I SA/Ol 736/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r., po wznowieniu postępowania I. oddala skargę, II. zasądza od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz pełnomocnika strony skarżącej kwotę 295,20 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć i 20/100) tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu Decyzją z dnia "[...]" . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.L. w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości o 592 zł niższej niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7. Podstawą tego orzeczenia było ustalenie, iż kwota podatku naliczonego została w deklaracji zawyżona przez uwzględnienie faktury wystawionej przez A za 6 ratę czynszu do umowy leasingu. Organ uznał, iż przedmiot tej umowy w rzeczywistości nie istniał. Powyższa decyzja nie została skutecznie zaskarżona, albowiem odwołanie od niej zostało pozostawione bez rozpatrzenia ze względu na wniesienie go po upływie terminu. W dniu 30 września 2009 r. M.L. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją, wnosząc o przeprowadzenie dowodów z akt kontroli podatkowych A, bowiem jak twierdził zawarte w nich protokoły mają potwierdzać istnienie wagi dźwigowej i modułu radiowej transmisji danych, które były przedmiotem umowy leasingu. Ponadto M. L. wskazał, iż do tej umowy mają również zastosowanie rozważania sądów dokonane w przedłożonych przez niego wyrokach dotyczących umowy leasingowej z B. Zdaniem skarżącego z wyroków tych wynika, iż mimo braku przedmiotu umowy, stosunek zobowiązaniowy istnieje i wydatek dotyczący tej umowy powinien być uwzględniony w rozliczeniu podatku. Decyzją z dnia "[...]" r. po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, nie stwierdzając przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. Organ wskazał, iż w toku postępowania był już rozpatrzony wniosek M. L. o przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych A, ale z uwagi na to, że okoliczność istnienia przedmiotu umowy leasingu została wyjaśniona dostatecznie i wiarygodnie innymi bezpośrednimi dowodami odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. W odniesieniu do wyroków sądów organ wskazał, że sądy nie analizowały czy przedmiot leasingu był wykorzystywany przez M.L. w działalności gospodarczej, zatem ich ustalenia nie mają żadnego wpływu na postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego. Na powyższe rozstrzygnięcie M.L. wniósł odwołanie, w którym podniósł, że koszty leasingu stanowią koszty uzyskania przychodów, bowiem zostały poniesione w związku z działalnością gospodarczą, co potwierdzają wydane w tym samym stanie prawnym wyroki w sprawie samochodu SCANIA. W piśmie z dnia 6 lipca 2010r. dodatkowo wskazał, iż w wyroku Sądu Okręgowego ustalono, iż samochód został mu wydany i był użytkowany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego w sprawie tej ustalono, że samochód nie istniał, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla skuteczności prawnej umowy i zobowiązań z niej wynikających. Powyższe przeczy, by uznano, że koszty raty leasingowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu roku 1999. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał , iż w dniu 30 lipca 2010r. weszła w życie nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej, która dotyczyła również organu właściwego w sprawach odwołań od decyzji wznowieniowej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 26 ust. 2 i 3, nadanym ustawą z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), od decyzji w sprawach o wznowienie postępowania wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie służy odwołanie lecz wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję i do wniosku tego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań. Zgodnie z przepisem przejściowym tej ustawy - art. 9 ust. 2 wszczęte i niezakończone w dniu wejścia w życie tej ustawy postępowania w sprawie wznowienia postępowania prowadzą organy właściwe od dnia wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Wobec powyższego odwołanie skarżącego zostało potraktowane jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję wznowieniową. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu organ podkreślił, że podniesione przez stronę argumenty dotyczą merytorycznej polemiki z wydaną decyzją, nie odnoszą się natomiast do postępowania wznowieniowego, a zwłaszcza istnienia przesłanek tego postępowania w rozumieniu art. 240 §1 O.p. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie żadna przesłanka wznowieniowa nie wystąpiła. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd Okręgowy nie odniósł się do kwestii wykorzystywania samochodu w działalności gospodarczej, co ewidentnie z treści wyroku wynika. Podkreślono, że w przypadku wagi i modułu postępowanie dowodowe wykazało, iż przedmioty te nie istniały, zatem skoro nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i nie służyły do uzyskania przychodu, wydatki z nimi związane, choćby były uzasadnione treścią umowy leasingu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu i mieć wpływu na obniżenie podatku należnego. Zdaniem organu argumenty podane przez skarżącego nie mogły doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie M.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której domagał się zmiany zaskarżonej decyzji przez wznowienie postępowań podatkowych. Zdaniem skarżącego przedmiotem postępowania jest w istocie stwierdzenie czy R. T jest podatnikiem VAT w zakresie prowadzonej przez nią firmy PUH "N.", a rozstrzygnięcie tego zagadnienia nastąpiło w postępowaniu dotyczącym zwrotu R.T. podatku VAT za lata 1998 – 2001. Skarżący podkreślił, że nową okolicznością jest fakt uznania za prawdziwy stosunku pracy zwartego między nim, a R.T.,który został potwierdzony zaświadczeniem o dochodach i zarobkach jakie uzyskał z tej firmy. Jeżeli sąd karny ustalił w prawomocnym wyroku dochody z tego stosunku, to zdaniem skarżącego utrzymanie decyzji podatkowej nie obejmującej tych przychodów jest rażącym naruszeniem porządku prawnego. Dalej skarżący wskazał, że ustalając zakres stosunku pełnomocnictwa organ nie wziął pod uwagę, iż R.T. zatrudniała również pracowników M. P. i P.S.Powołując wyrok Sądu Okręgowego, sygn. akt "[...]", w którym stwierdzono, iż czynności poczynione przez pełnomocnika odnoszą skutek dla mocodawcy, skarżący podniósł, że organ nie wziął powyższego pod uwagę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, o co wydaje się wnosić w skardze strona skarżąca. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie, w związku z tym, iż zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowienia postępowania, wskazać należy, iż instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 ustawy - Ordynacja podatkowa). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r., III SA 334/01, Biul.Skarb.2003/4/28). Wskazać należy, iż jedną z przesłanek wznowieniowych wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów (pkt 5). O jej zaistnieniu możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3. nie były znane organowi, który wydał decyzje; 4. istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, OSP 2001, nr 2, s. 21). Nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów. Natomiast wznowienie postępowania, jeżeli organ podatkowy znał okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, w dniu wydania decyzji, będzie naruszeniem prawa (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 737/97, Komentarz H. Dzwonkowski- LEX) Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych ( wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. ( wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zarzuty skarżącego zawarte w skardze odnoszą się do decyzji wymiarowej, a nie dotyczą przesłanek wznowieniowych. Rozstrzygając w granicach sprawy, stosownie do art.134 §1 p.p.s.a, sąd administracyjny nie mógł poddać ponownej ocenie merytorycznej legalności decyzji organu skarbowego dotyczącej określenia podatnikowi wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Organ zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z "[...]". przeanalizował materiał zebrany w sprawie jak i zarzuty zgłoszone przez skarżącego oraz jego argumentację dokonaną dla uzasadnienia zarzutów. Podkreślić należy, że do wniosku o wznowienie postępowania oraz pism skarżący dołączył szereg dowodów oraz wniosków, jego zdaniem stanowiących podstawę do wznowienia postępowania (szczegółowo opisane na stronach 5-9 decyzji organu I instancji z dnia "[...]" r.). Dokonując analizy powołanych dowodów, oświadczeń i wniosków skarżącego w kontekście istnienia przesłanek do wznowienia postępowania organ skarbowy nie stwierdził, iż wskazane przez niego dowody, miały istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzowały się przymiotem nowości, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznane organowi wydającemu decyzję z 1 grudnia 2005 r. Rozważania dokonane przez organ oraz ustalenia końcowe zasługuję według Sądu na akceptację. Organ prawidłowo uznał, że dowody przedstawione przez M.L. nie spełniają przesłanek określonych w art. 240§1 pkt 5 O.p., gdyż część z nich była znana organowi, który wydał decyzję ostateczną, część z nich nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, a część z nich nie jest związana z niniejszą sprawą , albowiem dotyczy innej osoby. W odniesieniu do pisma ZUS z dnia 18 października 2001 r., oraz wyroku Sądu Okręgowego "[...]" z dnia "[...]" r. organ prawidłowo stwierdził, że nie mają one związku ze sprawą. Zdaniem Sądu zarzuty skarżącego zawarte we wniosku o wznowienie postępowania oraz oświadczenia składane w toku postępowania wznowieniowego mają na celu podważenie ustaleń faktycznych organów i w związku z tym wyników postępowania zakończonego dla strony niekorzystną decyzją wymiarową. Skarżący nie wykazał natomiast, że zaistniała przesłanka , o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego przedmiotem niniejszego postępowania nie było ustalenie czy R.T. była podatnikiem podatku od towarów i usług. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że skoro organy przypisały mu przez części działalności prowadzonej przez R.T., , to istnieje podstawa do zwrotu na jego rzecz nadpłaty części podatku VAT, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jak ustalono podatek uiściła R.T. i mógł być on zwrócony tylko jej. W odniesieniu do argumentu uznania w innych postępowaniach za prawdziwy stosunek pracy potwierdzony zaświadczeniem o zarobkach skarżącego uzyskiwanych w firmy R.T. stwierdzić należy, iż zarówno Sąd Rejonowy Południe, jak i Sąd Okręgowy w wydanych wyrokach (12.03.2009 r.,17.11.2009 r.,) nie badał, czy wskazane zaświadczenie odzwierciedla rzeczywisty stosunek pracy. Podkreślić należy nadto, że powołane wyroki zostały wydane w 2009 r., a zatem nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie mogły stanowić przesłanki określonej w art. 240§1 pkt 5 O.p. Natomiast kwestia zatrudnienia przez R.T. pracowników: M. P. oraz P. S. została podniesiona na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zatem nie podlegała badaniu jako przesłanka do wznowienia postępowania. Z decyzji ostatecznej wynika jednakże, że kwestia ta była oceniana w postępowaniu wymiarowym. W związku z powyższym słusznie przyjęto, iż nie wystąpiły w niniejszej sprawie okoliczności, które mogłyby stanowić przesłankę z art. 240 §1 O.p. , a zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji z dnia "[...]" r. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był zobligowany do odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej M. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił, gdyż nie dopatrzył się w działaniu organu naruszenia prawa. Zasądzając od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego K.D. kwotę 295,20 zł, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd miał na uwadze niezbędny nakład pracy pełnomocnika, charakter przedmiotowej sprawy oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia. Dlatego uznał, że kwota ta jest adekwatna do udziału doradcy podatkowego w niniejszym postępowaniu. Podkreślić należy, iż pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie udokumentował poniesienia jakichkolwiek innych wydatków, które wpłynęłyby na podwyższenie określonej wymienionym niżej rozporządzeniem kwoty. Ustalając wysokość wynagrodzenia na podstawie §2 ust.1 pkt 2 oraz §3 ust.1 rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. (Dz. U. z 2003, Nr 212, poz. 2075) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd miał na uwadze należną stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług.