. Tym samym organ będzie zobligowany do ustalenia, czy nieruchomości wskazane przez Spółkę w korektach deklaracji podatkowych za lata 2004 – 2006 spełniają kryteria określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych. O zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. decydować powinien bowiem stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy przy zastosowaniu istniejących środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), np. dowodów z dokumentów (m.in. dokumentacji budowlanej, planu stacji, układu obiektów na gruntach, wydzielenia ciągów komunikacyjnych itp.) czy oględzin. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zatem poczynienie dokładnych i kompletnych ustaleń faktycznych za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w jakim zakresie grunty podatnika były faktycznie zajęte w latach 2004 – 2006 na drogi wewnętrzne. Z uwagi natomiast na to, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe począwszy od 2004 r., a skończywszy na 2009 r., nie można było stracić z pola widzenia również zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wprawdzie do tej kwestii nie odniósł się NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r., gdyż nie była ona podnoszona w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, jednak rozpatrujący ponownie sprawę organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności zająć stanowisko w tym zakresie, badając z urzędu dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie po upływie okresów wyznaczonych przez unormowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie pomocną w tym zakresie okaże się uchwała podjęta w składzie całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. II FPS 4/13, zgodnie z którą: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Przywołana tu teza ww. uchwały wskazuje, że NSA co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w poprzedniej uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. I FPS 1/12. Uchwała ta z kolei została oparta na argumentacji, że według literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). NSA sprzeciwił się w uchwale o sygn. I FPS 1/12 ogólnemu założeniu, że wpłata podatku stwarza stan prawny, w którym organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Jak wywiódł NSA w analizowanej tu uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., stanowisko to wspiera przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego – powinno w takiej sytuacji zostać umorzone. Jednocześnie jednak NSA wskazał w ww. uchwale, że od określonej w powyższy sposób zasady mogą występować wyjątki jednoznacznie unormowane przez ustawodawcę, a za jeden z nich należy uznać sytuację określoną w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który umożliwia organowi podatkowemu weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wnioskiem podatnika o nadpłatę złożonym przed upływem tego terminu. W sytuacji zatem, gdy weryfikacja przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego została przeprowadzona w związku z postępowaniem z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a działanie organu miało na celu ustalenie prawidłowości danych zawartych w deklaracji podatkowej i ustalenie, czy Spółka prawidłowo obliczyła wysokość podatku, trudno w tym stanie rzeczy wywodzić, że organ – działając na wniosek podatnika – podjął działania godzące w interes skarżącej Spółki. Stanowisko, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania, w którym organ podatkowy może zweryfikować kwotę tego zobowiązania znajduje zatem potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12 (tak NSA w wyrokach: z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 275/13 – I FSK 277/13, I FSK 629/13 – I FSK 631/13, z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1052/12). Powyższe stanowisko, jak również stanowisko zajęte przez NSA w uchwale pełnej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. o sygn. II FPS 4/13 (którego rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie mógł w niniejszych rozważaniach poddać bliższej analizie z uwagi na brak publikacji uzasadnienia tej uchwały w dacie sporządzenia uzasadnienia wyroku), jako mające niewątpliwie istotne znaczenie dla oceny prawidłowości przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego, organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego Sąd oparł zaś na art. 200 art. 200, 205 i 209 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego koszty obejmujące uiszczony wpis od skargi (4.500 zł) i koszty zastępstwa procesowego, w tym opłatę skarbową od przedłożonego pełnomocnictwa procesowego (17 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (3.600 zł). Wynagrodzenie doradcy podatkowego zostało ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).