I SA/Ol 72/07

Dnia 28 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 roku sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 253 zł (dwieście pięćdziesiąt trzy zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dnia "[...]" odmawiającej T. Z. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, co następuje: W dniu 06 sierpnia 2004r. T. Z., złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 1995, pojemność silnika 1781 cm3, w której zadeklarował podstawę obliczenia podatku w kwocie 9.722,00 zł, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65% oraz wyliczoną kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 6.319,00 zł. Kwota podatku została uregulowana. T. Z. pismem z dnia 17 czerwca 2005 roku, które wpłynęło do Urzędu Celnego, w dniu 30.06.2005r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 6.319,00 od nabytego na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki "[...]". Zdaniem wnioskodawcy akcyza została pobrana niesłusznie, z naruszeniem prawa obowiązującego w Unii Europejskiej, art.23, art.25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 6.319,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami zapłaconego w dniu 20.08.2004r. z tytułu złożonej przez podatnika deklaracji AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]". T. Z. pismem z dnia 28 lipca 2005r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu odwołania, powołał się ponownie na przepisy zawarte we wniosku o zwrot nadpłaconego podatku gdzie wskazał, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004r., polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) wywodząc, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przepisy prawa podatkowego oraz ich odniesienie do prawa wewnątrzwspólnotowego zostały zinterpretowane na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Celnej decyzją, znak: "[...]" z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu złożonej przez podatnika deklaracji AKC-U od nabycia wewnątrzwspólntowego przedmiotowego samochodu osobowego, zastosował do ustalenia stanu faktycznego sprawy obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Celnej mając na względzie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz uwzględniając art. 72 §1 Ordynacji podatkowej zważył, iż T. Z., składając deklarację uproszczoną AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowgo i dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące w tym przepisy, dopełnił ciążącego na nim obowiązku podatkowego, w związku z czym nie wystąpił nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek akcyzowy. Kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należna, gdyż istniał obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów, a w momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym brak jest przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak i organ podatkowy, przy przyjmowaniu przedmiotowej deklaracji dla podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, iż podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też, sam fakt nakładania akcyzy, jak i jego wysokość, nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Organ podniósł przy tym, iż wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Wskazał również ,iż zgodnie z prawem wspólnotowym, art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r., Państwa Członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymywania na nie podatków, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. W ocenie organu odwoławczego, nie można uznać, by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów importowanych, z wyłączeniem samochodów krajowych. Z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2, tego przepisu określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, że dyspozycją tego przepisu objęte są również i samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczą teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostaną wprowadzone na teren Rzeczypospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane w kraju, np. w salonach samochodowych. Natomiast warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. — Prawo o ruchu drogowym . Obowiązujące w Polsce przepisy w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie naruszyły przepisów art.23, art. 25 TWE oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG, bowiem używany samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i wprowadzony podatek akcyzowy na ten towar nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Podatnik nie wykazał by formalności związane z uiszczeniem podatku akcyzowego spowodowały utrudnienia lub niedogodności przy przekroczeniu granicy państwa. Również nie naruszono postanowień przepisów art. 90 TWE, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i tym samym została zachowana bezstronność systemu podatkowego. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W sposób jednakowy traktowane są przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również w przypadku importu czy nabycia wewnątrzwspólnotowego tego rodzaju wyrobów. Odnosząc się natomiast do podniesionych przez T. Z. kwestii niezgodności przepisów unijnych z prawem krajowym, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż nie do kompetencji organów podatkowych należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy wskazał na art. 120 Ordynacji podatkowej, w którym to określono zasadę praworządności, będącą konsekwencją normy konstytucyjnej, zawartej w art. 7 Konstytucji RP, skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa." W związku z powyższym organ odwoławczy wywiódł, iż ocena spójności prawa wspólnotowego z prawem krajowym nie leży w gestii Dyrektora Izby Celnej, jak również interpretacja norm zawartych w Traktatach Wspólnotowych, a usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory, czy jakieś przepisy są ustanowione wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska odwołującego, iż przepisy dotyczące podatku akcyzowego są niezgodne z przepisami unijnymi i nie mogą być stosowane. T. Z. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 6.319,00 zł wraz z odsetkami z tytułu złożonej przez podatnika deklaracji AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]". W skardze wniósł, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej, a uzasadnieniem powyższego jest: - art. 23 TWE ust. 1 i 2 który stanowi, że " podstawą Wspólnoty jest Unia Celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przewozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym (..)" - art. 25 TWE " cła przywozowe i wywozowe, lub opłaty o równoważnym skutku są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". - art. 90 TWE, "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na produkty krajowe" W ocenie Skarżącego, potwierdzają to orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto, zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich Państwach Członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Zatem obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Zgodnie z art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy te mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Podnieść należy, iż od dnia 1.05.2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art.24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie I SA/Ol 374/05, dotyczącej skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku umorzył postępowanie, jednak w uzasadnieniu odniósł się do problemu relacji prawa polskiego i wspólnotowego, a także do zasady autonomiczności sądownictwa wspólnotowego i do zasady współpracy prawnej z sądami krajowymi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca sytuując umowy międzynarodowe w pozycji hierarchicznej nadrzędności w stosunku do ustaw, stworzył pole do kontroli legalności przepisów ustaw z punktu widzenia ich zgodności z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i przyznał preferencję usuwania kolizji norm krajowych i międzynarodowych na poziomie stosowania prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sądy krajowe mają obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego. Według Trybunału Konstytucyjnego, sąd krajowy nie orzeka w takim przypadku o uchyleniu normy prawa krajowego, lecz odmawia jej zastosowania w takim zakresie, w jakim jest on zobowiązany do dania pierwszeństwa normie prawa wspólnotowego. Natomiast w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, konieczne jest zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jako organu właściwego w sprawach wykładni Traktatu oraz norm prawa pochodnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu między podatnikiem a organem celnym, wskazuje na kwestie sprzeczności uregulowań prawa krajowego -ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego –art.23, art.28 i art.90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w podobnej sprawie dotyczącej zgodności ustawy o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystosował pytanie prawne w trybie prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. ETS w sprawie C – 313/05 wydał w dniu 18 stycznia 2007 roku wyrok tej sprawie. W punkcie 1 sentencji wyroku, ETS stwierdził, że podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, w rozumieniu art. 25 WE. ETS rozwinął tę tezę w pkt 21,22,23 i pkt 25 wyroku z dnia 18.01.2007r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał zarazem, że polski podatek akcyzowy pobierany od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Natomiast art.90 TWE stwierdza, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Należy zauważyć, iż art.90 TWE, jest przepisem wywołującym bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich, co wynika z wyroku ETS z dnia 16.06.1966 r., 57/65 Lutticke, ECR 1966, s. 00205. Wskazać również należy, iż w punkcie 2 sentencji wyroku z dnia 18.01.2007 roku, ETS stwierdził, że cyt. " Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki". W rozpatrywanej sprawie T. Z. ma zastosowanie pierwsze zdanie art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). W przedmiotowej sprawie, będą miały także zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii są procentem podstawy opodatkowania, a ustawa w art. 75 ust.1 określa maksymalną stawkę akcyzy - 65 procent podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane. Natomiast art.80 §1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdza, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciąża podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Paragraf 7 ust.2 cyt. rozporządzenia przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Należy przy tym dodać, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, polska ustawa o podatku akcyzowym, nie reguluje pojęcia "wartości rynkowej podobnych pojazdów", przeto pojęcie to należy odnieść do kwoty, jaką nabywca ma zapłacić za wyroby akcyzowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z tezą 29 uzasadnienia wyroku ETS, art.90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przedstawiony stan polskiej regulacji podatku akcyzowego, jest niezgodny z normą z art. 90 TWE, zabraniającego państwom członkowskim nakładania w sposób bezpośredni czy też pośredni na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio czy też pośrednio na podobne towary krajowe . W świetle tezy 2 wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku, polska ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze zawarte w § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, w zakresie wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, licząc od daty produkcji i jednocześnie niezarejestrowanych na terytorium naszego kraju, poprzez zastosowanie do tego rodzaju samochodów innych (w praktyce wyższych stawek podatkowych) dyskryminuje tego rodzaju towary w stosunku do podobnych jednakże zarejestrowanych na terytorium naszego kraju. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. nie wprowadza wyraźnego podziału samochodów używanych dwuletnich i starszych, a jedynie uzależnienia stawkę podatku akcyzowego od faktu dokonania pierwszej rejestracji. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, określona w punkcie 27 Załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku samochodów osobowych zależy od pojemności silnika, tak więc dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, zaś w stosunku do pozostałych samochodów, stawka wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania. Sytuację pojazdów dwuletnich, tak krajowych, jak też w dostawie wewnątrzwspólnotowej, reguluje ustęp 2 § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym do 65%, podlegają według określonego wzoru, pojazdy zakupione po upływie 2 lat od daty produkcji w dostawie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W ocenie Sądu, sytuacja prawna nabywców podobnych towarów w innych krajach członkowskich (tj. samochodów używanych starszych niż dwuletnie niezarejestrowanych w kraju) w stosunku do nabywców podobnych towarów jednakże zarejestrowanych w kraju przed upływem dwóch lat od daty produkcji jest niekorzystna, poprzez nałożenie na tego rodzaju towary podobne wyższych stawek podatkowych. W związku z tym, stawka podatku akcyzowego w celu zapewnienia jednolitego traktowania wszystkich podobnych produktów bez względu na pochodzenie winna być jednakowa dla podobnych towarów. Tymczasem zastosowana stawka podatkowa w stosunku do przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego spowodowała, że nabywca dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości niewątpliwie wyższej niż miałoby to miejsce w przypadku nabywcy podobnego towaru, jednakże już zarejestrowanego na terytorium kraju, gdzie ten podatek zawarty niewątpliwie w cenie towaru, został ustalony na podstawie niższej stawki podatkowej, zapłaconej wcześniej, najczęściej przy zakupie nowego pojazdu. Takie zróżnicowanie pozostaje w sprzeczności z artykułem 90 akapit pierwszy WE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, pobrany podatek akcyzowy powyżej stawki 13,6% i 3,1%, będzie stanowił nadpłatę w rozumieniu art.72 §1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy rozpatrzy wniosek o nadpłatę podatku akcyzowego według regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu niedyskryminacyjnych stawek podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z artykułem 90 akapit pierwszy WE wynika z tego, że stawka procentowa (a nie kwota) podatku od używanych samochodów z innych państw UE przewyższa ułamek (wyrażony procentem), odpowiadający podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, znajdujących się na rynku krajowym i obłożonych tym podatkiem w kraju przed pierwszą rejestracją. Wskazać przy tym należy, że sądowym badaniem legalności nie została objęta podstawa opodatkowania. Zdaniem Sądu, rozpoznającego sprawę, zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w wyniku złożenia deklaracji i samoobliczenia podatku przez podatnika, wskutek wykonania obowiązku ustawowego. Natomiast w postępowaniu podatkowym dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stan faktyczny, którego elementem była kwota podana przez podatnika, stanowiąca podstawę opodatkowania, nie był podważany. Podnieść przy tym należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydając w dniu 18 stycznia 2007 roku orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym, polskich stawek podatku akcyzowego, oceniał konstrukcję podatku akcyzowego jako taką, nie zaś praktykę stosowania przepisów przez podatników. Kontrola podstawy opodatkowania jest bowiem odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres tej sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie dotyczyło wniosku podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Z analizy prawnej wynika, że skarżący dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego według stawki 65 %, a powinien obliczyć podatek według stawki 3,1%. W konsekwencji organy podatkowe winny merytorycznie rozpoznać wniosek podatnika na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie w przedmiocie ustalenia wysokości nadpłaty jak i oprocentowania nadpłaty. Kwota należnego podatku zależy również od podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota określona przez skarżącego w deklaracji podatkowej. Podstawa opodatkowania (kwota wskazana w deklaracji) jako stanowiąca element stanu faktycznego, może bowiem ulec zmianie w przypadku jej zakwestionowania i ustalenia w postępowaniu administracyjnym innego stanu faktycznego. W związku z powyższym, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt 1 wyroku. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p. p. s. a.