I SA/Ol 742/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", UNP: "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) Uchyla zaskarżone postanowienie, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej 530 (pięćset trzydzieści ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Z. (dalej również: strona, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jak wynika z przedstawionych akt sprawy I. Z., prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: Z. - I. Z.. Jako adres działalności wykazała: O. ul. L. "[...]", natomiast jako adres do doręczeń zgłosiła: O. ul. M. "[...]". Powyższe stwierdzono w protokole kontroli z dnia 28 listopada 2014r., karta 134 i 149, tom I podatkowych akt odwoławczych do spraw sygn. akt I SA/Ol 739/17 i I SA/Ol 740/17). Pracownicy Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji, organ kontrolny) w związku kontrolą w postępowaniu z zakresu podatku od towarów i usług bliżej nieopisanym, zastali skarżącą w dniu 18 marca 2014r. pod adresem: G. "[...]", L.. Pracownicy organu I instancji udali się pod ten adres wraz z funkcjonariuszami miejscowego Posterunku Policji, i spisali protokół z przesłuchania strony z dnia 18 marca 2014r.. Odnotowano, że strona odmówiła udzielenia jakichkolwiek odpowiedzi, odesłała do córki B. K. – Z. i zięcia A.K.. Odmówiła podpisania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i sporządzonego na miejscu protokołu (k. 141, t. I podatkowych akt odwoławczych do spraw sygn. akt I SA/Ol 739/17 i I SA/Ol 740/17, oznaczona w sposób nietrwały). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od IX - XII 2014r.. Postanowienie zostało skierowane do I. Z., na adres: O. ul. M. "[...]". Przesyłka wróciła nieodebrana z adnotacją doręczającego z dnia 29 kwietnia 2015r., że adresat wyprowadził się (k. 2, t. I dodatkowych akt podatkowych do spraw sygn. akt I SA/Ol 741/17 i I SA/Ol 742/17). organ wysyłał dalszą korespondencję strony na wskazany adres do doręczeń, w tym decyzję z dnia "[...]" 2015r. nr "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. Przedmiotowa decyzja była przez pocztę dwukrotnie awizowana w dniach: 8.07.2015r. i 16.07.2015r., po czym została zwrócona organowi I instancji w dniu 23.07.2015r.. Skarżąca wnioskiem z dnia 17 maja 2017r. zwróciła się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Równolegle złożyła odwołanie. Załączyła m.in. oświadczenie z 15 maja 2017r., że tego dnia dowiedziała się o ww. decyzji, kiedy to córka przekazała jej decyzję (k. 12 podatkowych akt odwoławczych, oznaczona w sposób nietrwały). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że od początku prowadzenia działalności gospodarczej sprawami rachunkowo - księgowymi strony zajmowała się jej córka B.K. – Z., do czego posiada wszelkie pełnomocnictwa. W 2011r. zaczęły się problemy córki ze zdrowiem psychicznym objawiające się zaburzeniami psychotycznymi, zaburzeniami nastroju, utrwalonymi zaburzeniami lękowymi o znacznym stopniu nasilenia, czy zespołami otępiennymi. Pomimo choroby leczenie spowodowało, że córka wywiązywała się ze swych obowiązków, składała deklaracje podatkowe, odbierała korespondencję i skarżąca nie miała podstaw aby sądzić, że tak nie jest. Z powodu choroby córki i konieczności jej leczenia strona od 2012r. nie zamieszkuje przy ul. M. "[...]". Pod koniec 2016r. u córki stwierdzono też nowotwór narządów rodnych w wyniku czego poddana została zabiegowi operacyjnemu, pozostawała w szpitalu i przeszła długą rekonwalescencję w domu. Strona podała, że Urząd Skarbowy zaadresował decyzję listem poleconym na adres ul. M. "[...]" w czasie, kiedy strona już tam nie przebywała. Wskazała, że jest samotna i o toczącym się postępowaniu nie miała wiedzy, bowiem postanowienie o wszczęciu i dalsza korespondencja doręczana była przez Urząd Skarbowy poprzez podwójne awizowanie nieodebranej przesyłki. Do ww. wniosku strona załączyła: orzeczenie Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 19 sierpnia 2014r., decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 marca 2014r., orzeczenia Lekarza Orzecznika ZUS z dnia: 18.02.2014r. i 27.04.2017r., kartę informacyjną leczenia szpitalnego, oświadczenia swoje i córki z dnia 15 maja 2017r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. postanowieniem z dnia "[...]" stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną wskazał art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej O.p.). Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Odnotował, że w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" 2015r. Organ I instancji zawarł stosowne pouczenie o przysługującym stronie prawie do wniesienia odwołania, w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Natomiast przedmiotowa decyzja była przez pocztę dwukrotnie awizowana w dniach: 8.07.2015r. i 16.07.2015r., po czym została zwrócona organowi I instancji w dniu 23.07.2015r.. Zatem prawidłowe doręczenie ww. decyzji stronie nastąpiło w dniu 22.07.2015r. w trybie fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, a obliczony od tej daty bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 23.07.2015r. i zakończył się w dniu 5.08.2015r.. Natomiast odwołanie z dnia 17 maja 2017r. od decyzji strona wniosła do organu I instancji w dniu 19 maja 2017r., tj. po prawie 2 latach od daty doręczenia decyzji, a zatem po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Strona wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia podając, iż w wyniku niezależnych od niej okoliczności o decyzji dowiedziała się w dniu 15 maja 2017r., kiedy córka przekazała ją stronie. Wskazała na chorobę psychiczną i nowotworową córki, poświadczoną dokumentacją, w tym medyczną. Organ II instancji odnotował, że postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wobec faktu, że przedmiotowe odwołanie zostało złożone po ustawowym 14-dniowym terminie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i pozostawił sprawę bez merytorycznego rozpatrzenia. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i decyzji organu I instancji z dnia "[...]" 2015r., jak też zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak fakt wysyłania wezwań i postanowień na adres: O. ul. M. "[...]" w przypadku, gdy znany był aktualny i rzeczywisty adres pobytu skarżącej, opieraniu się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach, na wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logiki, a wobec tego sprzecznym z prawdą, stronniczym, tendencyjnym i przez to błędnym uzasadnieniem prawnym; 2) wydanie postanowienia przez organ podatkowy o odmowie stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołań przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie stanowi rażące naruszenie zasad podatkowych zawartych w art. 122 O.p.; 3) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika. W treści skargi powołano dotychczasową argumentację z wniosku o przywrócenie terminu. Autor skargi ponadto podniósł, że organom znany był aktualny adres zamieszkania skarżącej, co potwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia także sam organ odwoławczy. Urzędnicy byli u strony w domu i żądali podpisania dokumentów, których treści i celu nie chcieli jej wyjaśnić. Nie wspominali nic o upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli i protokole z przesłuchania. W tej sytuacji skarżąca uznała, że tamtego dnia urzędnicy przyszli do niej z policją i straszyli ją bliżej nieokreślonymi konsekwencjami. Na prośbę aby zadzwonili po córkę i zięcia, którzy pomagali jej w prowadzeniu działalności, otrzymała odpowiedź odmowną. Organ przeprowadzający kontrolę pomimo posiadania informacji o aktualnym miejscu zamieszkania strony, nie zawiadomił jej prawidłowo, przez co nie dał szansy wyjaśnienia wszystkich okoliczności będących powodem wątpliwości organu podatkowego. Zarzucono, że organ kontrolny oparł swoje ustalenia jedynie o nieliczną i szczątkową dokumentację finansową firmy, uzyskaną od nielicznych kontrahentów. Ponadto część z zakupionych towarów nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369) zwanej dalej: "p.p.s.a.". W rozpoznawanej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania (za okres od VI do VIII 2014r.) i za okres od IX do XII 2014r. i decyzje podatkowe zostały wysłane skarżącej na adres O. ul. M. "[...]". Należy wskazać, że Organ podatkowy znał miejsce zamieszkania skarżącej, od 12 marca 2014r.. Mimo to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzje podatkowe skierował na jej adres w O.. Z protokołu przesłuchania strony z dnia 12 marca 2014r. (k. 141, t. I, akta odwoławcze) wynikało, że skarżąca zamieszkuje G. "[...]", L.. Rozważania odnośnie winy w uchybieniu terminu, z powodu zaniedbania obowiązku zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania, mogą być podjęte po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wiedziała o toczącym się postępowaniu. W związku z tym nie można postawić jej zarzutu, że zaniedbała obowiązki w przedmiocie zawiadomienia Organu o zmianie miejsca pobytu. Na tę kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1000/11 stwierdzając, że "przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania". W wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1980/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie". W wyroku z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 718/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że "Skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 o.p. jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 o.p. lub art. 149 o.p., w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie winno bowiem nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania ww. fikcji prawnej jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie". Postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług zostało skierowane do I. Z., na adres: O. ul. M. "[...]". Przesyłka wróciła nieodebrana z adnotacją doręczającego z dnia 29 kwietnia 2015r., że adresat wyprowadził się (k. 2, t. I dodatkowych akt podatkowych do spraw sygn. akt I SA/Ol 741/17 i I SA/Ol 742/17). W rozpoznawanej sprawie Organ podatkowy znał adres zamieszkania strony skarżącej, a mimo to doręczył postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i decyzje podatkowe na inny adres. Decyzje były zatem kierowane na adres, który nie był miejscem zamieszkania strony skarżącej. W związku z tym Sąd nie może zaakceptować stanowiska Organu, że za skutki wadliwego postępowania organu podatkowego winna odpowiadać strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 782/12 wskazał, że "nie ulega wątpliwości, że wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany". Oznacza to, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2087/14, LEX nr 1503686). W konsekwencji Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia norm, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak fakt wysyłania wezwań i postanowień na adres: O. ul. M. "[...]" w przypadku, gdy znane było aktualne i rzeczywiste miejsce zamieszkania skarżącej, 2) wydanie postanowienia przez organ podatkowy o odmowie stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołań przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie stanowi naruszenie zasad podatkowych zawartych w art. 122 O.p. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku i fakt, że skarżąca nie zamieszkiwała w O., ul. M. "[...]". Ponadto to, że znane było jej aktualne miejsce zamieszkania, tj. G. "[...]", L.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę składają się : wpis 50 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804).