I SA/Ol 750/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego oraz zwrotu należności celnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J.R., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego oraz odmowy zwrotu należności celnych. Z uzasadnienia poddanej kontroli sądowej decyzji drugoinstancyjnej wynika, że w dniu 6 lipca 2007r. J. R. zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu samochód osobowy marki Subaru Legacy. Zgłoszenie przyjęto i zarejestrowano w ewidencji Oddziału Celnego. Dokonana przez organ analiza dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów oraz przeprowadzona rewizja celna towaru wykazała, że zgłoszony do procedury towar dotyczył samochodu powypadkowego, z widocznymi uszkodzeniami nadwozia, co w dołączonym go zgłoszenia dokumencie zatytułowanym "Salvage certificate" określone zostało jako szkoda całkowita. Decyzją z dnia "[...]" Główny Inspektor Ochrony Środowiska nałożył na stronę obowiązek przekazania przedmiotowego pojazdu jako odpadu, do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu oraz zobowiązał do przedstawienia zaświadczenia o demontażu pojazdu w terminie 14 dni od momentu przekazania odpadu, nie później niż do dnia 20 maja 2008r.. Z przedłożonej w toku postępowania celnego kopii zaświadczenia o przyjęciu niekompletnego pojazdu wynikało, że strona przekazała pojazd do stacji demontażu B w N.M., w dniu 26 maja 2008 r.. Pismem z dnia 3 lipca 2008r. J. R. zwrócił się do Urzędu Celnego o zwrot zabezpieczenia celnego. W odpowiedzi organ poinformował, iż kwota tego zabezpieczenia przerachowana została na poczet należności celno – podatkowych powstałych w wyniku objęcia pojazdu procedurą celną. W dniu 16 grudnia 2008r. strona złożyła wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego oraz o zwrot należności celnych. Decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Po uzupełnieniu zaś postępowania w sprawie, decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego ponownie odmówił unieważnienia zgłoszenia z dnia 6 lipca 2007r. i odmówił zwrotu należności celnych. Utrzymując tę decyzję w mocy, Dyrektor Izby Celnej powołał w uzasadnieniu art. 66 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym zgłoszenie może zostać unieważnione przed zwolnieniem towarów, o ile zgłaszający przedstawi dowód, potwierdzający, że: 1) towar został omyłkowo zgłoszony do procedury celnej, 2) objęcie towaru wnioskowaną w zgłoszeniu procedurą jest nieuzasadnione. Organ wskazał, że stosownie do ust. 3 tego artykułu wyjątkowo można unieważnić zgłoszenie celne także po zwolnieniu towarów. Przesłanki takiego unieważnienia określa art. 251 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r.. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalono jako datę zwolnienia towaru dzień 7 października 2008r., co wynikało z oświadczenia kierownika Oddziału Celnego zawartego w piśmie z dnia 23 kwietnia 2009r.. Biorąc zaś pod uwagę, że strona złożyła wniosek o unieważnienie zgłoszenia w dniu 16 grudnia 2008 r. (data stempla pocztowego), a zatem po zwolnieniu towaru, wniosek ten można byłoby uznać za zasadny jedynie wówczas, jeżeli towary zostały zgłoszone omyłkowo, co przewiduje art. 251 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zgłoszenie samochodu do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu nie było omyłkowe. Świadczy o tym między innymi, uzasadnienie pism strony z dnia 23 stycznia oraz 28 kwietnia 2008r. skierowanych do Głównego Inspektora Ochrony Środowiska, w których utrzymywała ona, że samochód pomimo uszkodzeń nie charakteryzował się cechami odpadu. Strona dokonała przywozu samochodu Subaru Legacy w celu jego dalszego użytkowania zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem, o czym świadczy również zgłoszenie go do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu. Nie wystąpiły tym samym przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego. Odnosząc się natomiast do kwestii odmowy zwrotu należności celnych, organ II instancji zwrócił uwagę, że szereg sytuacji, w których możliwy jest zwrot należności celnych przywozowych przewiduje art. 900 ust. 1 cyt wyżej rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Dokonując na tle ustaleń faktycznych w sprawie, analizy zapisów zawartych w lit. j) i k) ust. 1 tego artykułu podniósł, że należności celne przywozowe zwraca się jeżeli: - towary wobec których, po zwolnieniu do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych stwierdzono, że nie były, w chwili zwolnienia, zgodne z obowiązującymi regułami dotyczącymi ich użycia lub obrotu nimi i nie mogą z tego względu być używane do celów przewidzianych przez odbiorcę (lit. j); - użycie towarów przez odbiorcę do przewidzianych celów jest niemożliwe lub w znacznym stopniu ograniczone w wyniku podjęcia, przez organ lub inną instytucję posiadającą odpowiednie uprawnienia decyzyjne, środków o charakterze ogólnym, po dniu, w którym zostały zwolnione do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (lit. k). Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że równocześnie muszą zostać spełnione warunki określone w art. 900 ust. 2 i 4 oraz art. 901 i art. 902 cyt. rozporządzenia. Przepis art. 901 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego dopuszcza zniszczenie towaru bez dozoru celnego, jednak towary te muszą być zniszczone pod nadzorem organów lub urzędowo uprawnionych do takiego zniszczenia osób. Wynika to z art. 901 ust. 2 lit. a, w myśl którego udzielenie zwrotu lub umorzenie należności celnych przywozowych, w tym przypadku, uzależnione jest od przedstawienia wszystkich dowodów koniecznych do umożliwienia organom celnym decyzji upewnienia się, czy towary, w odniesieniu do których wnosi się o udzielenie zwrotu lub umorzenia zostały zniszczone pod nadzorem organów lub urzędowo uprawnionych do takiego zniszczenia osób. Ponadto w art. 902 rozporządzenia zostały wymienione dowody, o których mowa w art. 901 ust. 2. W przypadku zniszczenia towaru są to protokół lub zgłoszenie zniszczenia sporządzony przez organy, pod nadzorem których towary zostały zniszczone lub ich poświadczoną kopię lub zaświadczenie sporządzone przez osobę upoważnioną do potwierdzenia zniszczenia, wraz z dowodem jej upoważnienia. Dokumenty te muszą zawierać wystarczająco pełny opis zniszczonych towarów (opis handlowy, ilość, znaki i inne dane identyfikacyjne), aby umożliwić organom celnym upewnienie się, że zniszczone towary są tymi samymi towarami, które zostały zgłoszone do procedury. W przedmiotowej sprawie, jako dowód zniszczenia pojazdu strona przedstawiła zaświadczenie stacji demontażu z dnia 26 maja 2008 r. o przyjęciu niekompletnego pojazdu. Zaświadczenie to nie zawiera jednak opisu braków pojazdu, który umożliwiłby porównanie stanu towaru z dnia zgłoszenia ze stanem towaru przekazanego stacji demontażu. W związku z powyższym, organ uznał, że wniosek o zwrot należności celnych nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, wskazała na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, oraz prawa materialnego, tj. przepisów rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, w szczególności art. 900 ust. 1 lit. j) i ust. 2, art. 901 ust. 1 lit. b i c w zw. z art. 66 i art. 75 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz innych przepisów regulujących zwrot należności celnych, w tym § 4 ust. 2 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 lipca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu postępowania przy niszczeniu towaru i zrzeczenia się towaru na rzecz Skarbu Państwa (Dz.U. Nr 167, poz. 1748). W uzasadnieniu podniosła, że w przedmiotowej sprawie spełniony został określony w art. 901 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 warunek zwrotu należności celnych, tj. zniszczenia towaru. Zatem organ celny powinien dokonać unieważnienia zgłoszenia celnego i dokonać zwrotu wpłaconej należności. Wskazując na powyższe strona skarżąca powołała stanowisko prezentowane w doktrynie. (D.Błasiak – Barnuś, A. Dubielak, A. Kwiatkowska, S. Witalis, "Procedury celne", Warszawa 2008, s. 403). Skarżący zwrócił uwagę na odmienność przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Celnej w uprzednio wydanej decyzji z dnia "[...]" wykładni przepisów prawa oraz oceny stanu faktycznego, z interpretacją przepisów i subsumcją stanu faktycznego do tych przepisów dokonaną na obecnym etapie postępowania. Uznanie przez organ I instancji, iż na formularzu zgłoszenia celnego z dnia 6 lipca 2007 r. anulowano pole 54, pozostaje zdaniem strony w oczywistej sprzeczności z treścią pola J oraz faktem, że przekreślone zostało wyrażenie "Towar zwolniono dnia ..." oraz nazwisko młodszego kontrolera celnego J.P. Brak rozstrzygnięcia oraz podpisu powoduje nieważność każdego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ponadto w zaskarżonej decyzji stwierdzono enigmatycznie, że dopuszczenie do obrotu nie było anulowane, powołując się w tym zakresie na pismo kierownika Oddziału Celnego z dnia 23 kwietnia 2009 r.. Nie podano jednocześnie merytorycznego uzasadnienia dla wykazania słuszności tego stwierdzenia, co zdaniem strony, naruszało obowiązek określony w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że art. 66 Wspólnotowego Kodeksu Celnego posługuje się pojęciem "omyłka" w rozumieniu obiektywnym, co oznacza, że stan odwzorowany w świadomości zgłaszającego jest niezgodny z rzeczywistością. W przedmiotowej sprawie samochód, który według wyobrażenia strony nie był odpadem, takim się okazał, co zostało stwierdzone decyzją ostateczną organu administracji publicznej. Można zatem mówić o spełnieniu przesłanek określonych w powołanym wyżej przepisie. Strona zaznaczyła ponadto, że treść decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska oraz tryb jej wykonania był znany i aprobowany przez organ celny. Podniosła, że pojazd został zniszczony przez podmiot do tego uprawniony, a wydane przez ten podmiot zaświadczenie nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż przedmiotem zniszczonym był przedmiotowy samochód marki Subaru. Informacja, że zniszczeniu uległ pojazd niekompletny jest zrozumiała wobec faktu, iż gdyby był on kompletny, nie stanowiłby odpadu. Ponadto za dokonaniem zwrotu kwoty uiszczonego cła w stosunku, do którego odpadła causa przysporzenia na rzecz Skarbu Państwa przemawia też zdaniem skarżącego wykładnia językowa, systemowa i celowościowa obowiązujących przepisów prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z art. 50 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary przedstawione organom celnym nabywają z chwilą ich przedstawienia status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego. Towary takie mogą zostać poddane jedynie zabiegom, które mają na celu zachowanie ich w niezmienionym stanie, bez zmiany wyglądu lub parametrów technicznych (art. 52 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Zatem strona, chcąc dokonać zmiany przeznaczenia celnego towaru na inne niż dopuszczenie do swobodnego obrotu powinna zwrócić się z pisemnym wnioskiem do organu celnego przed dokonaniem zniszczenia tego towaru tak, aby możliwe było zapewnienie dozoru celnego. Tymczasem skarżący dokonał zniszczenia towaru bez dozoru celnego, a z dokumentu wystawionego przez stację demontażu nie wynika, w jakim stanie pojazd został do niej przekazany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.. W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej odpowiada prawu. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że występujące w niniejszej sprawie kwestie sporne sprowadzają się do oceny dwóch podjętych przez organ celny w granicach zaskarżonej sprawy rozstrzygnięć, a mianowicie odmowy unieważnienia dokonanego przez stronę skarżącą w dniu 6 lipca 2007 r. zgłoszenia celnego oraz odmowy zwrotu uiszczonych należności celnych. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zagadnień, zwrócić należy uwagę, że podstawę unieważnienia zgłoszenia celnego stanowi art. 66 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym jeżeli zgłaszający przedstawi dowód, że towar został zgłoszony omyłkowo do procedury celnej właściwej temu zgłoszeniu lub że w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności objęcie towaru procedurą celną, do której został zgłoszony, nie jest już dalej uzasadnione, organy celne, na wniosek zgłaszającego, unieważniają już przyjęte zgłoszenie. Na podstawie ust. 2 powołanego przepisu, z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu, zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione. Stosownie zaś do art. 251 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 Kodeksu, zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów w przypadkach wymienionych w tym przepisie, m.in. jeżeli ustalono, że towary zostały omyłkowo zgłoszone do procedury celnej powodującej obowiązek zapłacenia należności celnych przywozowych zamiast zostać objęte inną procedurą celną (pkt 1) lub w przypadku stwierdzenia, że towary zostały omyłkowo zamiast innych towarów zgłoszone do procedury celnej powodującej obowiązek zapłacenia należności celnych przywozowych (pkt 1a). Unieważnienie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, w myśl art. 251 powołanego rozporządzenia obwarowane jest ponadto obowiązkiem zachowania trzymiesięcznego terminu do złożenia wniosku o unieważnienie zgłoszenia celnego od dnia jego przyjęcia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru przez stronę - w dniu 7 października 2008 r. - przesyłki zawierającej kartę nr 8 SAD, (k. 79 i 80 akt administracyjnych), że miało miejsce zwolnienie towaru. Z akt sprawy wynika również, że wnioskodawca nie zachował terminu do złożenia wniosku o unieważnienie zgłoszenia celnego. Wyjaśnić, w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 4 pkt 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego użyte w Kodeksie określenie "zwolnienie towarów" oznacza czynność podjętą przez organy celne umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte. Jeżeli organ celny stwierdzi, że zostały spełnione określone przez stosowne przepisy prawa warunki, zwalnia towar, dokonując stosownej adnotacji na zgłoszeniu celnym lub na załączonym do niego dokumencie, którego kopia jest zwracana zgłaszającemu (art. 249 ust. 2 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93). Uwzględniając powyższe regulacje, za datę zwolnienia - dopuszczonego do obrotu w dniu 11 lipca 2008r. – towaru, organ słusznie uznał datę zwrotu stronie dokumentu w postaci karty 8 SAD. Wbrew zarzutom skargi, na ocenę prawidłowości postępowania organu w tym zakresie nie miało wpływu skreślenie przez pracownika organu zapisu: "Towar zwolniono dnia 13.08.08 r.", w polu J dokumentu SAD. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wydanych po uzupełnieniu postępowania dokładnie bowiem opisano ustalenia odnośnie anulowania tego zapisu związane z błędnym wydaniem dokumentu osobie nieuprawnionej, czego konsekwencją było doręczenie dokumentu bezpośrednio stronie w dniu 7 października 2008 r. i z tym dniem zwolnienie zgłoszonego towaru. Należy również zwrócić uwagę, iż wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego złożony został dopiero w dniu 16 grudnia 2008 r. (k. 135 i 136 akt administracyjnych), tj. po upływie trzech miesięcy od dnia przyjęcia zgłoszenia i po zakończeniu procedury dopuszczenia do obrotu, które nastąpiło z dniem zwolnienia towaru. Z powyższych względów, mając na uwadze treść art. 66 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, (w zw. z ust. 1 tego artykułu) oraz stanowiącą wyjątek od wyrażonej w tym przepisie zasady regulację art. 251 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 uznanie przez organ braku podstaw do unieważnienia dokonanego zgłoszenia nie budzi zastrzeżeń. Mając to na uwadze, bez wpływu na wynik sprawy pozostać musiała argumentacja skarżącego wskazująca na zaistnienie przesłanki unieważnienia zgłoszenia towaru w związku dokonaniem tego zgłoszenia w wyniku omyłki. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż twierdzeniom strony o omyłkowym zgłoszeniu towaru przeczy treść dołączonych do akt pism z dnia 23 stycznia i 28 kwietnia 2008 r., w których konsekwentnie podważa ona uznanie zgłoszonego do wymienionej procedury celnej towaru za odpad w rozumieniu przepisów o ochronie środowiska. To zaś niewątpliwie wskazuje, iż zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu przywiezionego ze Stanów Zjednoczonych pojazdu związane było z zamiarem jego użytkowania i nie nastąpiło w wyniku omyłki, o której mowa w art. 66 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 251 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93. Sąd podzielił argumentację odpowiedzi na skargę, iż fakt zniszczenia towaru bez dozoru celnego stanowi, stosownie do art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, samodzielną podstawę powstania długu celnego. Niewątpliwie bowiem, w sytuacji usunięcia towaru spod dozoru celnego nawet ewentualne unieważnienie przez organ zgłoszenia celnego nie może mieć wpływu na powstanie obowiązku uiszczenia należności przywozowych. Towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają dozorowi celnemu od chwili ich wprowadzenia, stosownie do art. 37 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z art. 50 WKC, towary przedstawione organom celnym nabywają, z chwilą ich przedstawienia, status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego. Przepis art. 52 Kodeksu stanowi z kolei, że bez uszczerbku dla art. 42 towary składowane czasowo mogą zostać poddane jedynie zabiegom, które mają na celu zachowanie ich w niezmienionym stanie, bez zmiany ich wyglądu lub parametrów technicznych. Mając na uwadze powołane przepisy, prawidłowym jest stanowisko organu, że skarżący, chcąc dokonać zmiany przeznaczenia celnego towaru, winien był zwrócić się z odpowiednim wnioskiem do organu celnego. Wymóg taki wynika chociażby z art. 182 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w myśl którego, z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu, o zamierzonym zniszczeniu należy uprzednio powiadomić w formie pisemnej organy celne. Powiadomienie powinno nastąpić w czasie umożliwiającym organom celnym nadzorowanie zniszczenia. Wówczas, jeżeli towar ten jest przedmiotem zgłoszenia celnego przyjętego przez organ celny, organ ten potwierdza fakt zniszczenia na zgłoszeniu i unieważnia zgłoszenie, zgodnie z art. 66 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (por. K.Lasiński – Sulecki. Komentarz do art. 182 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Warszawa 2007, s. 781). Problematyka zniszczenia towarów została ponadto szczegółowo uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu postępowania przy zniszczeniu towaru i zrzeczeniu się towaru na rzecz Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 167, poz. 1748 ze zm.). Odnosząc się do argumentacji wskazującej na niekonsekwencję Dyrektora Izby Celnej w związku z odmienną oceną prawną dowodu z dokumentu SAD we wcześniejszej decyzji z dnia "[...]" przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, zauważyć należy, że w świetle akt sprawy przyczyną uchylenia decyzji był na ówczesnym etapie postępowania administracyjnego brak jakichkolwiek ustaleń w zakresie anulowania wpisów w polu J, a tym samym istnienie niejasności co do okoliczności zwolnienia towaru. Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ II instancji zobowiązany był do wskazania okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazówki te mogły dotyczyć okoliczności faktycznych mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz nie powinny zawierać ich oceny. O treści rozstrzygnięcia – w razie zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – decydować może bowiem wyłącznie organ I instancji, który jest zobowiązany ponownie sprawę rozpatrzyć i rozstrzygnąć stosownie do poczynionych ustaleń. Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organu I instancji oceną prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W związku z analizą akt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż nie mogło mieć wpływu na jej wynik, sformułowanie przez organ w decyzji z dnia "[...]", (z powołaniem na treść art. 75 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) wniosku, że zakwestionowany towar w chwili uznania go za odpad stał się przedmiotem ograniczeń, przez co nie mógł być zwolniony do wnioskowanej procedury. W świetle powyższych uwag na tle dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek ten, wobec niewyjaśnienia na ówczesnym etapie postępowania administracyjnego wszystkich okoliczności sprawy, był przedwczesny. Podkreślić natomiast należy, że z akt jednoznacznie wynika, iż zgłoszony do odprawy pojazd zniszczony został bez dozoru celnego, a więc bez zgody i jakiegokolwiek udziału organu. Wyłączenie w ten sposób przez stronę towaru z ograniczeń i zakazów wykluczyło możliwość podjęcia przez organ działań w celu uregulowania sytuacji towaru, o których mowa w powołanym w decyzji z dnia "[...]" przepisie art. 75 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Nie zaistniał tym samym warunek uniemożliwiający zwolnienie towaru, wskazany w art. 73 Kodeksu. W omawianej sprawie poza sporem pozostaje, iż przed demontażem pozostającego pod dozorem celnym pojazdu skarżący nie wystąpił o zmianę przeznaczenia celnego towaru i nadanie towarowi przeznaczenia celnego – zniszczenia. Organ celny powiadomiony został o powyższym dopiero po dniu przekazania samochodu do stacji demontażu. Wobec niezachowania wymienionych powyżej wymogów, to na stronie ciążył obowiązek wykazania wszystkich okoliczności zniszczenia pozostającego pod dozorem celnym i objętego procedurą dopuszczenia do obrotu towaru, co mogło mieć jednak znaczenie jedynie z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 899 i nast. rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, odnoszących się do zwrotu należności celnych. Określający przesłanki tego zwrotu art. 900 ust. 1 cyt. rozporządzenia stanowi, iż należności celne przywozowe zwraca się, jeżeli towary, wobec których, po zwolnieniu do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych stwierdzono, że nie były, w chwili zwolnienia, zgodne z obowiązującymi regułami dotyczącymi ich użycia lub obrotu nimi i nie mogą z tego względu być używane do celów przewidzianych przez odbiorcę (lit. j). Natomiast stosownie do uregulowania zawartego pod lit. k) powołanego przepisu, należności celne przywozowe zwraca się, jeżeli użycie towarów przez odbiorcę do przewidzianych celów jest niemożliwe lub w znacznym stopniu ograniczone w wyniku podjęcia, przez organ lub inną instytucję posiadającą odpowiednie uprawnienia decyzyjne, środków o charakterze ogólnym, po dniu, w którym zostały zwolnione do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych. Wymienionym rozporządzeniem dopuszczono (art. 901 ust. 1 pkt 3) zwrot należności celnych, w przypadku gdy towary zostały zniszczone bez dozoru celnego, zgodnie z art. 900 ust. 1 lit. c) i f) – n). Możliwe jest to jednak jedynie wówczas, gdy zostały spełnione pozostałe warunki ustanowione w art. 900 ust. 2 i 4. Przepis art. 901 ust. 2 lit. a rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 stanowi, że zwrot należności celnych przywozowych w przypadkach określonych w ust. 1 uzależniony jest od przedstawienia wszystkich dowodów koniecznych do umożliwienia organom celnym upewnienia się, czy towary, w odniesieniu do których wnosi się o udzielenie zwrotu zostały zniszczone pod nadzorem organów lub urzędowo uprawnionych do takiego zniszczenia osób. Wymogi, jakie spełniać muszą dowody konieczne do umożliwienia organowi celnemu upewnienia się, czy towary, w odniesieniu do których wnosi się o udzielenie zwrotu lub o umorzenie zostały faktycznie zniszczone pod nadzorem organów lub osób do tego urzędowo upoważnionych, określa z kolei art. 902 ust. 1 lit. b tego aktu. W przepisie tym wskazano, że wnioskodawca powinien przedstawić: -protokół lub zgłoszenie zniszczenia sporządzony przez organy, pod których nadzorem towary zostały zniszczone lub ich poświadczoną kopię, lub -zaświadczenie sporządzone przez osobę upoważnioną do potwierdzenia faktu zniszczenia, wraz z dowodem jej upoważnienia. Dokumenty te muszą ponadto zawierać wystarczająco pełny opis zniszczonych towarów (opis handlowy, ilość, znaki i inne dane identyfikacyjne), aby umożliwić organom celnym upewnienie się, poprzez porównanie z danymi podanymi w zgłoszeniu do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i w załączonych dokumentach handlowych (faktury, szczegółowe wykazy itp.), że zniszczone towary są tymi samymi towarami, które zostały zgłoszone do procedury. Zgodnie z art. 902 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli dowody określone w ust. 1 okażą się niewystarczające, aby organ celny decyzji podjął decyzję w sprawie przedstawionego mu przypadku na podstawie pełnej znajomości faktów lub, gdy niektóre dowody nie mogą zostać przedstawione, dowody takie mogą zostać uzupełnione lub zastąpione przez wszelkie inne dokumenty, które dany organ uzna za konieczne. W ocenie Sądu, pomimo zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, strona nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających w myśl przywołanych uregulowań, że zniszczony samochód jest tym samym towarem, który został zgłoszony do procedury. Podkreślić należy, że dopuszczając zgodnie z przywołanymi uregulowaniami zwrot należności celnych przywozowych prawodawca unijny dopuścił możliwość zniszczenia towaru bez dozoru celnego. Niemniej jednak precyzyjnie określił wymogi w zakresie dokumentowania tej czynności, wskazując m. in. na obowiązek przedstawienia organowi stosownego zaświadczenia sporządzonego przez uprawnione podmioty, wraz z wystarczająco pełnym opisem zniszczonych towarów, który nie pozostawiałby wątpliwości co do tego, że zniszczony towar był tym samym towarem, który został zgłoszony. Z przepisu art. 902 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na wnioskującym o zwrot należności celnych. Wymaga tego również charakter postępowania, które jako że zostało wszczęte na wniosek strony, wymaga od niej szczególnej inicjatywy dowodowej. Trudno odmówić takiemu rozwiązaniu prawodawcy racjonalności z tego względu, że w sytuacji, gdy towar podlega zniszczeniu bez dozoru celnego, a zatem bez jakiejkolwiek wiedzy organu celnego, po dokonaniu zniszczenia możliwość prowadzenia jakichkolwiek ustaleń co do stanu towaru w chwili demontażu może być znacznie ograniczona. Zatem, w sytuacji, gdy strona zdecydowała się na zniszczenie towaru bez dozoru celnego, to w jej interesie winno leżeć udokumentowanie tej czynności w taki sposób, by nie było żadnych wątpliwości co do tożsamości towaru zgłoszonego do procedury i towaru niszczonego. Nieuprawnione jest natomiast przerzucanie ciężaru dowodzenia na organy celne. Z tego też względu, skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł przynieść zarzut naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym m.in. stanu uszkodzenia pojazdu. Trudno odmówić słuszności uznaniu przez organ celny, iż w niniejszej sprawie powstały uzasadnione wątpliwości co do tego, czy przekazany do stacji demontażu w wykonaniu decyzji GIOŚ samochód był tożsamym pojazdem, z samochodem objętym zgłoszeniem celnym. Strona w toku postępowania przedstawiła dowód w postaci zaświadczenia o przyjęciu niekompletnego pojazdu nr "[...]" z dnia "[...]", przy czym zaświadczenie to nie obejmuje wystarczająco pełnego opisu zniszczonego samochodu, pozwalającego na ustalenie, że zniszczony towar był tym samym towarem, które został zgłoszony do procedury (art. 902 ust. 1 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93). Podkreślenia wymaga, iż GIOŚ w decyzji dnia "[...]" zobowiązał skarżącego m.in. do nadesłania zaświadczenia o demontażu pojazdu. Przedstawione przez stronę zaświadczenie o przyjęciu niekompletnego pojazdu nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zgłoszony pojazd był tożsamy z towarem, który uległ zniszczeniu. Konsekwencji w postaci utraty prawa do zwrotu uiszczonych należności celnych strona mogła uniknąć, dokonując zniszczenia towaru po nadaniu mu odpowiedniego przeznaczenia celnego i przeprowadzenia tej czynności pod nadzorem organu celnego. Nie sposób natomiast uwzględnić w tym zakresie zarzutów strony skarżącej, która nie przestrzegając wymogów związanych z pozostawaniem towaru pod dozorem celnym, podjęła decyzję o zniszczeniu towaru, bez wiedzy organów celnych. Mając powyższe na uwadze, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie wywody strony, iż w sytuacji, kiedy towar stanowi odpad, potwierdzenie stanu pojazdu w chwili zniszczenia możliwe było jedynie na podstawie zaświadczenia o przyjęciu niekompletnego pojazdu. W ocenie Sądu, decyzja Dyrektora Izby jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, jak i odpowiedzi na skargę co do odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego oraz zwrotu należności przywozowych – przekonywująca i właściwa. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.