I SA/Ol 717/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 I . uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia "[...]", nr "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 R. M. (dalej jako podatnik, skarżący). W uzasadnieniu wskazano, że organ I pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania powierzchnię budynku mieszkalnego - 59,08 m2. W niniejszej sprawie istotą sporu jest to, czy R. M. jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budynku mieszkalnego położonego w "[...]", na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców (dalej jako PZD). Z akt sprawy wynika, że podatnik złożył w dniu 1 sierpnia 2003r. do organu podatkowego informację w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, w której wykazał, że jest właścicielem budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 79,15 m2, w tym 40,15 m2 pomieszczeń w wysokości od 1,40 m do 2,20 m oraz 39 m2 w wysokości powyżej 2,20 m. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l.) oraz wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął, iż R. M. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazano, że w sprawie nie ma wątpliwości, że odwołujący nie jest właścicielem budynku, a jest nim użytkownik wieczysty – Polski Związek Działkowców. O fakcie bycia podatnikiem, w niniejszym przypadku przesądza jednakże to, że jest on jego użytkownikiem. W tej kwestii wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 31 lipca 2006r., sygn. akt II SA/OI 248/06, zaś kasacja od tego wyroku złożona przez R. M. została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2008r., sygn. akt I OSK 6/07. SKO wskazało, że zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 8 lipca 2005r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2005r., Nr 169, poz. 1419 ze zm.) PZD z tytułu prowadzenia działalności statutowej, a jego członkowie z tytułu użytkowania działek w rodzinnych ogrodach działkowych, zwolnieni są od podatków i opłat (administracyjnych, skarbowych), z tym że z podatku od nieruchomości i podatku rolnego na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Słusznie wywiódł organ podatkowy pierwszej instancji, że przedmiotowy budynek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczającej norm powierzchni ustalonych w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą. Art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wprowadza normy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. Dotyczy to altan i budynków posiadających powierzchnię zabudowy nieprzekraczającą 25 m2 w miastach i 35 m2 poza granicami miast oraz wysokości nieprzekraczającej 5 m przy dachach stromych i 4 m przy dachach płaskich. Budynki, które nie przekraczają tych powierzchni korzystają ze zwolnienia. Podatnik wskazał, że powierzchnia zabudowy przedmiotowego budynku wynosi 48,55 m2, zaś wysokość 6,65 m. W związku z powyższym budynek będący w jego własności nie podlega zwolnieniu z art. 7 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego zastosowano również prawidłową stawkę podatku, jak od budynków mieszkalnych, bowiem przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że ww. budynek służy zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych podatnika. Powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżył R. M. wnosząc o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowanie według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy art. 105 § 1 kpa, gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe w momencie potwierdzenia przez SKO, tego że nie jest on właścicielem przedmiotowego budynku. Stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie, że to użytkownik wieczysty – PZD, jako właściciel przedmiotowego budynku, powinien być płatnikiem podatku. Posiadacz zależny (użytkownik budynku) za jakiego można go uznać, zgodnie z art. 3 u.p.o.l. jest płatnikiem podatku w przypadku posiadania zależnego obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Przedmiotowy budynek, jak wykazało postępowanie, jest zaś własnością PZD. W jego ocenie SKO zmieniło kwalifikację podstawy prawnej do jego opodatkowania, przyjmując, iż jest on użytkownikiem a nie właścicielem obiektu (jak przyjął organ pierwszej instancji). Tymczasem organ odwoławczy nie może wydać decyzji w innej sprawie niż ta, która była przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji. Mimo tego, że organ pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska w sprawie jego statusu użytkownika przedmiotowego budynku i wynikających z tego konsekwencji prawnych. Takie rozstrzygnięcie SKO, jako organu odwoławczego, jest niedopuszczalne, gdyż pozbawiło skarżącego, jako stronę jednej instancji. SKO "załatwiło" sprawę za organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji należało zaś sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dodatkowo podniósł, że organ uznał go za właściciela budynku tylko na podstawie jego mylnego oświadczenia złożonego w 2003r. do organu podatkowego. Tymczasem, umowa notarialna z dnia 28 marca 2000r. przenosząca użytkowanie wieczyste na rzecz PZD, nie zawiera postanowień co do własności budynku będącego przedmiotem niniejszego postępowania, który został wybudowany w 1994r. Taki stan jest sprzeczny z ustawą "O gospodarce nieruchomościami" ( i ustawami ją poprzedzającymi) jest więc bezwzględnie nieważna w części lub całości. W umowie notarialnej z 2000r. określono własność tylko jednego budynku znajdującego się na nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste, a mianowicie porównywalnego gabarytowo budynku hydroforni. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części, nie doszło więc do naruszenia zasady dwuinstancyjności ( art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). Organ odwoławczy dokonał jedynie odmiennej oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję . Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Wprawdzie w skardze skarżący nie sformułował wprost zarzutu zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego lecz z treści skargi wywieść można , że kwestionuje on ustalenia faktyczne , na podstawie których organy podatkowe przyjęły, iż jest podatnikiem podatku od nieruchomości od wybudowanego na gruncie ogrodu działkowego budynku mieszkalnego. Zauważenia wymaga przy tym , że przedmiotem sporu nie są okoliczności dotyczące charakteru ( sposobu wykorzystywania ) , usytuowania i powierzchni budynku , a więc okoliczności dotyczące przedmiotu opodatkowania . Sporna jest kwestia podmiotu , na którym ciąży obowiązek podatkowy . Badając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji pod względem zgodności z przepisami postępowania , sąd stwierdził istotne naruszenie wymogów wynikających z cyt. wyżej art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. w zakresie dotyczącym spornych okoliczności strony podmiotowej zobowiązania podatkowego. W istocie rzeczy organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnych dowodów , a ustalenie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego , że podatnikiem jest skarżący , opiera się wyłącznie na przyjęciu stwierdzeń z zacytowanego w uzasadnieniu decyzji fragmentu uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 31 lipca 2006r. , sygn. akt II SA/Ol 248/06 ( skarga kasacyjna oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 1 lutego 2008r. sygn. akt I OSK 6/07 ) . Właśnie w oparciu o te stwierdzenia sądu , organ odwoławczy przyjął , że skarżący jest podatnikiem jako użytkownik budynku .Nadmienić przy tym należy , że skarżący z tego samego fragmentu uzasadnienia cyt. wyroku wywodzi korzystną dla siebie tezę , że skoro nie jest właścicielem a tylko użytkownikiem , to nie ciąży na nim obowiązek podatkowy (k.12 i 26 akt adm.). W ocenie sądu takie powołanie się na oceny sądu w innej sprawie dotyczącej zupełnie innego przedmiotu ( nadania numeru porządkowego budynkowi ) nie czyni zadość wymogowi zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy . Stwierdzenia z cytowanego wyroku były tylko odniesieniem się do stanowiska prezentowanego przez skarżącego w innej sprawie , w której sąd nie orzekał o obowiązku podatkowym i nie badał szczegółowo kwestii dotyczących obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości . Niezależnie od trafności zacytowanego stanowiska sądu , nie może ono być jedyną podstawą ustaleń w niniejszej sprawie . Stwierdzenia takie nie mają bowiem waloru powagi rzeczy osądzonej i nie są wiążące w sprawie podatkowej . Przyjęcie trafności oceny z cytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku wymagało od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów , które w sprawie podatkowej wskazywałyby na zasadność takiego ustalenia . Niewątpliwie jednym z takich dowodów byłaby umowa ( lub ewentualnie inny dokument) bądź informacja zarządu ogrodów działkowych , wyjaśniająca charakter więzi prawnej , na której opiera się użytkowanie gruntu przez skarżącego oraz zakres jego praw i obowiązków ( treść stosunku prawnego) . Z umowy tej wynikać także będzie , czy skarżący jest jedynym podmiotem korzystającym z działki ( o czym niżej ). Potrzeba wskazanego uzupełnienia materiału dowodowego wynika również z faktu , że badane decyzje wydane zostały w wyniku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu , a więc nie opierały się na "informacji w sprawie podatku od nieruchomości" , jaką podatnik ma obowiązek złożyć na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. W prowadzonym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organów podatkowych było więc ustalenie i wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów zobowiązania podatkowego , niezależnie od twierdzeń strony. Podnieść przy tym należy , że w "informacji" na rok 2003 (k. 1 akt adm.) skarżący podawał , że jest właścicielem budynku , nabytego 18 czerwca 2003r. przez "zawarcie umowy". Wprawdzie "informacja " ta nie była podstawą wymierzenia podatku za lata 2008-2011 , lecz wskazywała na istnienie jakiejś umowy , której treści w sprawie nie ustalono . Uzupełnienie materiału dowodowego powinno zmierzać także w kierunku ustalenia , czy nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis ten stanowi , że " Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów , to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania , a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach , z zastrzeżeniem ust. 5 " . Niezbędne jest zatem wyjaśnienie , czy do przedmiotu opodatkowania uprawniony jest tylko skarżący , czy może jest on w posiadaniu także jego żony . Z urzędu sąd stwierdził bowiem , że w postępowaniu dotyczącym wybudowanego na działce ogrodniczej budynku mieszkalnego , którego dotyczył wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 października 2010r. , sygn. akt II SA/Ol 1011/07 i wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013r. , sygn. akt II OSK 2937/12 , stroną byli małżonkowie E. i R. M. jako współużytkownicy. Wyjaśnienie tych okoliczności konieczne jest dla prawidłowego ustalenia podmiotów , które obciąża przedmiotowy obowiązek podatkowy. Ma także znaczenie dla określenia , czy stroną postępowania powinna być również żona skarżącego. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie spełniają także wymogów co do treści uzasadnienia . Art. 210 § 1 i 4 Ord. pod . , stanowiąc o składnikach uzasadnienia decyzji , mówią o uzasadnieniu prawnym , które powinno zawierać " wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Wprawdzie w odniesieniu do kwestii podmiotu zobowiązanego , organy przytoczyły treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l., lecz nie wskazały wyraźnie, który z jego punktów i liter zastosowały . Nie dokonały nadto analizy tego artykułu w aspekcie okoliczności podnoszonych przez podatnika , przy czym - co już wskazywano wyżej - organ odwoławczy poprzestał na zacytowaniu fragmentu uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. akt II SA/Ol 248/06. Nie są natomiast zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności poprzez zmiany podstawy opodatkowania z "właściciela" ( jak w decyzji organu I instancji ) na "użytkownika" . Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, jest bowiem zobowiązany do ponownego wszechstronnego , merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy . Istota dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (podatkowego) polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy . Organ odwoławczy uprawniony jest więc zarówno do wydania decyzji o utrzymaniu decyzji organu I instancji , jak i do jej uchylenia i orzeczenia o zmianie lub o przekazaniu do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ( art. 233 Ord. pod.). Dokonanie odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności. Przedstawione istotne naruszenia wskazanych przepisów postępowania skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji . Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie i na jego podstawie w pełny i wyczerpujący sposób ustalić podmiot , na którym ciąży obowiązek podatkowy związany z przedmiotowym budynkiem . W zależności od wyników uzupełnienia , konieczne może się okazać objęcie postępowaniem także żony skarżącego. Wobec stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania , przedwczesne byłoby odnoszenie się kwestii materialnoprawnych podniesionych w skardze , a dotyczących podmiotu , na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany z przedmiotowym budynkiem. Niemniej należy tu zauważyć , że treść art. 3 u.p.ol. nie daje podstaw do wiązania obowiązku podatkowego wyłącznie z podmiotem , któremu przysługuje prawo własności ( właściciel, współwłaściciele) , a tak zdaje się przyjmować skarżący . Ponownie rozpatrując sprawę , organy podatkowe powinny także rozważyć kwestię przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego . Zgodnie z art. 68 § 1 Ord. pod. " Zobowiązanie podatkowe , o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 , nie powstaje , jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy". Zakreślony tym przepisem, jako zasadniczy, okres 3 lat , przedłużony jest do 5 lat w sytuacjach wymienionych w § 2 tego artykułu. Decyzja organu I instancji , powołująca w podstawie prawnej m.in. art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod., wydana została dnia 20 lutego 2012r. , a doręczona dnia 24 lutego 2012r. ( k. 24 akt adm.) . W odniesieniu do roku podatkowego 2008 trzyletni okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2011r. Decyzja nie wskazała okoliczności , które uzasadniają przyjęcie okresu pięcioletniego . Z przedstawionych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1. , a na podstawie art. 152 p.p.s.a. jak w punkcie 2. sentencji wyroku.