I SA/Ol 750/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Decyzją z "[...]" Starosta ( dalej jako organ I instancji, Starosta) uznał dotację pobraną przez Spółkę A (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) z budżetu Powiatu w roku 2016 na dofinansowanie realizacji zadań Szkoły A (dalej jako Szkoła), w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 22.222,20 zł tj. wykorzystaną z naruszeniem w związku z art. 35 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2203) oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 1148) i podlegającą zwrotowi, na zasadach z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że stosownie to treści Uchwały Nr XXIV/173/2016 Rady Powiatu w Ostródzie z dnia 21.12.2016 r. w sprawie zmian w budżecie powiatu na 2016 rok, na zadanie pn. "Realizacja obowiązku szkolnego", dla poszczególnych szkól oraz internatu, Szkoła dla której organem prowadzącym jest strona, w budżecie jednostki samorządu terytorialnego w 2016 r. została zaplanowana kwota 580.187,00 zł dla Szkoły. Kwota przekazanej dotacji dla strony na realizację w/w zadania wyniosła 580.186,38. W dniach 25-26 września 2019 r. oraz w dniu 14 października 2019 r. została przeprowadzona kontrola sprawdzająca, której to przedmiotem było sprawdzenie ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 5 grudnia 2018 r. tj. zweryfikowanie stosowanej praktyki w zakresie spłat pożyczki odnoście roku 2016 i roku 2018. Celem kontroli było sprawdzenie czy ze środków dotacji przekazanej dla strony, dokonywano w roku 2016 i w roku 2018 spłat rat uprzednio zaciągniętej pożyczki. W trakcie kontroli ustalono, że organ prowadzący Szkołę z kwoty przekazanej dotacji dokonywał spłat rat pożyczki otrzymanej na podstawie umowy nr "[...]" z dnia "[...]". Łączna kwota dokonanych spłat pożyczki w 2016 r. wyniosła 22.222,20 zł (12 rat X 1851,85 zł). Spłaty rat zaciągniętej pożyczki ujęte zostały w kategorii wydatków opłaty i podatki. W systemie księgowym spłaty rat opisywane były jednoznacznie jako "rata", spłata raty", "rata pożyczki". W dniu 12.11.2019 r. strona wniosła pisemne zastrzeżenia do protokołu kontroli wskazując, że spłatę rat pożyczki dokonywaną ze środków pochodzących z dotacji otrzymanej w 2016 r., należy uznać za wydatek poniesiony zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1b ustawy o finasowaniu zadań oświatowych oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy Prawo oświatowe. Organ dotujący w dniu "[...]", udzielił pisemnej odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz przedstawił wnioski pokontrolne, jako zalecenia kontroli. Dodatkowo analogiczną argumentację organ prowadzący powtórzył w piśmie z dnia 7.01.2020 r. Po analizie organ dotujący, w odniesieniu do spłat rat pożyczki uznał, dokonywane spłaty rat pożyczki, ze środków przekazanej dotacji jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Odwołując się do treści art. 35 ust 1 pkt b ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wskazano, że dotacja jest dofinasowaniem i może być wykorzystana wyłącznie na wydatki wskazane w ustawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako organ odwoławczy, SKO) decyzją z "[...]" utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.) w związku z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1327) w wersji obowiązującej w 2016 roku. Przywołując treść art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ zasadnie zakwestionował wydatki na spłatę pożyczki poniesione przez Spółkę z przyznanej mu dotacji, które to wydatki uznano za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wskazano, że brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty ulegało zmianom w latach 2014-2015 i w roku 2017, jednakże jego zmiany nie skutkowały wprowadzeniem nowości normatywnej, nowych praw czy obowiązków, a jedynie polegały na doprecyzowaniu lub definiowaniu wydatków ponoszonych w ramach przyznanej dotacji. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Kolegium nie ma wątpliwości, że w roku 2016 wydatkowano kwotę 22.222,20 zł na spłatę rat pożyczki. Zdaniem SKO w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 252 ust. 1 (pkt 1 i 2), art. 252 ust. 5 ustawy o finansach publicznych. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych należą do niepodatkowych należności budżetowych, w rozumieniu art. 60 pkt 1 tej ustawy. W sprawach tych (w zakresie nieuregulowanym ustawą o finansach publicznych) mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa (art. 67 ustawy o finansach publicznych); dlatego postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy w ocenie Kolegium, wbrew odmiennym twierdzeniom Spółki, rozstrzygając kwestię zasadności zwrotu środków publicznych do budżetu powiatu organ I instancji prawidłowo oparł to rozstrzygnięcie o przepisy wskazanej ustawy o finansach publicznych, które to przepisy tworzą reguły gospodarowania środkami publicznymi. Nie doszło więc do zarzucanego wydania decyzji na podstawie błędnej podstawy prawnej Dodatkowo SKO wskazało, że zarówno przepis art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty oraz art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 roku o finansowaniu zadań oświatowych spełniają tożsame funkcje - określają katalog przeznaczenia dotacji. Tym samym Kolegium, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdziło, że nie ma wątpliwości, że część dotacji w wysokości 22.222,20 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako k.p.a.) poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, brak dokonania wnikliwej analizy argumentów zaprezentowanych przez skarżącego w złożonych wyjaśnieniach oraz wyczerpującego odniesienia się do nich w decyzjach organów obu instancji; 2. art. 15 k.p.a. tj. zasady dwuinstancyjności z uwagi na zaniechanie przez organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli poprawności ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, co skutkowało orzeczeniem o obowiązku zwrotu dotacji oświatowej w zakresie określonym zaskarżoną decyzją II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez niezastosowanie tego przepisu na dzień wydawania niniejszej decyzji, w brzmieniu obowiązującym w roku 2016 tj. na rok przekazania dotacji objętego kontrolą, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących zastosowanie przepisu w brzmieniu na dzień wydatkowania dotacji. 2. art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust 7 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym na dzień wydatkowania dotacji, poprzez uznanie, iż dokonane zmiany nie skutkowały wprowadzeniem nowości normatywnej, nowych praw czy obowiązków, a jedynie na doprecyzowaniu lub definiowaniu wydatków ponoszonych w ramach przyznanej dotacji, podczas gdy wykładnia tego przepisu wskazuje, iż zmiany miały charakter merytoryczny nie zaś doprecyzowujący tj. określający katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji. 3. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że wydatki z tytułu obsługi długu szkoły tj. spłaty pożyczki nie są wydatkami bieżącymi przeznaczonymi na realizację przez organ prowadzący obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, tym samym nie są objęte dyspozycją art. 90 ust 3d u.s.o., co skutkowało uznaniem przez organ, iż dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarówno decyzja organu I jak i II instancji ogranicza się jedynie do przytoczenia przepisów prawa, bez próby jakiejkolwiek jej wykładni. Prowadzenie placówki oświatowej czy opiekuńczej związane jest z koniecznością posiadania wyposażenia meblowego w postaci ławek czy też pozostałego sprzętu dydaktycznego. Zakupiony sprzęt w ramach pożyczki używany jest przez Szkołę w dalszym ciągu jako środek dydaktyczny związany z procesem nauczania oraz opieki. Organ prowadzący szkołę, w ramach realizacji nałożonego na niego ustawowego zadania nie uzyskał z tego tytułu żadnego przychodu. Dodatkowo podkreślono, że cały zakupiony sprzęt zakupiony z zaciągniętej przez organ pożyczki zalicza się do bazy dydaktycznej oraz służy realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, a więc miał związek z realizacją wskazanych zadań. Wbrew twierdzeniom organu, wydatki w postaci spłat rat pożyczki mieszczą się jako pod pojęciem wydatków bieżących na potrzeb placówki. Charakter przedmiotowego wydatku dokonanego przez Szkolę z udzielonej dotacji należy rozumieć jako prawidłowy z przepisem art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o, czyli jako zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Zadania te należy rozumieć całościowo, z kolei na ich realizację składa się ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym. Wszelkie zakupione z udzielonej pożyczki środki tj. szafki, ławki szkolne, komputery, pomoce dydaktyczne, tablice do klas wyposażenie kuchni i stołówki szkolnej służą do dnia dzisiejszego realizacji celów Szkoły. Tym samym wydatki w postaci spłat rat pożyczki były wykorzystane całościowo na cele związane z funkcjonowaniem Szkoły. Dodatkowo wskazano, że zarówno w roku kontrolowanym przez organ tj. 2014 jak i 2015 Szkoła dokonywała spłat rat przedmiotowej pożyczki ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji z budżetu Powiatu. Starosta wówczas, po przeanalizowaniu całości przedłożonej do kontroli dokumentacji, uznał na podstawie wydanych i podpisanych protokołów kontroli, iż zarówno w roku 2014 jaki w roku 2015 dotacja wykorzystywana została zgodnie z przeznaczeniem, prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś sama spłata rata pożyczki i jej przeznaczenie, nie została przez organ kontrolny zakwestionowana, lecz potraktowana jako wydatek bieżący. Skarżąca nie zgadza się również z argumentacją podniesioną przez organ odwoławczy odnoszącej się do dokonywanych zmian brzmienia zapisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wbrew twierdzeniom organu, zmiana ta miała bowiem istotne znaczenie. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przedstawiła wyrok NSA z 2 kwietnia 2019r., sygn. akt I GSK 12/19. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc jednocześnie o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Skarżąca nie ustosunkowała się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, w terminie 14 dni od zawiadomienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył organ odwoławczy, zaś skarżąca nie ustosunkowała się do niego. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy zasadnie zakwestionowały wydatki na spłatę pożyczki poniesione przez Spółkę z przyznanej jej dotacji, które to wydatki uznano za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (stan prawny na 2016 r.) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Dodatkowo wskazać należy na treść art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, zgodnie z którym: 1. Dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej: – 250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1, – 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek, aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1268 i 1517). W myśl art. 10 ustawy prawo oświatowe: 1. Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680 oraz z 2020 r. poz. 568), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki; 7) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych. Stosownie do treści art. 252 ust.1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem-podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Natomiast kwestię przeznaczenia wskazanych dotacji reguluje objęty skargą art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Podkreślić należy, że przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty został dodany na mocy art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 ze zm.) i obowiązywał od dnia 22 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Przepis ten został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 ze zm.). Z uwagi na to, że w wyniku nowelizacji zostało wprowadzone unormowanie, iż dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, nie jest już uprawnione twierdzenie, że omawiane dotacje mają wyłącznie charakter podmiotowy, gdyż mają charakter podmiotowo - celowy (vide wyrok NSA z dnia 28.05. 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, niepublikowany, M. Pilich, Komentarz do ustawy o systemie oświaty - art. 80 - teza 12 i 90 - teza 16). Wspomniana nowelizacja jednoznacznie bowiem wskazała cel, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje dla szkół, przedszkoli niepublicznych. Wobec tego beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (vide wyrok NSA z dnia 28.05 2014 roku sygn. akt II GSK 229/13 niepublikowany). Jak się wskazuje w orzecznictwie nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (vide wyrok NSA z dnia 19.03. 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12 niepublikowany), ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu. Niewątpliwie uznać należy, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy, nie zaś podmiotu szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmując działalność z własnej inicjatywy musi się liczyć, tak jak każdy inny przedsiębiorca, z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, z uwagi na przedmiot tej działalności (edukacyjna, oświatowa), na zasadzie przywileju korzysta w trybie ww. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty z wspomagania funduszami publicznymi co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Rodzi to z drugiej strony obowiązek dokonania przez podmiot prowadzący szkołę rozliczenia przyznanej mu dotacji. Środki te podlegają bowiem kontroli jako pochodzące z budżetu publicznego, zatem ich wydatkowanie jest ograniczone przepisami prawa, co nie jest równoznaczne ze stosowaniem tych samych reguł w gospodarowaniu nimi i rozumieniu bieżących wydatków właściwym dla podmiotów publicznych. Nie powinno budzić wątpliwości, że - wobec dość jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę celu, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje - nie każdy wydatek poniesiony (przeznaczony) na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystany zgodnie z jej przeznaczeniem, ale wyłącznie taki, który mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i o ile ma charakter wydatku bieżącego, teraźniejszego, związanego z chwilą rozdysponowania środków. Jak to zostało już wcześniej wskazane z treści art. 90 ust. 3d ustawy ww. wynika, że wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Poza tym może być ona wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Tak więc wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że spłata pożyczek nie może być rozliczona z dotacji, ponieważ zgodnie z zasadami finansów publicznych tego rodzaju czynność w ogóle nie stanowi wydatku, a jedynie rozchód. Nie ulega wątpliwości, że istotne ograniczenie wydatkowania dotacji nakłada się na beneficjentów w zdaniu drugim art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wyjaśnić należy, że istnieje istotna różnica pomiędzy pojęciami wydatków bieżących i kosztów bieżącej działalności jednostki gospodarczej. Kategoria wydatków wiąże się z konstrukcją i zasadami wykonania budżetu podmiotów publicznoprawnych. Wydatek ogólnie oznacza przepływ środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). W aspekcie ewidencji rachunkowej wiąże się on z tzw. zasadą kasową, tzn. z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (co stanowi treść tzw. zasady memoriałowej) lub roszczenia, lecz w chwili faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki. Z punktu widzenia rachunkowego wydatkiem będzie wypływ aktywów majątkowych jednostki, a bardziej konkretnie: rozdysponowanie płynnych środków pieniężnych, np. otrzymanie pieniędzy za sprzedany budynek, zapłata za zafakturowaną wcześniej usługę itp. Właśnie na zasadzie kasowej opiera się kontrola wykonania budżetu. Wydatek zostanie przypisany do tego roku, w którym zapłata została dokonana. Jest to najistotniejsza różnica pomiędzy kosztem a wydatkiem. W kontekście poczynionych ustaleń uznać należy za prawidłowe stanowisko organów, że wydatki na spłatę pożyczki nie mogą być finansowane z dotacji oświatowej, z uwagi na fakt, iż: 1) Nie są to bowiem ani wydatki bieżące, 2) ani związane z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Przy ustalaniu czy dany wydatek ma charakter bieżący należy bowiem zwracać uwagę, czy został on dokonany w okresie, na który udzielona była dotacja, co w prostej drodze oznacza, że nie powinna to być zaliczka na poczet płatności następnego roku ani uregulowanie zobowiązań z lat poprzednich. Rację mają zatem organy twierdząc, że z dotacji nie można rozliczyć wydatków dotyczących zobowiązań przeszłych lub przyszłych, a jedynie wydatki na aktualne potrzeby szkoły. Powyższe stanowisko tut. Sądu znajduje uzasadnienie także w jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 568/15, stwierdził, że wydatki na spłatę pożyczki nie są ani wydatkami bieżącymi ani wydatkami związanymi z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie mogą zatem być sfinansowane z dotacji oświatowej. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku, w wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1240/18 potwierdził, że dotacja dla szkoły może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły, na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Pojęcie wydatków bieżących należy interpretować zgodnie z terminologią użytą art. 124 ust.3 u.f.p. z 2009 r. i art. 106 ust. 4 u.f.p. z 2005 r. Zatem wydatki bieżące nie dotyczą przeszłych, ani przyszłych zobowiązań szkoły, albowiem z dotacji mogą być pokrywane tylko i wyłącznie wydatki na aktualne potrzeby szkoły. Dodatkowo spłata pożyczek nie może być rozliczona z dotacji, ponieważ zgodnie z zasadami finansów publicznych tego rodzaju czynność w ogóle nie stanowi wydatku, a jedynie rozchód. Z kolei zgodnie ze stanowiskiem WSA w Gdańsku (wyrok z 5 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13), które Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela, istnieje istotna różnica pomiędzy pojęciami wydatków bieżących i kosztów bieżącej działalności jednostki gospodarczej. Wydatek zostanie bowiem przypisany do tego roku, w którym zapłata została dokonana. Dlatego w kontekście poczynionych ustaleń uznać należy za prawidłowe stanowisko organów, że wydatki na spłatę pożyczki nie mogą być finansowane z dotacji oświatowej. Nie są to bowiem ani wydatki bieżące, ani związane z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt IIGSK 1769/14). W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że umowa pożyczki udzielonej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zawarta została w dniu "[...]", a pierwsza rata pożyczki płatna w terminie do "[...]". Otrzymana dotacja jest dofinansowaniem i może być wykorzystana wyłącznie na wydatki wskazane w ustawie, do których nie jest zaliczana spłata rat pożyczki udzielanej przez Instytucję Zarządzającą określonym Programem Operacyjnym w odrębnej umowie. Z uwagi na powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty za zasadne. Sąd uznał także za prawidłowe stanowisko SKO, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych należą do niepodatkowych należności budżetowych, w rozumieniu art. 60 pkt 1 tej ustawy. W sprawach tych (w zakresie nieuregulowanym ustawą o finansach publicznych) mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa (art. 67 ustawy o finansach publicznych), dlatego prawidłowo postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Nie zasadne tym samym okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazywane w skardze w postaci naruszenia: art. 7, 15, 77 § 1, 80, 107 § 3 k.p.a. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.