I SA/Ol 744/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zakresu zabezpieczenia oddala skargę. P. K. (dalej jako strona, zobowiązany, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zakresu zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) prowadzi postępowanie zabezpieczające na majątku podatnika, celem zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 317.508 zł, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 14.08.2020 r., nr od [...]1 do [...]12. Wszczęcie postępowania na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło 18.08.2020 r. w wyniku doręczenia odpisów zarządzeń wraz z protokołem zajęcia i odbioru ruchomości 18.08.2020 r.. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał wpisu hipoteki przymusowej na stanowiącej własność zobowiązanego nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. Dokonał także zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zawiadomieniami z: 7.09.2020 r. nr [...] w Banku A oraz 13.10.2020 r. nr [...] w Banku B i nr [...] w Banku C. Pismem z 12.02.2021 r. zobowiązany złożył wniosek o zwrot zajętych środków pieniężnych wskazując, że zajęcia zabezpieczające nie były zgodne z prawem. Zaznaczył, że na rachunek bankowy w Banku B wpłynęły środki pochodzące z tarczy kryzysowej PFR 1.0 w kwocie 124.000 zł. Podniósł, że w czasie epidemii jego firma jest w ciężkiej sytuacji finansowej, a środki z subwencji pozwalają na jej funkcjonowanie. Zaznaczył, że na rachunek w Banku C zostały przelane środki uzyskane z PFRON jako pomoc na utrzymanie osób niepełnosprawnych. Załączył wydruki transakcji bankowych, z których wynika, że na rachunek w Banku C wpłynęła 31.12.2020 r. kwota 4.749,36 zł z PFRON, tytułem: "[...] Dof. Art. 26a, numer referencyjny programu pomocowego: [...] "; a na rachunku w Banku B 14.10.2020 r. zajęto kwotę 27.322,43 zł tytułem: "zajęcie salda na rzecz post. [...]", a także wydruk niepodpisanej umowy subwencji finansowej z 28.05.2020 r. zawartej ze Spółką D (dalej: D), na kwotę 120.000 zł. Po zakwalifikowaniu podania, jako wniosku z art. 13 u.p.e.a. NUS postanowieniem z 14 maja 2021 r. odmówił zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank B oraz Banku C. Po rozpatrzeniu zażalenia strony DIAS postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. uchylił zaskarżone postanowienie z 14 maja 2021 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że NUS w nieprawidłowym trybie rozstrzygnął żądanie z 12.02.2021 r., co w konsekwencji nie doprowadziło do rozpatrzenia sprawy zgodnie z rzeczywistą intencją wnioskodawcy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS postanowieniem z [...] r. nr [...] odmówił zmiany zakresu zabezpieczenia poprzez zwrot środków finansowych przekazanych przez Banku C oraz przez Bank B, na poczet zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego. Powołał w sentencji art. 17 § 1 i art. 157a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej u.p.e.a.). Zobowiązany wniósł zażalenie żądając uchylenia ww. postanowienia z [...] r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. Zarzucił naruszenie art. 157a u.p.e.a. poprzez odmowę zmiany zakresu zabezpieczenia, pomimo istnienia uzasadnionych przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. DIAS postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podał w uzasadnieniu, że organ egzekucyjny w toku postępowania zabezpieczającego, dokonał kilku sposobów zabezpieczenia, m.in. zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku B oraz w Banku C, z czego, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, na rachunku depozytowym organu zabezpieczono odpowiednio kwotę 44.643,73 zł oraz kwotę 6.749,83 zł. NUS wykonał zalecenia organu odwoławczego i w prawidłowym trybie rozstrzygnął żądanie zgodnie z rzeczywistą intencją wnioskodawcy, czyli jako wniosek o zmianę zakresu zabezpieczenia na podstawie art. 157a u.p.e.a.. Prawidłowo orzekł, że wierzytelności przekazane przez Bank B oraz Banku C na podstawie zajęć zabezpieczających przekazane zostały zgodnie z obowiązującym przepisami prawa i nie było podstaw do zmiany zakresu zabezpieczenia poprzez ich zwrot. Ponadto organy obu instancji nie kwestionują, że środki pochodzące z tarczy PRF 1.0 korzystają ze zwolnienia z egzekucji. Jednak w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego zobowiązany nie wykazał, że przekazane przez bank środki pochodziły z udzielonego przedsiębiorcom wsparcia finansowego w związku ze skutkami COVID-19. Pomimo skierowanego 22.02.2021 r. do strony pisma NUS m.in. do przedłożenia umowy zawartej z D oraz wyciągu z rachunku bankowego od dnia zawarcia tej umowy, skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów. Przedłożył jedynie niepodpisany wydruk umowy. Analiza operacji na rachunku w Bank B wskazuje, że na zajęty rachunek w tym okresie nie wpłynęły środki finansowe z D, a żaden z przelewów nie był oznaczony hasłem "TARCZA.PFR". Zgromadzony przez organ egzekucyjny materiał dowodowy nie potwierdza, że zajęte wierzytelności przekazane przez Bank B w kwocie 44.643,73 zł były zwolnione z zabezpieczenia na mocy przepisów art. 21a ust. 2a ustawy z 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2020 r., poz. 2011 ze zm. - dalej jako u.s.i.r.). Z kolei środki przekazane przez Banku C nie są wyłączone z egzekucji, co potwierdzono w treści zażalenia. Z przedstawionych przez stronę potwierdzeń transakcji z 31.12.2020 r. wynika, że na rachunek bankowy w Banku C wpłynęły środki pieniężne w kwocie 4.749,36 zł przekazane przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych tytułem: "[...] Dof. Art. 26a ...". Powołano art. 26a, art. 48a ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 ze zm.), dalej: u.r.z., art. 8 ust. 15 u.p.e.a., § 2 rozporządzenia Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1). W ocenie organu środki pieniężne uzyskiwane przez podatnika na podstawie art. 26a u.r.z. pochodzą z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele, mieszczą się więc w wymienionej w art. 8 ust. 15 u.p.e.a. kategorii środków wyłączonych z egzekucji z mocy prawa. Niemniej jednak przepis ten wskazuje, że aby środki te podlegały wyłączeniu muszą znajdować się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie, a brak spełnienia jednego z nich skutkuje tym, że środki te mogą być przedmiotem egzekucji. Jak wynika z otrzymanej z banku historii rachunku za okres od 13.12.2020 r. do 13.05.2021 r., na rachunek w Banku C wpływały środki z innych źródeł. Mając to na uwadze uznać należy, że przekazana przez Banku C kwota ogółem 6.749,83 zł nie jest wyłączona z egzekucji z mocy przepisów u.p.e.a.. Nie ma zatem podstaw do zmiany zakresu zabezpieczenia poprzez zwrot wnioskowanych kwot. Odnosząc się do argumentacji zażalenia DIAS powołał art. 166 § 4 u.p.e.a. (być może chodziło jednak o art. 164 § 4) i art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a.. Podał, że wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy, między innymi, wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu do banku odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu wypłaty świadczeń. Na takich samych zasadach i w takim zakresie, jak wypłata na bieżące wynagrodzenia, może być dokonana również wypłata środków na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz na składki na ubezpieczenia społeczne, należne od dokonywanych wypłat wynagrodzenia. Zatem dla dokonywania wypłat bieżącego wynagrodzenia z zajętych w postępowaniu zabezpieczającym wierzytelności z rachunków bankowych, nie jest konieczna zmiana zakresu zabezpieczenia. W skardze do WSA w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi na rozprawie. Zarzucono naruszenie art 138 § 1 pkt 1 ustawy Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia NUS wobec naruszenia przez organ egzekucyjny art. 157a u.p.e.a. poprzez odmowę zmiany zakresu zabezpieczenia pomimo istnienia racjonalnych i uzasadnionych przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Podniesiono, że organ egzekucyjny nie może twierdzić, że przekazane przez Bank B środki ze zwolnienia nie korzystają. Jest to subiektywna ocena stojąca w sprzeczności z racjonalnym działaniem skarżącego. Z logicznego i ekonomicznego punktu widzenia, działanie zobowiązanego w tym zakresie oraz jego świadomość co do celu przyszłego przeznaczenia kwoty 31.000 zł jest jak najbardziej akceptowane. Natomiast co do odmowy zmiany zakresu zabezpieczenia poprzez zwrot środków finansowych przekazanych organowi egzekucyjnemu przez Banku C w wysokości 4.749,36 zł pochodzących z PEFRON podkreślono, że faktycznie środki te nie korzystają ze zwolnienia na mocy przepisów ustaw. Zajęcie zabezpieczające tych środków należy jednakże rozpatrywać w kategorii niemoralnego i sprzecznego z interesem społecznym działania organu egzekucyjnego. W ramach uznania administracyjnego podkreślono w skardze, że ochrona miejsc pracy, w szczególności osób niepełnosprawnych oraz wynagrodzeń przeznaczonych na ten cel, stanowi ewidentny przejaw słusznego interesu społecznego, a skrajnie formalne podejście organu egzekucyjnego jest jawnym zaprzeczeniem takiego interesu. Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 100 zł (k. 23 akt sądowych). Zarządzeniem z 30 grudnia 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." (k. 33 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ww. ustawy p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające, celem zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 317.508,00 zł, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 14.08.2020 r., nr od [...]1 do [...]12. Wszczęcie postępowania na podstawie wskazanych wyżej zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło 18.08.2020 r., w wyniku doręczenia skarżącemu odpisów ww. zarządzeń wraz z protokołem zajęcia i odbioru ruchomości 18.08.2020 r. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał wpisu hipoteki przymusowej na stanowiącej własność nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. Organ egzekucyjny dokonał także zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zawiadomieniami z: 7.09.2020 r., znak: [...] w Banku A; 13.10.2020 r., znak: [...] w Banku B; 13.10.2020 r. znak: [...] w Banku C Powyższe zawiadomienia skarżący odebrał 21.09.2020 r. i 15.10.2020 r. Następnie zawiadomieniem z 10.02.2021 r., znak: [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelność z tytułu nadpłaty w podatkach. W wyniku realizacji zajęć zabezpieczających Bank B przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę ogółem 44.643,73 zł, Banku C przekazał kwotę ogółem 6.749,83 zł, a organ podatkowy kwotę 4.995,95 zł. W sprawie zostało wszczęte postępowanie, z wniosku skarżącego z 12.02.2021 r., który został zakwalifikowany jako dotyczący zmiany zakresu zabezpieczenia. Według pełnomocnika skarżącego wyegzekwowane w trakcie postępowania zabezpieczającego środki pochodzą z D, które na mocy art. 21a ust. 2a u.s.i.r., nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej. Z treści powołanego przepisu wynika, że "Środki pochodzące z udzielonego przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej, chyba że egzekwowana wierzytelność powstała w związku z naruszeniem zasad, na których udzielono danemu przedsiębiorcy takiego wsparcia. Środki te, w razie ich przekazania na rachunek bankowy, rachunek oszczędnościowy, rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy oraz rachunek terminowych lokat oszczędnościowych, są wolne od zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego". Postępowanie zabezpieczające ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Podstawowym celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. W razie potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia (art. 158 u.p.e.a.). W myśl art. 160 § 1 u.p.e.a., zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Postępowanie zabezpieczające powinno zapewniać realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. W myśl art. 157a u.p.e.a., organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Rozstrzygnięcie wniosku dotyczącego uchylenia bądź zmiany zakresu zabezpieczenia ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 467/17). Normą kompetencyjną, upoważniającą organ egzekucyjny do uchylenia zabezpieczenia (rozstrzygnięcie ma formę postanowienia) są przepisy art. 157a i art. 159 § 1 u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów uprawnia organ egzekucyjny do uchylenia lub zmiany sposobu bądź zakresu zabezpieczenia w każdym czasie. Postanowienie organu ma w tym przypadku charakter uznaniowy, przepis nie określa bowiem przesłanek uchylenia lub zmiany sposobu czy zakresu zabezpieczenia. Przyjmuje się przy tym, że postanowienie takie organ egzekucyjny może wydać zarówno z urzędu, jak i na wniosek zobowiązanego. W drugim przypadku przesłanki uchylenia zabezpieczenia zostały wyraźnie określone i tylko ich spełnienie może skutkować uchyleniem zabezpieczenia. Organ nie może także w tym przypadku działać z urzędu ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1157/11 ). W przepisach normujących postępowanie egzekucyjne nie ma norm odpowiadających w swej treści art. 157a i art. 159 § 1 u.p.e.a. W przypadku zajęcia rachunków bankowych zobowiązanemu przysługują zarzuty, których podstawę określono enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a. i które muszą zostać złożone w określonym w ustawie terminie. Skuteczne podniesienie zarzutu prowadzić może w określonych sytuacjach do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 u.p.e.a.) lub zmiany środka egzekucyjnego w wyniku uwzględnienia zarzutu. Zobowiązany może także wnosić o zwolnienie wierzytelności z rachunku bankowego z egzekucji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. Zwolnienie takie jest możliwe, gdy zobowiązany uzyska na to zgodę wierzyciela i wykaże istnienie własnego ważnego interesu, przemawiającego za zwolnieniem określonych składników majątkowych z egzekucji. Może ono także dotyczyć przedmiotu, który nie został jeszcze zajęty w postępowaniu egzekucyjnym. Zobowiązanemu przysługuje także skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.). Wskazane różnice praw i obowiązków, jakie są związane z dokonaniem zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego wskazują na to, że przedmiot postępowania, wszczętego żądaniem zobowiązanego dotyczącym uchylenia zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego jest zupełnie odmienny, odmienne są bowiem elementy stanu faktycznego, których ziszczenie się pozwala organowi egzekucyjnemu na rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach zobowiązanego i związane z tym kompetencje organu egzekucyjnego. Tym samym przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powoduje, że przestaje istnieć przedmiot postępowania o uchylenie tego pierwszego zajęcia. Bezprzedmiotowe staje się orzekanie o jego uchyleniu, skoro zajęcie to już przestało wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku, a powstało w to miejsce zajęcie egzekucyjne, którego realizacja prowadzić będzie do przymusowego wykonania obowiązku. Organowi egzekucyjnemu nie przysługuje kompetencja do uchylenia zabezpieczenia, skoro wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne i zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stało się środkiem egzekucyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 106/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji DIAS, który postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia, nie przekroczył uznania administracyjnego. Nie zmienia tej oceny to, że DIAS w swej argumentacji dokonał weryfikacji czynności egzekucyjnych, które mogą być rozważane, przy rozpoznaniu zarzutów, których podstawę określono enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a. i które muszą zostać złożone w określonym w ustawie terminie. Zobowiązany może także wnosić o zwolnienie wierzytelności z rachunku bankowego z egzekucji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. Zwolnienie takie jest możliwe, gdy zobowiązany uzyska na to zgodę wierzyciela i wykaże istnienie własnego ważnego interesu, przemawiającego za zwolnieniem określonych składników majątkowych z egzekucji. Zobowiązanemu przysługuje także skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca domagała się uchylenia zabezpieczenia. Natomiast na uzasadnienie swego wniosku przytaczała okoliczności dotyczącego prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Na te czynności stronie skarżącej przysługiwały wskazane środki prawne. Mają one charakter odrębny i ich podniesienie w tym postępowaniu nie może odnieść zmierzonego skutku. Organ egzekucyjny w toku postępowania zabezpieczającego, dokonał kilku sposobów zabezpieczenia, m.in. zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku B oraz w Banku C. Strona skarżąca nie może zwalczać takiego sposobu zabezpieczenia, na tej podstawie, że jej zdaniem doszło do zajęcia środków na rachunku bankowym, które na podstawie przepisów szczególnych nie podlegają egzekucji. Ewentualną wadliwość zajęcia skarżący może podważać w skardze na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.). Zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy. W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutów skargi. Skarga jako bezzasadna po myśli art. 151 p.p.s.a podlegała oddaleniu.