I SA/Ol 715/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty należności zabezpieczonych hipoteką przymusową oddala skargę. Skarga Spółki A (dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta (dalej: "organ I Instancji") z [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty należności za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 233.607 zł. Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że wnioskiem z 29 marca 2021 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o rozłożenie na raty należności zabezpieczonej hipoteką przymusową na nieruchomości położonej w miejscowości K., oznaczonej w księdze wieczystej nr [...] (dalej: "nieruchomość"). Spółka podała, że jest właścicielem tej nieruchomości, a wierzytelność zabezpieczona hipoteką powstała w okresie, gdy właścicielem nieruchomości był S. K. Wyjaśniła, że Gmina jako wierzyciel ówczesnego właściciela nieruchomości dokonała wpisu rzeczonej hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości do kwoty 233.607 zł tytułem braku zapłaty opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość i urządzenia stanowiącego odrębny przedmiot własności za lata 2018-2019 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnień. Spółka wskazała, że łączna wysokość wpisanych hipotek w księdze wieczystej nieruchomości na rzecz różnych podmiotów wynosi ponad 6 mln zł, a z nieruchomości tej prowadzona jest ponadto egzekucja na rzecz dwóch odrębnych spółek o należności w łącznej kwocie 775.000 zł. Spółka zaznaczyła, że prowadzi negocjacje ze wszystkimi wierzycielami. Wniosła o rozłożenie wierzytelności Gminy zabezpieczonych hipoteką przymusową na nieruchomości na równe raty oraz umożliwienie jej spłaty przez okres 4 lat, a także o wstrzymanie się ze wszczęciem i prowadzeniem egzekucji z nieruchomości lub wytoczeniem powództwa przeciwko Spółce oraz wykreślenie hipoteki przymusowej z księgi wieczystej nieruchomości. W zamian Spółka zobowiązała się do regulowania ustalonych rat, aż do całkowitego zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką przymusową. W wykonaniu wezwania organu I instancji do uzupełnienia w terminie 7 dni braków wniosku, skierowanego do Spółki na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie udzielonej pomocy publicznej oraz w celu wykazania bieżącej sytuacji finansowej - Spółka podała (w piśmie z 19 kwietnia 2021 r.), że nie otrzymała i nie występowała dotychczas o udzielenie pomocy publicznej, a powstała w czerwcu 2020 r. Wskazała, że nabywając prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (na podstawie umowy sprzedaży z 22 lipca 2020 r.) zobowiązała się do zapłaty części ceny na rzecz wierzycieli ujawnionych w księdze wieczystej nieruchomości w terminie do 21 lipca 2025 r. Spółka wyjaśniła, że jest na etapie pozyskiwania finansowania na prowadzenie działalności na nieruchomości oraz spłatę zobowiązań, w związku z czym negocjuje z wierzycielami kwestię spłaty zobowiązań i wykreślenie ujawnionych egzekucji oraz wpisanych hipotek, co pozwoli Spółce rozpocząć rozmowy z potencjalnym inwestorem. Podniosła, że po nabyciu nieruchomości wydzierżawiła ją innej Spółce (Spółce B, dalej: "dzierżawca"), a z dzierżawy tej miała pozyskać środki na bieżącą działalność. Podała, że od listopada 2020 r. dzierżawca nie reguluje jednak czynszu dzierżawnego oraz innych należności wynikających z umowy, wobec czego Spółka w dniu 19 stycznia 2021 r. wypowiedziała umowę dzierżawy i wniosła pozew o eksmisję dzierżawcy z nieruchomości. Ponadto oświadczyła, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej z tytułu której otrzymywałaby jakiekolwiek wynagrodzenie. Zadeklarowała, że po uzyskaniu finansowania zamierza dokonać modernizacji ośrodka wypoczynkowego i rozpocząć działalność rekreacyjno-wypoczynkową. Dodała, że obecnie nie może prowadzić działalności na nieruchomości z uwagi na panującą w kraju sytuację pandemiczną związaną z wirusem COVID-19, która w szczególności dotknęła branżę turystyczną, a także z powodu zajmowania nieruchomości przez dzierżawcę. Ponadto Spółka podała, że nie zawierała żadnych umów kredytowych, nie posiada zaległości wobec kontrahentów ani dostawców, jak również należności z tytułu świadczenia dostawy towarów lub usług, a jedyne należności, jakie przysługują Spółce, to należności od dzierżawcy z tytułu niezapłaconego czynszu oraz innych opłat wynikających z zawartej umowy dzierżawy oraz czynsz za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Wskazała jednak, że posiada zaległości w wysokości 32.865 zł. względem Gminy z tytułu niezapłaconego podatku od nieruchomości za okres od października 2020 r. do marca 2021 r. Wyjaśniła, że zaległość ta powstała z uwagi na fakt, że zgodnie z umową dzierżawy, obowiązek ich zapłaty spoczywał na dzierżawcy, który zaprzestał regulowania swoich należności oraz nie kontaktuje się ze Spółką od kilku miesięcy. Końcowo Spółka wniosła o wyznaczenie jej dodatkowego terminu na przedłożenie innych dokumentów finansowych wskazanych w wezwaniu, gdyż z uwagi na sytuację pandemiczną nie była w stanie uzyskać wszystkich dokumentów w zakreślonym terminie. Decyzją z [...] organ I instancji, powołując m.in. art. 67b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. ,dalej: "Op"), odmówił Spółce rozłożenia na raty należności podatkowych w kwocie 233.607 zł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji przyjął, że przedmiotem wniosku Spółki było rozłożenie na raty zaległości w podatku od nieruchomości za ww. okres. Ocenił, że podnoszone przez Spółkę argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi z powodu ważnego interesu wnioskodawcy czy też ważnego interesu publicznego. Wywiódł bowiem, że Spółka dokonując zakupu nieruchomości miała pełen obraz ciążących na niej zobowiązań i świadomość konieczności ich uregulowania wobec wszystkich wierzycieli. Stwierdził, że określona w akcie notarialnym forma zakupu nieruchomości budzi wątpliwości co do intencji nabywcy, a Gmina w celu wyegzekwowania należnych jej zobowiązań ma prawo, a wręcz obowiązek użycia wszelkich możliwych narzędzi by to osiągnąć. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 67b § 1 pkt 1 i 2 Op oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez odmowę rozłożenia na raty należności podatkowej będącej należnością byłego właściciela nieruchomości, na której organ posiada zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej, pomimo wykazania przez Spółkę, że wymaga tego ważny interes podatnika, a sytuacja w jakiej znalazła się Spółka nie pozwala na zaspokojenie wierzytelności organu. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Kolegium także przyjęło (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że przedmiotem wniosku Spółki było rozłożenie na raty zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. na 4 lata. Kolegium wskazało, że wierzytelność ta jest zabezpieczona hipoteką przymusową powstałą w okresie, gdy właścicielem nieruchomości był S. K. Przechodząc do rozpatrzenia tego wniosku Kolegium podkreśliło uznaniowy charakter decyzji wydawanej w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Wywiodło, że szczególna konstrukcja postępowania, w którym wydawana jest tego rodzaju decyzja, zakłada aktywny udział podatnika w wyjaśnianiu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, tak aby organ podatkowy był w stanie ustalić istnienie w danej sprawie przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Op. Zaznaczyło jednak, że to organ podatkowy, zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w tym przepisie pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Kolegium za celowe uznało także zachowanie określonej kolejności działań, tj. najpierw ustalenie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego a następnie, już w ramach uznania administracyjnego, podjęcie rozstrzygnięcia, czy są podstawy do uwzględnienia wniosku. Zdaniem Kolegium, w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z ww. przesłanek. Kolegium zauważyło bowiem, że Spółka nie przekazała (do 20 maja 2021 r.) dokumentów świadczących o jej aktualnej sytuacji finansowej i to pomimo złożenia prośby o przedłużenie terminu na dostarczenie dokumentów finansowych. Za trafne uznało także stanowisko organu I instancji o nieuprawnionym obciążaniu przez Spółkę podatkiem od nieruchomości dzierżawcy. Podało bowiem, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych, umowa dzierżawy pomiędzy osobami fizycznymi nie przenosi obowiązku podatkowego na dzierżawcę, a obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w dalszym ciągu ciąży na właścicielu nieruchomości. Kolegium podzieliło także wywody organu I instancji, że skoro Spółka zakupiła "zadłużoną" nieruchomość w połowie 2020 r. (22 lipca 2020 r.), a od marca 2020 r. obowiązywały obostrzenia związane z działalnością hotelarsko-gastronomiczną, to dokonując zakupu tej nieruchomości winna się liczyć się z koniecznością opłacania podatków i innych wymaganych należności. Podkreśliło przy tym, że powszechnie znane było wówczas ryzyko prowadzenia działalności hotelarsko-gastronomicznej, a zatem Spółka miała świadomość zarówno zadłużenia nieruchomości oraz warunków jej prowadzenia w przeciwieństwie do wielu podmiotów działających w tej branży na rynku przed pandemią. Ponadto Kolegium przyjęło, że przyczyny trudności finansowych muszą mieć swoje źródło w okolicznościach niezależnych od sposobu postępowania podatnika i muszą mieć charakter indywidualny, tzn. odnoszący się do sytuacji konkretnego podatnika, a nie sytuacji wielu innych podmiotów działających na rynku. Stwierdziło, że jeśli w gospodarce wolnorynkowej panuje zasada konkurencyjności, to rozłożenie na raty zaległości z omawianych przyczyn jednemu podmiotowi oznaczałoby jego uprzywilejowanie wobec innych przedsiębiorców. Oceniło, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki, gdyż przedmiotowa zaległość powstała na skutek działań Spółki, a mianowicie zakupu nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową. Końcowo Kolegium stwierdziło, że wsparcie polegające na rezygnacji z dochodów komunalnych jest zasadne wówczas, gdy Gmina w ramach interesu publicznego osiągnie z tego również jakąś korzyść, tzn. utrzymane zostaną miejsca pracy, w dłuższej perspektywie podmiot objęty wsparciem będzie płacił terminowo podatki, czy jego działalność zaspokajała będzie potrzeby członków wspólnoty lokalnej. Wywiodło także, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci układu ratalnego może być zasadne jedynie wówczas, gdy sytuacja majątkowa i finansowa wnioskodawcy wskazuje na niemożność jednorazowej spłaty zobowiązań, ale jest jednocześnie na tyle dobra, że podatnik będzie mógł ją spłacić w ratach. W niniejszej sprawie, w ocenie Kolegium, taki stan faktyczny w sprawie nie zachodzi, a tym samym zastosowana ulga w przypadku Spółki mogłaby być ulgą pozorną, a nie rzeczywistą. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, Spółka zarzuciła Kolegium naruszenie: - art. 67b § 1 pkt 1 i 2 Op poprzez jego niezastosowanie i odmowę rozłożenia na raty należności podatkowej będącej należnością byłego właściciela nieruchomości, na której organ posiada zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej, w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że wymaga tego ważny interes podatnika, a sytuacja w jakiej znalazła się skarżąca nie pozwala na zaspokojenie wierzytelności organu; - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się w ocenie, iż przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia i dokumenty były niewystraczające do uwzględnienia wniosku oraz, że w ocenie organu, nie zaszły przesłanki do uznania, że pozytywne rozpatrzenie wniosku nie jest w interesie podatnika; - art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzedłużenie skarżącej terminu na przedłożenie dodatkowych dokumentów finansowych pomimo złożenia stosownego wniosku w tym przedmiocie; - art. 6 k.p.a. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do rozłożenia na raty należności podatkowej będącej należnością byłego właściciela nieruchomości, na której organ posiada zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej, w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że wymaga tego ważny interes podatnika, a sytuacja w jakiej znalazła się skarżąca nie pozwala na zaspokojenie wierzytelności organu. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o dopuszczenie dowodów z dokumentów finansowych Spółki załączonych do skargi, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że obecnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej z tytułu której otrzymywałaby jakiekolwiek wynagrodzenie. Wskazała, że pomimo wystąpienia do organu I instancji z prośbą o wyznaczenie dłuższego terminu na dostarczenie dokumentów finansowych Spółki, wniosek ten pozostał bez odpowiedzi. Oceniła, że opisane zaniechanie Gminy spowodowało, że Spółka nie miała faktycznej możliwości przedstawienia dowodów i argumentów niezbędnych do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Podniosła, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi przemawia ważny interes Spółki, gdyż sytuacja w jakiej znalazła się Spółka, nie pozwala na zaspokojenie wierzytelności organu zabezpieczonej hipoteką. Spółka wyjaśniła, że nabywając nieruchomość z obciążeniami w postaci hipotek umownych i przymusowych, oraz zawierając jednocześnie umowę dzierżawy zakupionej nieruchomości, planowała w pierwszej kolejności przeznaczyć wszystkie uzyskane przychody z dzierżawy nieruchomości na zaspokojenie roszczeń wierzycieli poprzedniego właściciela, zabezpieczonych na nieruchomości. Stwierdziła, że w wyniku zdarzeń niezależnych od Spółki i nierzetelności dzierżawcy, utraciła możliwość uzyskiwania dochodów z zakupionej nieruchomości, która jest jedynym składnikiem majątku Spółki, a ponadto utraciła posiadanie nad tą nieruchomością. Podniosła, że nadzwyczajna sytuacja w jakiej znalazła się skarżąca spowodowała, że była zmuszony wystąpić do wszystkich wierzycieli z prośbą o wstrzymanie się z dochodzeniem swoich należności lub restrukturyzacją swojego zadłużenia. Zaznaczyła przy tym, że nie dokonała uszczuplenia swojego majątku w żadnej części i nie podejmowała działań mających na celu pogorszenia swojej sytuacji majątkowej, a więc działań, które mogły być ocenione negatywnie w kontekście przesłanek do przyznania wnioskowanej ulgi. Skarżąca wskazała także, że przedmiotem niniejszego postępowania nie są jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości lecz zobowiązania byłego właściciela nieruchomości, na której organ uzyskał zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej, a których Spółka nie jest w stanie uregulować z przyczyn od siebie niezależnych. Wyjaśniła, że umowa dzierżawy nie nakładała na dzierżawcę obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości a jedynie regulowała, że na dzierżawcy spoczywa obowiązek zwrotu skarżącej wszelkich dodatkowych kosztów utrzymania nieruchomości poza czynszem dzierżawnym. Podała, że gdy tylko przywróci posiadanie nad nieruchomością, wydzierżawi ją na rzecz innego podmiotu, co pozwoli Spółce na pozyskanie środków, które zamierza przeznaczyć na zaspokojenie ciążących na nieruchomości zobowiązań. Oświadczyła, że z tytułu umowy dzierżawy, dzierżawca zalega skarżącej na kwotę 59.040 zł z tytułu zaległego czynszu oraz na kwotę 19.680 zł z tytułu innych opłat wynikających z umowy dzierżawy oraz odsetki za opóźnienie w płatności poszczególnych kwot. Dodała, że Spółce przysługuje od dzierżawcy odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości od dnia wypowiedzenia umowy dzierżawy do dnia opróżnienia nieruchomości, lecz z uwagi na brak środków skarżąca nie wystąpiła jeszcze z pozwem przeciwko dzierżawcy w tym zakresie. Końcowo skarżąca wskazała, że aktualnie zalega z zapłatą podatku od nieruchomości od listopada 2020 r. w kwocie ok. 78.720 zł plus odsetki oraz z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste w kwocie ok. 15.000 zł. Podała, że przeciwko Spółce został wytoczony pozew o zapłatę na rzecz Banku A kwoty 2.294.940 zł oraz pozew złożony przez Skarb Państwa o zapłatę podatku od użytkowania wieczystego za rok 2021, w wyniku którego Skarb Państwa uzyskał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, który to nakaz jest prawomocny; w związku z uprawomocnieniem się nakazu na Spółkę został nałożony jeszcze obowiązek zwrotu kosztów postępowania w wysokości 1.000 zł. Zdaniem skarżącej, w wyniku licznych jej zobowiązań oraz w związku z sytuacją finansową w jakiej się znalazła nie ze swojej winy, nie jest w stanie uregulować swoich zobowiązań, co uzasadnia uwzględnienie wniosku o rozłożenie na raty zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, a także rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na podstawie art.119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta została spełniona, gdyż obie strony złożyły wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję, zostały natomiast wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Kolegium w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty należności za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 233.607 zł, zabezpieczonej hipoteką przymusową. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 2 Op, w świetle którego - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że art. 67b Op, do którego zawarto odesłanie w cytowanym przepisie, przewiduje dodatkowe przesłanki udzielania ulg na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a więc takiego jak skarżąca. Ocena wystąpienia w danej sprawie przesłanek z art. 67b Op dokonywana jest jednak dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, a więc choć jedna przesłanka z art. 67a § 1 Op. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie, czy ulga spełnia przesłanki z art. 67b Op. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną i pomoc de minimis, o których mowa w art. 67b Op. Stosuje się je bowiem jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Decyzja odmawiająca przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności ww. pomocy (Por. L. Etel w: R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 67b; dostęp 03-11-2021 r.). W kontrolowanej sprawie art. 67b Op nie znalazł zatem zastosowania, gdyż organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Spółka nie wykazała istnienia po jej stronie przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, które w świetle art. 67a § 1 Op uzasadniałyby udzielnie Spółce wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sądu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, ocena organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowa. Trafnie wywiodło bowiem Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Op musi być oceniane z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Użyte w tym przepisie zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści, gdyż jako tzw. terminy nieostre, nie posiadają definicji legalnej. Zwroty te stanowią jednak zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji, powszechność opodatkowania. Natomiast ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2827/21 i wskazane tam orzeczenia sądów administracyjnych, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych ustalonych w rozpatrywanej sprawie - należy w pierwszej kolejności rozważyć zastosowanie przesłanki "ważnego interesu podatnika", na którą powołuje się skarżąca. W tym zakresie Spółka przedstawiła się jako przedsiębiorca z przyczyn od siebie niezależnych znajdujący się w krytycznej sytuacji finansowej, co wynika z obciążenia odpowiedzialnością za cudze długi podatkowe oraz z utraty możliwości uzyskiwania dochodów z nieruchomości, z uwagi na zaprzestanie uiszczania czynszu przez dzierżawcę. Skarżąca uważa, że wystąpiła nadzwyczajna sytuacja, która zmusiła ją do wystąpienia do wszystkich wierzycieli z prośbą o wstrzymanie się z dochodzeniem od niej zapłaty wszelkich należności. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie jest zasadne. Przede wszystkim dlatego, że trudno byłoby uznać, że sytuacja, w której obecnie znajduje się skarżąca, ma nadzwyczajny charakter, tj. jest wynikiem okoliczności, na które skarżąca nie miała wpływu. Wręcz przeciwnie, Spółka powstała w czerwcu 2020 r., a więc już w czasie pandemii, a ponadto, nabywając nieruchomość, skarżąca wiedziała o obciążeniu hipotecznym, wobec czego powinna liczyć się z koniecznością zapłaty zobowiązań hipotecznych. Nadzwyczajną okolicznością nie jest też konieczność bieżącego uiszczania podatku od nieruchomości, zaś w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono skarżącej, że oddanie nieruchomości w dzierżawę nie pozbawia skarżącej statusu podatnika tego podatku. Brak dochodów z nabytej nieruchomości także nie jest nadzwyczajną okolicznością, lecz jedynie skutkiem decyzji skarżącej o przeznaczeniu nabytej nieruchomości na wynajem. Z akt sprawy wynika, że nieruchomość została nabyta w okresie, gdy trwała już pandemia COVID-19 i było wiadomo, że podjęcie działalności w branży turystycznej podlega licznym ograniczeniom, co może negatywnie wpływać na uzyskiwanie dochodów z tego tytułu. Tak więc to nie nadzwyczajne, nie dające się przewidzieć okoliczności sprawiły, że skarżąca nie uzyskuje przychodów z dzierżawy, lecz ich brak wynika z ryzyka związanego z samym faktem prowadzenia działalności gospodarczej, wzmocnionego trwaniem pandemii COVID-19. Argumenty skargi oparte na akcentowaniu braku działań skarżącej polegających na wyzbywaniu się majątku i pogarszaniu w ten sposób sytuacji majątkowej (mniejsza wypłacalność) nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Skarżąca faktycznie działań takich nie wykonywała, co nie zmienia oceny, że nie wykazała przesłanki ważnego interesu. Prawdą jest to, co podniesiono w skardze, że w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi w należnościach i zaległościach podatkowych należy kłaść nacisk na analizę sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy. Dodać jednak należy, że do takiej analizy konieczne jest dostarczenie przez wnioskodawcę do organu podatkowego odpowiednich dokumentów potwierdzających jego kondycję finansową (bowiem obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa na podmiocie ubiegającym się o przyznanie ulgi). Organ I instancji wezwaniem z 6 kwietnia 2021 r. zwrócił się do skarżącej o przedłożenie szeregu dokumentów (m. in. zeznania roczne, wydruki dotyczące przychodów i kosztów za lata 2020 – 2021, kopie umów kredytowych, zaświadczenia z ZUS dotyczące niezalegania w opłacaniu składek, kopie składanych do ZUS deklaracji, oświadczenia o wysokości zaległości wobec kontrahentów). Wezwanie skarżąca odebrała 12 kwietnia 2021 r. W wyznaczonym terminie nie przedstawiła jednak wymaganych dokumentów finansowych, wnioskując przy tym o przedłużenie terminu do ich przedłożenia. Organ wprawdzie nie odpowiedział na ten wniosek, jednak decyzję wydał dopiero [...]. Do tego czasu skarżąca nadal nie przedstawiła ww. dokumentów, chociaż ww. wezwanie z 6 kwietnia 2021 r. nie przestało być aktualne, zaś żądane przez organ dokumenty albo znajdowały się w posiadaniu skarżącej, albo bez trudu mogły zostać uzyskane. Dlatego brak odpowiedzi organu na prośbę o wydłużenie terminu do złożenia dokumentów nie zwalniał skarżącej z ich przedłożenia do czasu wydania decyzji. Rodzaj dokumentów, które należało przedstawić wskazuje, że w znacznym zakresie powinny one znajdować się u skarżącej (zeznania roczne, wydruki dotyczące przychodów i kosztów za lata 2020 – 2021, kopie umów kredytowych, kopie składanych do ZUS deklaracji, oświadczenia o wysokości zaległości wobec kontrahentów), zaś wymagane zaświadczenia z ZUS można sprawnie i szybko uzyskać składając elektronicznie wniosek. Trudno byłoby więc uznać, że odmówiono skarżącej prawa do dostarczenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową Spółki. Reasumując, prawidłowo ocenił organ odwoławczy, ze nie wystąpił w sprawie ważny interes podatnika. Za przyznaniem Spółce wnioskowanej ulgi nie przemawia w tej sprawie także interes publiczny, będący drugą z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Op, nie powoływaną przez skarżącą. W świetle zasady powszechności opodatkowania nie leży bowiem w interesie publicznym przyznawanie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty podmiotowi, który nie gwarantuje, że nawet jeżeli otrzyma wnioskowaną ulgę, to dotrzyma jej warunków. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca ma wiele zobowiązań, w tym także będących przedmiotem sporu sądowego, a ponadto nie uiszcza zobowiązań bieżących, w tym wobec Gminy, z tytułu bieżących podatków. Wniosek o rozłożenie na raty dotyczy kwoty 233.607 zł, która miałaby być płatna w okresie 4 lat. Na tym tle wysoce prawdopodobne jest, że nawet gdyby skarżąca otrzymała wnioskowaną ulgę, to nie byłaby w stanie uiszczać kolejnych, wysokich rat, z uwagi na brak przychodów. Dlatego też nie mieści się w interesie publicznym udzielenie ulgi w sytuacji, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo niedotrzymania jej warunków. Przeciwko wystąpieniu omawianej przesłanki interesu publicznego przemawiają argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. SKO podkreśliło bowiem słusznie, że wsparcie polegające na rezygnacji z dochodów komunalnych tylko wtedy jest zasadne, gdy podmiot udzielający go (Gmina) w ramach interesu publicznego, także osiągnie z tego pewną korzyść, przykładowo – udzielenie ulgi przyczyni się utrzymania miejsc pracy lub zapewni wnioskodawcy możliwość terminowej zapłaty podatków w przyszłości. Słusznie ocenił także organ odwoławczy, że udzielenie ulgi w postaci przyznania rat wchodzi w grę wówczas, jeżeli stan finansów wnioskodawcy jest taki, że jednorazowa spłata zobowiązań nie jest możliwa, lecz jest jednocześnie na tyle dobry, że uda się tego dokonać po rozłożeniu zaległości na raty, bowiem w przeciwnym wypadku ulga nie miałaby rzeczywistego charakteru. Przepis art. 67a § 1 Op oparty jest na uznaniu administracyjnym, co wynika z zawartego w tym przepisie zwrotu "może" udzielić ulgi. Zatem nawet w razie stwierdzenia jednej lub obu przesłanek, czyli ważnego interesu podatnika albo interesu publicznego - organ nie ma obowiązku przyznania ulgi. W rozpatrywanej sprawie z uwagi na niewystąpienie żadnej z przesłanek udzielenia ulgi nie doszło jednak do kolejnego etapu postępowania, opartego na uznaniu administracyjnym, tj. do rozważenia przez organ czy z uwagi na spełnienie przesłanki do udzielenia ulgi należy skarżącej przyznać ulgę, czy też należy odmówić jej przyznania pomimo wystąpienia przesłanki. Do skargi załączono szereg dokumentów mających zobrazować sytuację finansową skarżącej. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny w tylko wyjątkowych okolicznościach może przeprowadzić dowód (i to tylko z dokumentów), tj. wówczas, gdy zachodzą w sprawie istotne wątpliwości, zaś przeprowadzenie dowodu nie przedłuży nadmiernie postępowania. Co zasady, postępowanie dowodowe toczy się przed organami, zaś do sądu administracyjnego należy kontrola tego postępowania. Skarżąca mogła i powinna przedstawić załączone do skargi dowody w postępowaniu administracyjnym, aby organy mogły dokonać ich oceny. Na obecnym etapie, tj. w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak wyżej wyjaśniono, przeprowadzenie dowodu dopuszczalne jest jedynie wyjątkowo, zaś okoliczności rozpatrywanej sprawy na zaistnienie takiego wyjątku nie wskazują. Ponadto skarżąca nie wyjaśniła przekonująco, dlaczego nie było możliwe przedłożenie ww. dowodów w trakcie postepowania podatkowego, a więc na tym etapie, na którym organ podatkowy mógłby je ocenić. Po rozpatrzeniu skargi Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. W szczególności z wyżej podanych przyczyn nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67b § 1 pkt 1 i 2 Op poprzez niezastosowanie i odmowę rozłożenia na raty należności podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, tj. k.p.a.: art. 6, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 – z tym zastrzeżeniem, że w sprawach podatkowych nie stosuje się k.p.a., lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazane w skardze przepisy k.p.a. mają swoje odpowiedniki w Op, zatem Sąd rozważył zarzuty naruszenia Op: art. 120 (zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 (zasada oficjalności postępowania dowodowego) oraz art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia tych przepisów. Rozpatrywana sprawa wszczęta została z wniosku skarżącej, wobec czego to na niej spoczywał ciężar dowodzenia, czyli obowiązek wykazania choćby jednej z przesłanek do zastosowania ulgi. Wobec braku stosownych dowodów organ I instancji wezwał skarżącą do ich przedłożenia, jednak bezskutecznie. Dlatego Sąd nie ma zastrzeżeń co do sposobu gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Także ocena zebranych dowodów nie budzi zastrzeżeń Sadu, nie jest bowiem dowolna i ma oparcie w prawie materialnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.