I SA/Ol 72/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Skarga M. S. (dalej: "skarżący") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ" lub "DIAS") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ egzekucyjny" lub "NUS") z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]" o numerach: "[...]". Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Podstawą ich wystawienia była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki A w upadłości likwidacyjnej, na które składają się zaległości w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł. W dniu "[...]" skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podnosząc, że w odniesieniu do tytułów wykonawczych wskazanych w zarzutach nie została zbadana dopuszczalność egzekucji na podstawie tytułów nie spełniających wymogów z art.27 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "upea") oraz że nie zostało doręczone upomnienie, o którym mowa w art.15 §1 upea, a także, że nie zostały spełnione wymogi z art.27 §1 pkt 3 i pk t12 upea. Zdaniem skarżącego, niedopuszczalne było wskazanie w tytułach wykonawczych jako podstawy prawnej obowiązku, decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który jest organem drugiej instancji. Skarżący uważa, że taką podstawą powinna być decyzja organu pierwszej instancji, czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego. Obligatoryjny charakter ww. elementów tytułu wykonawczego powoduje, że brak któregokolwiek z nich (decyzja ostateczna organu pierwszej instancji, data doręczenia upomnienia albo wskazanie podstawy prawnej jego braku) powinien skutkować niedopuszczalnością egzekucji. W związku z powyższym skarżący zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia "[...]" uznał za zasadny zarzut dotyczący tytułu o nr: "[...]" i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu, zaś w pozostałym zakresie uznał zarzuty skarżącego za niezasadne. Organ ten wskazał, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekają ten sam obowiązek podatkowy, a treść decyzji DIAS jest tożsama z rozstrzygnięciem NUS. Decyzja organu drugiej instancji ma przymiot ostateczności i stanowi podstawę prawną orzeczenia obowiązku ujętego w tytułach wykonawczych. Wskazano także, że upomnienie zostało doręczone w dniu "[...]" małżonce skarżącego, dlatego w tytułach wskazano tę datę jako datę doręczenia upomnienia. W zażaleniu na to postanowienie zarzucono organowi egzekucyjnemu naruszenie określonej w art.7 upea zasady celowości i prowadzenia egzekucji w sposób najmniej uciążliwy i niezbadanie dopuszczalności prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuły niezgodne z wymogami art.27 §1 pkt 3 upea. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazano także, że zgodnie z art.1 pkt 13 upea wierzycielem jest organ pierwszej instancji, a nie organ odwoławczy. Zgodnie z art.3 §1 upea egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art.2 tej ustawy, gdy wynikają one z rozstrzygnięć właściwych organów. Zdaniem skarżącego, decyzja organu odwoławczego nie jest decyzją nakładającą na podatnika obowiązek powinnego zachowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym do WSA postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ powołał się w sposób ogólny na orzecznictwo sądowoadministracyne wskazujące, że powołanie w tytule wykonawczym, jako podstawy prawnej egzekwowanej należności decyzji ostatecznej, zamiast decyzji organu pierwszej instancji, jeśli decyzja organu odwoławczego utrzymuje w mocy tę drugą, nie decyduje o niedopuszczalności egzekucji, nie ma bowiem znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej, o czym mówią art.2 §1 oraz art.3 §1 upea. Dlatego powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie miało wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji, gdyż obowiązek wynikający z obu decyzji jest taki sam. DIAS zauważył ponadto, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie nadał decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. To strona uruchomiła tryb odwoławczy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dlatego podstawą prawną należności, wskazanych w tytułach wykonawczych z dnia "[...]" jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W kwestii braku doręczenia upomnienia DIAS zauważył, że w tytułach wykonawczych wierzyciel w rubryce dotyczącej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia w części E poz. 9 wskazał datę doręczenia upomnienia, tj. dzień "[...]". Zdaniem organu spełniono w ten sposób warunek, o którym mowa w pkt 12 art. 27 § 1 upea. Nie dotyczy to tytułu wykonawczego o numerze "[...]", w związku z którym organ egzekucyjny uznał zarzuty w tej części i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego. Organ wskazał, że przepis art.27 upea wymienia wymogi formalne tytułu wykonawczego, które nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu, którym jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Dlatego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. pod kątem wymagań zawartych w powołanych powyżej przepisach, nie stwierdził nieprawidłowości, które prowadziłyby do naruszenia wskazanych powyżej gwarancji. Podniesiony w treści zażalenia zarzut naruszenia zasady celowości i prowadzenia postępowania w sposób najmniej uciążliwy (art.7 upea), jako zgłoszony po raz pierwszy dopiero na etapie postępowania odwoławczego, został uznany przez organ za wniesiony z uchybieniem ustawowego siedmiodniowego terminu i jako spóźniony, nie został poddany merytorycznej ocenie. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zarzucono organowi naruszenie: 1. art.3 §1 w zw. z art.2 §1 pkt 1 upea poprzez uznanie, że decyzją określającą obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej jest decyzja organu odwoławczego, a nie decyzja organu pierwszej instancji, 2. art.33 §1 pkt 10 w zw. z art.27 §1 pkt 3 upea poprzez uznanie, że podstawą prawną wszczęcia i prowadzenia egzekucji jest decyzja organu drugiej instancji wskazana w tytułach wykonawczych, 3. art.33 pkt 6 w zw. z art.29 §1 upea poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, 4. art.25 ust.1 pkt 2 i art.28 ust.1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, polegające na ich nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano na znaczenie tytułu wykonawczego, jako dokumentu urzędowego, od którego wymagane jest spełnienie wszystkich rygorystycznych wymogów treściowych, nałożonych przepisami. W związku z tym brak chociażby jednego ze wskazanych w przepisach elementów powoduje zdaniem skarżącego, iż dany tytuł wykonawczy nie może stanowić podstawy prowadzenia egzekucji. Podkreślono, że na organie egzekucyjnym spoczywa z urzędu obowiązek stwierdzenia wadliwości tytułu. W ocenie skarżącego wskazanie w tytule wykonawczym jako podstawy egzekucji administracyjnej decyzji organu drugiej instancji, nie zaś organu pierwszej instancji było nieprawidłowe, wobec czego doszło do uchybienia mającego wpływ na skuteczność i prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wierzycielem jest organ pierwszej instancji, który ma prawo oraz obowiązek dochodzenia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Tytuł wykonawczy oparty na nieprawidłowej podstawie prawnej jest wadliwy, a zatem na jego podstawie nie ma możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż nie spełnia wymogów określonych w art.33 §1 pkt10 upea. W skardze powołano także przepisy art.28 ust.1 pkt1 i 6 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej określające zadania naczelnika urzędu skarbowego, wśród których znajduje się ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów, a także wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych. Wskazano na art.25 ust.1 pkt2 tej ustawy, z którego wynika, że do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy m.in. rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych. Według skarżącego treść tych przepisów potwierdza, że w tytule wykonawczym podano błędną podstawę prawną obowiązku i jednocześnie niewłaściwą identyfikację podstawy prawnej obowiązku. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zajmowane przez skarżącego w toku postępowania przed organami. Odnosząc się do nie podnoszonego w toku postępowania zarzutu naruszenia przepisów ustawy o KAS, regulujących kompetencje naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb administracji skarbowej, organ wskazał, że nie można wywodzić z nich obowiązku wskazywania w treści tytułów wykonawczych decyzji organu pierwszej instancji jako podstawy prawnej egzekwowanych obowiązków. W ramach zawartego w art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej uprawnienia dyrektora izby administracji skarbowej do rozstrzygania w drugiej instancji w sprawach należących do właściwości naczelników urzędów skarbowych mieści się kompetencja do wydawania merytorycznych decyzji w zakresie zaskarżanych rozstrzygnięć naczelników urzędów skarbowych. Podkreślono, że kompetencje dyrektora izby administracji skarbowej nie ograniczają się tylko do kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć, lecz rozciągają się również na obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, co wynika wprost z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", stanowiąca podstawę prawną egzekwowanych należności pieniężnych, miała taki właśnie, merytoryczny charakter. W pozostałym zakresie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarżący w postępowaniu przed organami podnosił zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, braku doręczenia upomnienia oraz niespełnienia wymogów przewidzianych w art.27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. DzU 2017 poz.1201, dalej: "upea") dla tytułu wykonawczego. W podstawach skargi do WSA skarżący nie podnosi zarzutu niedoręczenia upomnienia (art.33 §1 pkt 7 upea), podtrzymuje natomiast zarzuty niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów z art.27 upea (art.33 §1 pkt 10 upea) oraz niedopuszczalności egzekucji (art.33 §1 pkt 6 upea), przy czym oba zarzuty uzasadnia w ten sam sposób, tj. błędnym wskazaniem w tytułach wykonawczych jako podstawy prawnej wszczęcia egzekucji decyzji organu drugiej instancji (DIAS) zamiast decyzji organu pierwszej instancji (NUS). Zdaniem Sądu jest w tym pewna sprzeczność, gdyż ta sama okoliczność (błędne zawarcie w tytułach decyzji organ drugiej instancji jako podstawy prawnej wszczęcia egzekucji) nie może być traktowana jednocześnie jako dwa różne zarzuty, tj. jako niespełnienie wymogów przewidzianych w art.27 upea (zarzut oparty na art.33 §1 pkt 10 upea) i jako brak dopuszczalności egzekucji (zarzut z art.33 §1 pkt 6 upea). Przy czym uzasadnienie skargi do WSA odnosi się jedynie do zarzutu niespełnienia wymogów z art.27 upea, nie zawiera zaś argumentów na poparcie zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Rozpatrując skargę Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. Na podstawie art.2 §1 pkt1 upea egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki dotyczące podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (DzU 2017, poz. 201, 648, 768 i 935). Zgodnie z art.3 §1 upea egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów albo bezpośrednio z przepisu prawa. W myśl art.1a pkt13 upea wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, co wynika z art.26 §1 upea. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§4 art.26 upea). Zgodnie z pkt 1 i 2 §5 art.26 upea wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Elementy składowe tytułu wykonawczego wymienione zostały w art.27 §1 upea. Wskazano w tym przepisie m. in.: oznaczenie wierzyciela (pkt 1), wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub numeru PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada (pkt 2), treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (pkt 3), wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej (pkt6), datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku (pkt 12). Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów wymienionych w art.33 upea. Zgodnie z §1 art.33 podstawą zarzutów może być między innymi: 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art.15 §1, 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze sporządzone zostały, w ocenie Sądu, zgodnie z wymogami wynikającymi z art.27 upea. Zawierają wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. W szczególności dotyczy to podnoszonej przez skarżącego kwestii błędnego wskazania decyzji DIAS jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Zdaniem Sądu podstawa ta została wskazana prawidłowo. Obowiązek zapłaty dochodzonych należności jest skutkiem przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wszczętego przez NUS, zakończonego w dniu "[...]" wydaniem ostatecznej decyzji przez DIAS. Dlatego ostateczna decyzja DIAS mogła być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Warto zwrócić uwagę na prawomocny wyrok z dnia 28 maja 2015 r., III SA/Wa 3157/14 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości powołania w tytule wykonawczym decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ drugiej instancji. Z wyroku tego wynika po pierwsze, że w tytule wykonawczym należało wskazać decyzję organu drugiej instancji, po drugie zaś, że skoro obie decyzje dotyczą dokładnie tego samego obowiązku nałożonego na ich adresata, to wprawdzie doszło do uchybienia formalnego, lecz nie jest ono istotne, gdyż nie wpływa na prawidłowość postępowania. W sprawie rozpatrywanej sytuacja jest odwrotna, tj. kwestionowane jest zamieszczenie w tytule decyzji ostatecznej DIAS, a nie decyzji NUS, czyli taka sytuacja, która została uznana w ww. wyroku III SA/Wa 3157/14 za prawidłową. Zauważyć należy, że skarżący wprawdzie podważa prawidłowość wystawienia tytułów, zarzucając błędne wskazanie w nich decyzji organu odwoławczego, jednak nie wskazuje, jakie miałyby być ujemne skutki takiego błędu dla prawidłowości całego postępowania egzekucyjnego, przykładowo w postaci błędnego przyjęcia wysokości dochodzonej należności czy też uszczuplenia konkretnych uprawnień skarżącego w postępowaniu. W kwestii argumentów skargi odnoszących się do przynależnego organowi pierwszej instancji statusu wierzyciela i wynikającej z niego powinności wystawienia tytułu wykonawczego – zauważyć należy, że ustawa upea wskazuje w art.5 §1 podmioty inicjujące postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z pkt 1 i 4b w obecnym brzmieniu tego przepisu, uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej - właściwy do orzekania organ pierwszej instancji, zaś w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez dyrektora izby administracji skarbowej decyzji lub postanowień - naczelnik urzędu skarbowego właściwy według adresu siedziby dyrektora izby administracji skarbowej. A zatem bez względu na to, czy w tytule wpisana byłaby decyzja organu pierwszej czy też drugiej instancji, to i tak egzekucja wszczynana jest z inicjatywy naczelnika urzędu skarbowego. W skardze nie przedstawiono argumentów uzasadniających postawiony w jej podstawach zarzut naruszenia art.33 §1 pkt 6 upea, niemniej jednak Sąd rozpatrzył także ten zarzut. Na organie egzekucyjnym spoczywa obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji, co wynika z art.29 §1 upea, zgodnie z którym organ ten bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Przy czym przepis ten zastrzega, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na podstawie pkt 1-3 §2 art.29 upea organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji, jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej, jeżeli organ egzekucyjny uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne lub jeżeli tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art.27 §1 i 2. W ocenie Sądu znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze o numerach: "[...]" są zgodne z wymogami określonymi w art.27 §1 i 2 upea. W szczególności nie można zarzucić im, aby zawierały błędną podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, bowiem, jak to wyjaśniono wyżej, w pełni dopuszczane było powołanie w tytułach ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Sąd podziela stanowisko zajęte w tej kwestii przez organ, a sprowadzające się do stwierdzenia, że decyzje organów obu instancji orzekają ten sam obowiązek podatkowy. Decyzja DIAS posiada przymiot ostateczności i stanowi podstawę obowiązku ujętego w ww. tytułach. W takim kierunku wypowiada się także orzecznictwo sądowe, przykładem czego mogą być wyroki: z dnia 7 października 2011 r. II OSK 1419/10 LEX nr 1132078, z dnia 25 stycznia 2018 r. II SA/Go 1047/17 LEX nr 2444227. Dlatego nie są zasadne zarzuty skargi oparte na błędnym uznaniu, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych nie mogła być decyzja organu drugiej instancji, zaś jej wskazanie w tytułach wykonawczych było wadą skutkującą uznaniem zarzutów, a w konsekwencji umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art.59 §1 upea postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu, jeżeli wystąpiła jedna z wymienionych w tym przepisie sytuacji, tj.: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny, 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego, 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu, 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania, 9) na żądanie wierzyciela, 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca żądna z ww. sytuacji. W szczególności egzekwowany obowiązek nie został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego (pkt 3), nie ma także powodów do uznania niedopuszczalności egzekucji (pkt 7). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r. II FSK 2222/15 (LEX nr 2397138) Sąd ten stwierdził, że "ustawodawca wyraźnie odróżnia treść obowiązku podlegającego egzekucji od jego podstawy prawnej. Skoro więc w art.59 §1 pkt 3 upea jest mowa tylko o treści obowiązku podlegającego egzekucji, to wobec tego, błędy w tytule wykonawczym, dotyczące podstawy prawnej tego obowiązku, nie są objęte przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego." W związku z powyższym Sąd nie stwierdził, aby w zaskarżonym postanowieniu doszło do naruszenia wskazanych w podstawach skargi przepisów art.3 §1 w zw. z art.2 §1 pkt 1 upea poprzez uznanie, że decyzją określającą obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej jest decyzja organu odwoławczego, a nie decyzja organu pierwszej instancji. Organ nie naruszył także art.33 §1 pkt 10 w zw. z art.27 §1 pkt 3 upea poprzez uznanie, że podstawą prawną wszczęcia i prowadzenia egzekucji jest decyzja organu drugiej instancji wskazana w tytułach wykonawczych oraz przepisów art.33 pkt 6 w zw. z art.29 §1 upea poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Nie doszło także do naruszenia art.25 ust.1 pkt2 i art.28 ust.1 pkt1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU poz.1947 ze zm.) poprzez ich nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy, gdyż są to przepisy kompetencyjne, określające w ogólny sposób zadania dyrektorów izb administracji skarbowej i naczelników urzędów skarbowych i nie wykazano w skardze, aby doszło do ich naruszenia. Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2017 poz. 1369 z późn. zm.) Sąd oddalił skargę.