I SA/Ol 72/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.),, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę V. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka) pismem z dnia 25.10.2010r. wniosła do organu egzekucyjnego Dyrektora Izby Celnej zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" z dnia "[...]" r., wnioskując jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie czynności egzekucyjnych zastosowanych środków egzekucyjnych. Jako podstawę prawną strona wskazała art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. DZ.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako u.p.e.a., podnosząc, iż obowiązek w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym "[...]" nie istnieje, a ponadto przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych wart. 27 u.p.e.a. Pismem z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie złożonych przez Spółkę zarzutów. Dyrektor Izby Celnej działając jako wierzyciel, wydał w dniu "[...]". postanowienie znak "[...]", w którym uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Na przedmiotowe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając rażące naruszenie art. 6 i 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uznanie złożonych zarzutów za uzasadnione. Postanowieniem z dnia "[...]" r. nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka w złożonym zażaleniu podnosi, iż należność w wysokości 80.000 zł wskazana w tytule wykonawczym "[...]" nie istnieje, ponieważ pismem z dnia 12.10.2010 r. złożyła korektę deklaracji "[...]" za miesiąc sierpień 2010r., wskazując kwotę podatku w wysokości 28.858 zł, tym samym Strona podtrzymuje zarzut niespełnienia wymogów określonych wart. 27 u.p.e.a.. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wydane przez organ w I instancji, stanowiące iż wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego nr "[...]" z dnia "[...]" r. na kwotę 80.000 zł, jako kwotę wynikającą z pierwotnej deklaracji POG4 i skierowanie do organu egzekucyjnego było uzasadnione i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Dalej wskazano, że w toku postępowania ustalono, iż Spółka złożyła do organu podatkowego Naczelnika Urzędu Celnego, deklarację dla podatku od gier za miesiąc sierpień 2010r. na kwotę 80.000 zł - data wpływu do organu podatkowego "[...]". Następnie wierzyciel po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia wzywającego do wykonania obowiązku wynikającego z deklaracji POG4, wystawił tytuł wykonawczy "[...]" z dnia "[...]". na kwotę 80.000 zł i przesłał do organu egzekucyjnego w dniu 7.10.2010 r. Strona przesłała do organu podatkowego korektę deklaracji za miesiąc sierpień 2010r. wraz uzasadnieniem, wskazując podatek do zapłaty w kwocie 28.858 zł - data wpływu do Urzędu Celnego - 15.1 0.2010 r. Ustosunkowując się do niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a dotyczących tytułu wykonawczego nr "[...]", organ odwoławczy podał, iż złożona przez Spółkę korekta deklaracji nie stanowi podstawy uznania, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony wadliwie. Wskazano, że zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 3, 6, 11 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W tytule wykonawczym "[...]" obowiązek podatkowy został określony jako podatek od gier w kwocie 80.000 zł zgodnie z jego wysokością zadeklarowaną w deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2010r., którą Spółka złożyła w Urzędzie Celnym. W przedmiotowym tytule wierzyciel wyraźnie wskazał w polu ,,30" numer deklaracji podatkowej "[...]" oraz okres 2010/08, którego dotyczą należności - pole ,,32". Jak wyżej wskazano, fakt złożenia przez Spółkę korekty deklaracji w dniu 15.10.2010r. nie mógł mieć wpływu na wysokość kwoty wskazanej w w/w tytule wykonawczym, ponieważ do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego tj. dnia wpływu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego, kwota ta nie uległa zmianie. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2010r. Postanowienie w przedmiotowej sprawie zostało doręczone Stronie 18.11.2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na kwotę wynikającą z pierwotnej deklaracji zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym na dzień skierowania tytułu egzekucyjnego do postępowania egzekucyjnego przed złożeniem korekty deklaracji POG4 za miesiąc sierpień. Podkreślił, że organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2010r. i do czasu wydania decyzji określającej, postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy "[...]" na kwotę 80.000 zł wystawiony na podstawie deklaracji POG4. Zdaniem organu twierdzenie Strony, że jeżeli w art. 26 ustawy jest mowa o wszczęciu egzekucji administracyjnej, to tym samym jest mowa o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, nie jest prawidłowe z punktu widzenia prawa. Stosownie do zasadny wyrażonej w art. 26 § 1 u.p.e.a., egzekucję wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Wniesienie przez wierzyciela wniosku wraz z tytułem wykonawczym daje podstawę do wszczęcia egzekucji i jednocześnie ustawa określa podmioty uprawnione do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków egzekucji administracyjnej. Podkreślono również, iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6.01.2009r., Sygn. akt I SA/Bd 702/08, administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny - na przykład wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza z kolei stosowanie środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się, tym iż egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania, nie może odbyć się inaczej niż w tym postępowaniu. Różne są tez momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przez doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Organ podkreślił, że wierzyciel doręczył tytuł wykonawczy "[...]". wystawiony na kwotę 80.000 zł do organu egzekucyjnego Dyrektora Izby Celnej w dniu "[...]" r. Zatem za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego uznajemy 11.10.2010r. Natomiast korekta deklaracji za miesiąc sierpień 2010r. złożona przez Spółkę wpłynęła do organu podatkowego w dniu 15.10.2010r. zatem już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Kwota zaległości w wysokości 80.000 zł wskazana w tytule wykonawczym nr "[...]" została określona zgodnie z treścią obowiązku ciążącego na Stronie w dniu wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Następnie w odniesieniu do kwestii nieistnienia obowiązku z powodu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych i skutku jaki wynika z jego zaniechania, organ odwoławczy podkreślił, że nie posiada legitymacji do orzekania o naruszeniu przepisów konstytucyjnych i unijnych. Ustawa o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, do którego przestrzegania zobowiązane są organy władzy publicznej w tym Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności stanowiącą, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, ze ścisłym jego przestrzeganiem. Ustawa o grach hazardowych ta zobowiązuje organy władzy publicznej i właściwe organy podatkowe, w tym Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej do jej ścisłego przestrzegania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia tego organu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 kpa w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą, 2. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez brak rozpatrzenia argumentacji opartej na braku notyfikacji, powodującej nieskuteczność ustawy, pomimo że zarzut tak sformułowany mieści się w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa wart. 33 pkt 1 w/w ustawy, 3. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1 - 1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22.11.2001r. poprzez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała ,że zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu może być nieistnienie lub wygaśnięcie obowiązku. W deklaracji POG-4, wymienionej w tytule wykonawczym, Spółka błędnie wykazała podatek do zapłaty w kwocie 80.000 zł zamiast 28.858 zł Z tego powodu korekta pierwotnej deklaracji POG-4 była konieczna i uzasadniona. Zdaniem Spółki, od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, bowiem został on wystawiony na podstawie deklaracji, która została skutecznie skorygowana. Korekta deklaracji - w przeciwieństwie do zapłaty - powoduje na nowo określenie wysokości obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie, a nie jedynie obniżenie (np. na skutek zapłaty) obowiązku poprzednio zadeklarowanego. Korekta deklaracji została ponadto sporządzona w oparciu o inny stan prawny (inne przepisy prawa materialnego), niż zobowiązanie pierwotnie zadeklarowane. Korekta deklaracji prowadzi do ponownego skonkretyzowania wysokości obowiązku, który istnieje od dnia jego konkretyzacji poprzez korektę deklaracji do czasu wydania np. decyzji określającej jego wysokość w innej wysokości lub do czasu ponownej korekty deklaracji. Na podstawie art. 3 oraz art. 3a u.p.e.a. - w zakresie podatków, w których na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji, z której wynika kwota podatku do zapłaty, a takim jest podatek od gier należny od osób prawnych - egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki wynikające albo z decyzji, albo z deklaracji. Skoro więc Spółka złożyła skuteczną korektę deklaracji, to ta korekta (będąca również deklaracją) staje się nową podstawą prawną do ewentualnej egzekucji. W konsekwencji złożona przez Spółkę korekta deklaracji na podatek od gier jest skuteczna, a kwota wykazana w korekcie deklaracji jest kwotą obowiązującą i wiążącą zarówno podatnika (który ma obowiązek jej zapłaty), jak i organ podatkowy oraz egzekucyjny (który nie może żądać zapłaty kwoty wyższej niż ostatecznie zadeklarowana) — po to, by jednak prowadzić egzekucję zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji, postępowanie prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno zostać umorzone Strona skarżąca zwróciła uwagę również, że z przepisów § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r . w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, a także o każdej zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej odroczenia lub rozłożenia na raty. Z żadnego zdaniem skarżącej przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani z przepisów w/w rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1-1b tego rozporządzenia. Korekta deklaracji "w dół" nie powoduje bowiem ani wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części pozostałej po korekcie "nadwyżki" zobowiązania, ani też nie jest "orzeczeniem ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Wbrew twierdzeniom wierzyciela, w takiej sytuacji nie następuje weryfikacja obowiązku egzekucyjnego, lecz zachodzi konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż obowiązek nie istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i uwzględnionej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynika - po korekcie - nie z deklaracji skorygowanej lecz z deklaracji korygującej. Wierzyciel nie wskazał w ocenie skarżącej żadnej argumentacji prawnej na poparcie przeciwnego wniosku, czym naruszył – w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki - art. 6, 7, 8 i 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się również do zarzutu braku notyfikacji. Spółka nie zgłosiła w postępowaniu egzekucyjnym "braku notyfikacji" lecz zarzut nieistnienia obowiązku. Podniesione w związku z tym zostało, że egzekwowany obowiązek po stronie Spółki nie istniał w wysokości określonej w tytule wykonawczym, a to z uwagi na bezskuteczność ustawy o grach hazardowych. Odwołując się do orzecznictwa TSWE wskazano, że akt prawa krajowego ustanowiony z pominięciem obowiązku notyfikacji przepisów technicznych pozostaje w mocy i powinien być stosowany. Jednakże w przypadku powołania się na brak notyfikacji zainteresowany podmiot, może uchylić się od negatywnych konsekwencji wynikających z niezastosowania się do przepisów prawa krajowego wydanych z naruszeniem procedury notyfikacyjnej. Prawo wspólnotowe ma zastosowanie przed prawem krajowym, więc sam fakt braku w art. 33 u.p.e.a. takiej podstawy, nie stanowi przeszkody do zgłoszenia zarzutu opartego na przedstawionych okolicznościach prawnych. Uchylenie się od obowiązku rozpatrzenia takiego zarzutu oznacza naruszenie art. 33 pkt 1 i 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., a także art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Podniesione zostało również, że w procedurze uchwalania ustawy o grach hazardowych doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z takiego uregulowania wynika, że sąd administracyjny uprawniony i zobligowany jest do zbadania czy postępowanie przeprowadzone przez organ dokonane zostało zgodnie z przepisami prawa regulującymi zasady postępowania oraz czy do ustalenia stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy prawa materialnego, powołanego przez organ jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy. W następstwie tak sprawowanej kontroli sąd administracyjny może orzec o oddaleniu skargi – jeżeli stwierdzi, że zaskarżony akt, zaskarżona czynność nie naruszają prawa -, bądź orzec o uchyleniu aktu bądź czynności jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo wreszcie jeżeli stwierdzi wystąpienie okoliczności mogących stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wskazać tutaj należy, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Decydującym zatem dla wyniku rozpoznawanej przez sąd administracyjny sprawy jest zbadanie i ustalenie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy mają oparcie w zebranym w sprawie materiale i czy do ustalonego stanu faktycznego mogły mieć zastosowanie wskazane w zaskarżonym akcie – jako jego podstawa – przepisy prawa materialnego, a także, czy organ nie uchybił przepisom postępowania w sposób taki, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając zaskarżone postanowienie w tych aspektach Sąd stwierdził, że organ wydając je nie naruszył przepisów prawa. Po pierwsze zauważyć należy, iż postanowienie dotyczy postępowania egzekucyjnego. Nie dotyczy powstania tytułu egzekucyjnego. Skarżąca Spółka złożyła deklarację dotyczącą zobowiązania podatkowego dla podatku od gier za miesiąc sierpień 2010r. Jako podstawę prawną wskazała przepis art. 42a ust. 4 ustawy z 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Deklaracja złożona została 13 września 2010r. (k. 26 akt adm.). Ponieważ do 20 września 2010r. kwota wykazana w deklaracji do zapłaty nie została uiszczona, deklaracja została przekazana do wydziału egzekucji (k. 27 akt adm.). 22 września 2010r. do Spółki skierowano upomnienie, z pouczeniem, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie, zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne (upomnienie – k. 28 akt adm.). Ponieważ należność nie została uregulowana wierzyciel 06.10.2010r. wystawił tytuł wykonawczy, który 07.10.2010r. wyekspediowany został do organu egzekucyjnego (k. 32 – 33 akt adm.). Tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie deklaracji dla podatku od gier za 08.2010r. Wystawiony tytuł wykonawczy zawiera oznaczenie wierzyciela, firmę zobowiązaną, zawiera wskazanie obowiązku podlegającego egzekucji, podstawę prawną (zarówno przepis ustawy jak i oznaczenie deklaracji podatkowej) oraz stwierdzenie, że zobowiązanie jest wymagalne i podlega egzekucji administracyjnej. Wskazując przepis ustawy oraz deklarację podatkową wierzyciel wypełnił wymóg z art. 27 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Badając akta sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego aktu. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w postępowaniu egzekucyjnym. Zobowiązanie podatkowe określone zostało w deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą, w której jako podstawę opodatkowania wskazano przepis art. 42a ust. 4 ustawy z 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje zatem fakt czy ustawa z 19.11.2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 2001, poz. 1540) podlegałaby notyfikacji (w całości lub tylko w części dotyczącej przepisów technicznych). Zgodnie z treścią przepisu art. 129 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz na automatach urządzonych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Skoro tak, to w tytule wykonawczym, wskazując przepis art. 42a ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz deklarację podatkową, wskazano prawidłową podstawę prawną. Nadmienić należy, że kwestia notyfikacji ustawy o grach hazardowych może mieć znaczenie ale tylko w postępowaniu wymiarowym. Zaskarżone postanowienie wydane zostało natomiast w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą prawną egzekwowanej należności jest przepis art. 42a ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a nie przepisy ustawy z 19.11.2009r. o grach hazardowych. Odwołując się więc do Dyrektywy 98/34/WE (art. 8 pkt 1 i art. 9) nie mogło przynieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. Nie jest także trafne stanowisko strony skarżącej w przedmiocie nieistnienia egzekwowanej należności (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zobowiązanie podatkowe w kwocie 80000 zł za sierpień 2010r. zostało wykazane w deklaracji "[...]" złożonej 13.09.2010r., uwidocznione w tytule wykonawczym i w ustawowym terminie nie zostało zapłacone. Pouczenie zawarte w deklaracji, iż w przypadku niewpłacenia należności w obowiązującym terminie lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisem ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi realizację obowiązku wynikającego z przepisu art. 3a § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.). Niewpłacenie należności w terminie skutkowało wystawieniem 06.10.2010r. tytułu wykonawczego. Należność ta nie przestała istnieć ani wskutek złożenia przez Spółkę 14.09.2010r. wniosku o potrącenie wierzytelności z zaległością ani też przez złożenie korekty deklaracji z 12.10,2010r., w której to wykazała zobowiązanie w kwocie 28858 zł. Należność uwidoczniona w tytule wykonawczym pozostawała nadal należnością wymagalną lecz w innej kwocie. W takim wypadku mamy do czynienia ze zmianą wysokości egzekwowanej należności w związku z jej wygaśnięciem w części. Sytuacja taka jest przewidziana i uregulowana w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.11.2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Wierzyciel zawiadamia wówczas organ egzekucyjny o zmianie zakresu egzekwowanej należności i podaje datę i przyczynę zmiany. Wystawiony tytuł wykonawczy nie traci charakteru tytułu wykonawczego. Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 21 § 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatek określony w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. § 3 art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl przepisu art. 81 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Ma rację skarżąca, że deklaracja korygująca wywołałaby oczekiwany skutek ale stałoby się to wtedy, gdy organ nie podważyłby jej zasadności. W sprawie niniejszej organ podatkowy mając na względzie przepis art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wszczął postępowanie podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono skarżącej 18.11.2010r. (k. 48 akt adm.). Skoro wszczęto postępowanie podatkowe, to deklaracja korygująca nie odniosła skutku o jakim skarżąca pisze w skardze. Nadto podkreślenia wymaga fakt, że organ "[...]". wydał decyzję "[...]", określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010r. w kwocie 80000 zł, czyli w kwocie wykazanej w deklaracji a nie w deklaracji korygującej (k. 63 - 64 akt adm.). Złożenie zatem deklaracji korygującej nie wywarło sugerowanego przez skarżącą skutku. Złożenie deklaracji korygującej mogło wywrzeć oczekiwany przez skarżącą skutek – w postaci ograniczenia egzekucji – ale tylko wówczas, kiedy organ uznałby deklarację korygującą za nie budzącą wątpliwości i nie wszczął postępowania podatkowego. Poza sporem pozostaje, że do momentu złożenia deklaracji korygującej organ nie prowadził w stosunku do Spółki postępowania podatkowego za sierpień 2010r. To właśnie złożenie deklaracji korygującej było przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego, a złożona korekta deklaracji nie mogła być traktowana jako zobowiązanie podatkowe, do którego spełnienia Spółka była zobowiązana. Organ nie uznając za uzasadniony zarzutu przewidzianego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. nie naruszył prawa. W tytule : określono wysokość należności (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); wskazano podstawę prawną prowadzenia egzekucji (pkt 6 art. 27 § 1 u.p.e.a.). Należy także podnieść, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wszczęcie egzekucji to dwie różne instytucje. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu, przez wierzyciela, wniosku o wszczęcie egzekucji. Datą wszczęcia egzekucji jest data doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Jak wyżej wskazano przekazanie wniosku o wszczęcie egzekucji nastąpiło przed złożeniem deklaracji korygującej, która i tak nie mogła odnieść skutku wobec wszczęcia postępowania podatkowego w związku z jej złożeniem. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że skarga nie zawierała uzasadnionych podstaw, a zaskarżone postanowienie nie uchybia przepisom prawa i dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarg oddalił.