I SA/Ol 75/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018r. sprawy ze skargi D. J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", orzekł o odpowiedzialności solidarnej V.L. oraz D.B., wraz ze Spółką A z siedzibą w O., za zaległości tej Spółki w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do kwietnia 2011r., w łącznej kwocie 4.738,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.761 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego na kwotę 62,80 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie w związku ze złożonym przez D.B. (dalej jako: "strona", skarżący") odwołaniem, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej powołał treść przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i 3 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., wskazując jednocześnie na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe. Podniósł, iż w związku z ustaleniem, że w informacjach w sprawie opłaty paliwowej Spółka zastosowała niewłaściwą stawkę tej opłaty oraz popełniła błędy rachunkowe, organ I instancji w dniu 10 marca 2013 r. sporządził z urzędu korekty informacji za styczeń, luty i kwiecień 2011 r., a ponadto decyzją z "[...]" określił wysokość opłaty paliwowej za marzec 2011 r. Korekty oraz decyzję doręczono Spółce w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 O.p., w dniach 25 czerwca i 16 września 2013 r.. Następnie na podstawie korekt informacji oraz decyzji, Dyrektor Izby Celnej wystawił wobec Spółki tytuły wykonawcze z dnia "[...]". 15 sierpnia 2013 r. doręczono Spółce w trybie zastępczym tytuły wykonawcze z dnia "[...]" wraz z zawiadomieniem o zajęciu nadpłaty w podatkach w Urzędzie Skarbowym. Natomiast 21 października 2013 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]", zawiadamiając jednocześnie o zajęciu nadpłaty w podatkach w Urzędzie Skarbowym. Nie przyniosły rezultatów podjęte próby ustalenia składników majątkowych Spółki, do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji. Organ egzekucyjny ustalił, że podmiot ten nie prowadzi działalności pod adresem siedziby w O. przy ul. "[...]" oraz ul. "[...]". Nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków oraz nie posiada pojazdów. Z uwagi na brak możliwości kontaktu, w dniu "[...]" wykreślono Spółkę z rejestru podatników VAT. Ponadto ustalono, że posiada Ona zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, w wyniku którego również nie stwierdzono majątku podlegającego egzekucji. Nieskuteczne okazały się także zajęcia rachunku bankowego Spółki. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]", na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) umorzył prowadzone wobec Niej postępowanie egzekucyjne. W ocenie organu II instancji, powyższe okoliczności potwierdzają, że prowadzona w sprawie egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie zostało również wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że według Krajowego Rejestru Sądowego, od 16 grudnia 2010 r. do 12 lutego 2013 r. Spółka posiadała wieloosobowy zarząd, w skład którego wchodzili: V.L. - prezes oraz wiceprezes D.B. Organ nie uwzględnił argumentacji odwołania, że D.B. złożył w dniu 28 marca 2011 r. skutecznie rezygnację z funkcji członka zarządu, wobec czego nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości Spółki odnośnie marca i kwietnia 2011 r.. Dyrektor Izby Celnej nie przychylił się tym samym do stanowiska prezentowanego w odwołaniu, że fakt, iż w okresie późniejszym strona składała kolejne oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu, nie potwierdza nieskuteczności pierwszego oświadczenia. Zdaniem organu, nie świadczy też o powyższym okoliczność, iż strona, już po rezygnacji z funkcji członka zarządu, wykonywała obowiązki wobec Spółki, a także podpisywała niektóre dokumenty. Organ II instancji zauważył, że skarżący po złożeniu w dniu 28 marca 2011 r. rezygnacji z funkcji wiceprezesa i członka zarządu, podejmował nadal decyzje dotyczące Spółki oraz podpisywał jej dokumenty, posługując się pieczątką wiceprezesa zarządu. Już po dacie złożenia oświadczenia woli z dnia 28 marca 2011 r. skarżący m.in.: - udzielał i cofał pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki (w dniu 31 maja 2011 r. pełnomocnictwo dla J.P. do reprezentowania Spółki przed Urzędem Skarbowym; w dniu 8 listopada 2011 r. pełnomocnictwo dla J.P. do reprezentowania Spółki przed Urzędem Celnym; w dniu 3 kwietnia 2012 r. pełnomocnictwo dla radcy prawnego M.K. do reprezentowania Spółki przed Urzędem Celnym; w dniu 17 lutego 2012 r. cofnięcie pełnomocnictwa V.T.), - zawarł umowy w dniach 15 lipca 2011 r. (umowa o dzieło) i 11 sierpnia 2011 r. (umowa o pracę na czas określony), - podjął uchwały zgromadzenia wspólników w dniach 6 czerwca 2011 r. i 21 lutego 2012r., - zatwierdził sprawozdania finansowe Spółki 2010 r. i 2011 r. odpowiednio w dniu 6 czerwca 2011 r. oraz w dniu 22 lutego 2012 r., - zwołał zgromadzenia wspólników w dniach 17 kwietnia i 8 maja 2012 r., - podpisał deklaracje podatkowe AKC – 4 z dnia 25 lipca i 25 sierpnia 2012 r.. Ponadto pismem z 2 stycznia 2012 r. strona poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego, że z dniem 31 stycznia 2012 r. Spółka kończy działalność i w najbliższym czasie strona złoży zawiadomienie do Sądu o rezygnacji z pełnionej funkcji. Organ wskazał, że poza rezygnacją z dnia 28 marca 2011 r., skarżący składał rezygnację z pełnionej funkcji jeszcze dwukrotnie, tj. 13 lutego oraz 9 maja 2012 r.. Za pismem z 13 lutego 2012 r. złożył do Krajowego Rejestru Sądowego oświadczenie, że z dniem 13 lutego 2012 r. rezygnuje z pełnionej w Spółce funkcji. Następnie w dniu 22 maja 2012 r. skarżący poinformował ten Sąd, że nie jest członkiem zarządu Spółki, przedkładając rezygnację z dnia 9 maja 2012 r. wraz z potwierdzeniem jej nadania do V.L. O fakcie zrzeczenia się z funkcji poinformował także Naczelnika Urzędu Celnego pismem z dnia 11 maja 2012 r.. Został zaś wykreślony z urzędu z Krajowego Rejestru Sądowego dopiero na podstawie zarządzenia z dnia "[...]". Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11), organ II instancji ocenił, że pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, osoba ta nie może skutecznie powołać się na powyższą okoliczność. "Pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można bowiem utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy strona w danym czasie podejmowała aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, skarżący sprawował w Spółce funkcję członka zarządu Spółki w okresie od marca do kwietnia 2011 r.. Zawierał wówczas w imieniu Spółki umowy, zatwierdzał jej sprawozdania finansowe oraz udzielał pełnomocnictw do reprezentowania. Podejmowane przez niego działania po rezygnacji złożonej pismem z dnia 28 marca 2011 r. oddziaływały na Spółkę w taki sposób, jak ma to miejsce w przypadku członka zarządu, nie wynikały one z jego obowiązków pracowniczych; nie miały też na celu wyłącznie uchronienia Spółki przed negatywnymi konsekwencjami, stosownie do art. 202 k.s.h.. Zasadne było zatem uznanie, że skarżący w okresie objętym decyzją pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 202 § 4 i 5 k.s.h., polegającego na błędnym uznaniu, że po dniu 28 marca 2011 r. skutecznie sprawowała mandat członka zarządu Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności. Odwołując się w uzasadnieniu skargi do wykładni pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu" w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, skarżący stwierdził, że pojęcie to nie oznacza faktycznego wykonywania obowiązków bez posiadania formalnych uprawnień. Istotne jest członkostwo powiązane z mandatem, czyli z upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. Przez mandat należy rozumieć kompetencję do sprawowania funkcji członka zarządu, czyli uprawnienie i obowiązek do podejmowania w imieniu i na rzecz spółki wszelkich działań, do których uprawnieni i obowiązani są z mocy ustawy członkowie zarządu (uchwała SN z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt III CZP 23/10, OSNC z 2011 r. Nr 1, poz. 6). Wygaśnięcie mandatu jest równoznaczne z utratą uprawnień do działania w imieniu spółki, a także z wygaśnięciem obowiązku działania na jej rzecz. Przyjęcie odmiennego znaczenia terminu "pełnienie obowiązków członka zarządu", które nie wiązałoby pełnienia obowiązków z formalnym ich objęciem i kompetencją do ich wykonywania, czyniłoby zbędnym przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p., gdyż osoba, która tylko faktycznie pełniłaby obowiązki członka zarządu, nie mogłaby skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, czy o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Strona zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 202 § 4 i § 5 k.s.h., rezygnacja z mandatu członka zarządu stanowi jednostronną czynność prawną, do której nie potrzeba przyjęcia, a jej ocena prawna wymaga odpowiedniego zastosowania przepisów o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Oświadczenie woli o wypowiedzeniu umowy może zostać złożone w każdy sposób, który ujawnia wolę rozwiązania umowy w sposób dostateczny (art. 60 k.c.). Skuteczność rezygnacji nie zależy zatem od wykreślenia członka zarządu z rejestru, a wpis do krajowego rejestru sądowego ma w tym zakresie charakter wyłącznie deklaratoryjny (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV SA/GI 672/13). W ocenie skarżącego, skoro składając oświadczenie z dnia 28 marca 2011 r., skutecznie zrezygnował on z mandatu członka zarządu spółki, okoliczność, że po tej dacie wykonywał jeszcze obowiązki wobec Spółki, a także podpisywał niektóre jej dokumenty, nie potwierdza, że w dalszym ciągu pełnił obowiązki członka zarządu. Skarżący był bowiem także pracownikiem Spółki zatrudnionym na umowę o pracę, a ponadto jej wspólnikiem. Zatem mimo rezygnacji z funkcji członka zarządu miał nadal obowiązek świadczenia pracy na rzecz Spółki. Ponadto skarżącemu, jako wspólnikowi, zależało na dopilnowaniu Jej interesów. Faktyczny i prawny obowiązek dalszego działania na rzecz Spółki wynikał także z tego, że rezygnujący ma obowiązek dokładać należytej staranności w celu uchronienia podmiotu przed negatywnymi konsekwencjami. Przy czym strona nie miała należytego kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki, natomiast z pisma z dnia 31 marca 2011 r. o przyjęciu rezygnacji wynika, iż Prezes Zarządu udzielił niejako polecenia służbowego, aby strona dalej wykonywała zadania służbowe. Końcowo skarżący dodał, że został uznany za osobę niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym z uwagi na zaburzenia psychiczne oznaczone symbolem 02 - P, które istniały już co najmniej od 10 listopada 2010 r.. Potwierdza to, że nie mógł on prawidłowo rozeznać sytuacji i dobrać odpowiednich działań, przy uwzględnieniu profesjonalizmu, którego wymaga się od osób zdrowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podkreślić jednocześnie należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Sąd orzeka na podstawie akt oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli Sąd stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, Lex nr 50129). Nie jest kompetencją Sądu administracyjnego zastępowanie organów w wykonywaniu powierzonych im ustawowo zadań. Kontrola zaskarżonego aktu z punktu widzenia zgodności z prawem opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Z akt wynika, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i 3 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, określających zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dla wymienionej w tych uregulowaniach kategorii osób trzecich. W związku z postępowaniem organy orzekły zaś o odpowiedzialności solidarnej dwóch członków zarządu Spółki A, tj. V.L. i D.B., za zaległości Spółki A w opłacie paliwowej. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy, podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, jest skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Pismem z dnia 3 stycznia 2018r. (k. 67 akt sąd.) Prokuratura Okręgowa przesłała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przetłumaczoną i potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię odpisu aktu zgonu z dnia 17 czerwca 2015r., zgodnie z którym V.L. zmarł w dniu 16 czerwca 2015r.. Zaskarżona w niniejszej sprawie do Sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej została tymczasem wydana w dniu "[...]", a więc blisko półtora roku po śmierci V.L. Każdy przypadek nieprawidłowego ustalenia zdolności prawnej osoby, potraktowanej przez organ administracji publicznej jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie od przyczyny owego ustalenia. W okolicznościach niniejszej sprawy przymiot strony postępowania administracyjnego nie przysługiwał V.L., ale jego następcom prawnym. Dlatego to z ich udziałem, po ich uprzednim ustaleniu, powinno było być prowadzone postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie. Okoliczność, że organ nie ustalił prawidłowo kręgu osób będących stroną w sprawie, niezależnie od przyczyn tego uchybienia powoduje, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Sąd administracyjny, którego zadaniem jest wyłącznie kontrola legalności orzeczeń organów administracji publicznej, opisanego wyżej faktu ujawnienia braku zdolności prawnej jednej ze stron postępowania administracyjnego solidarnie odpowiedzialnej za zobowiązanie Spółki z o.o. z tytułu ww. opłaty, nie może pominąć. Wobec ustalenia, że V.L. zmarł blisko półtora roku przed wydaniem zaskarżonej decyzji, należało stwierdzić, iż w postępowaniu administracyjnym powinni brać udział jego prawni następcy. Fakt, że osoby te nie zostały ustalone i nie brały udziału w postępowaniu jest wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jeżeli organ nieprawidłowo ustalił stronę postępowania solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania bez udziału następców prawnych osoby zmarłej, to w związku z wydaniem decyzji doszło do naruszenia procedury administracyjnej, tj. art. 123 § 1, w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy, w związku z przesłaniem Sądowi przez Prokuraturę Okręgową potwierdzonego za zgodność aktu zgonu V.L., wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Zaistniała zatem przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzenie powyższego naruszenia procedury administracyjnej powoduje, iż przedwczesnym jest na obecnym etapie odnoszenie się przez Sąd do meritum sprawy i argumentacji skargi. Niemniej mając na uwadze, że w okolicznościach sprawy kwestia daty rezygnacji skarżącego z pełnionej funkcji nie została wyjaśniona z udziałem drugiego członka zarządu - Prezesa Spółki, należy podkreślić, że w dalszym postępowaniu obowiązkiem organu będzie pełne, nie budzące wątpliwości ustalenie tego, czy termin płatności tych zaległości rzeczywiście upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Przedstawioną ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Z opisanych wyżej przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).