I SA/Ol 752/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 marca 2019r. sprawy ze skargi D. S., J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. oddala skargę. D S. i J. S. (strona, skarżący, podatnicy) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]"r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wobec J. i D. S.. Decyzją z dnia "[...]"r., umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 688,86 zł. Organ I instancji ustalił, że strona dokonała nieprawidłowego odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w zeznaniu podatkowym za 2017r., w kwocie 2280 zł, z tytułu art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz ulgi prorodzinnej z art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f., w wysokości 4950 zł. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób w wskazany w decyzji. Utrzymując powyższą decyzję w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym do WSA rozstrzygnięciu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest sposób rozliczenia przez podatników ulgi rehabilitacyjnej oraz ulgi prorodzinnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., z czego wynika sporna kwota nadpłaty obliczona w ww. podatku. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie przytoczył treść art.6 ust.2 i ust.3, art. 26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że w złożonym zeznaniu rocznym PIT - 37 małżeństwo podatników, wykazało łączny dochód, osiągnięty w 2017 roku, w wysokości 32.914,40 zł (część D poz. 103 zeznania), co nie zostało zakwestionowane przez organ I instancji i zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy. Organ podatkowy przedstawił sposób błędnego wypełnienia przez podatników PIT/O i PIT – 37, poprzez niewykazanie przez podatnika w części D poz. 105 PIT-37 kwoty 2.280 zł tytułem odliczenia od dochodu ulgi rehabilitacyjnej. Powyższe organ I instancji skorygował w zaskarżonej decyzji, uwzględniając kwotę 2.280,00 zł w ramach powyższej ulgi w odliczeniu jej od dochodu. Wobec czego, dochód podatników po odliczeniu omawianej ulgi, prawidłowo obliczony przez organ podatkowy, wyniósł 30.634,40 zł. Kwotę tę podatnicy winni byli wykazać w części D poz. 111 PIT-37, zamiast błędnie wskazanej kwoty 32.914,40 zł (kwoty dochodu bez odliczenia ulgi rehabilitacyjnej). Organ odwoławczy zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał obliczenia podatku. Jak wskazano w decyzji, dochód (podstawa opodatkowania) osiągnięty przez strony w 2017 roku, a poprawnie obliczony przez organ I instancji, wynosi 30.634,40 zł. Odnosząc się do kwestii odliczeń od podatku, organ odwoławczy stwierdził za organem I instancji, iż podatnicy prawidłowo uwzględnili w tym rozliczeniu kwotę 2.550,87 zł tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne (poprawnie wykazane w zeznaniu PIT-37 w części F poz. 116). Natomiast dla prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w sprawie, niezbędne jest ustalenie poprawnej kwoty ulgi prorodzinnej, jaka stronie niewątpliwie przysługuje. Organ odwoławczy wskazał, że zakres korzystania z omawianej ulgi uregulowany został w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Sposób dokonywania odliczeń z tego tytułu określa ust. 2 pkt 2 i 3 ww. przepisu, stanowiąc, że odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do dwojga małoletnich dzieci - kwotę 92,67 zł. na każde dziecko, trojga i więcej małoletnich dzieci kwota: 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko, 166,67 na trzecie dziecko, 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko. Z zastrzeżeniem, że przepisy te mają zastosowanie, zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., także w przypadku dzieci, które otrzymywały zasiłek pielęgnacyjny lub rentę socjalną bez względu na ich wiek oraz dzieci do ukończenia 25. roku życia uczących się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 lub art. 30b, w łącznej wysokości nie przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1 b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. W przedmiotowej sprawie za prawidłowe uznano obliczenie wysokości przysługującej stronie ulgi prorodzinnej dokonane przez organ I instancji. Jak wynika bowiem z treści przywołanych przepisów, ulga przysługuje na każde małoletnie dziecko oraz na dzieci pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach. Podatnik w informacji PIT/O wykazał sześcioro dzieci: "[...]"W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że synowie: "[...]", są dziećmi pełnoletnimi i nie uczą się, natomiast G. zmarł 24 września 2017 r. W związku z powyższym uznano za niewłaściwe wypełnienie zaznania podatkowego poprzez wprowadzenie danych wszystkich dzieci, w tym pełnoletnich nieuczących się, tak by ilość wpisanych dzieci odzwierciedlała ich faktyczną liczbę. Z tego względu odliczenie ze względu na sprawowaną władzę rodzicielską przez podatników będzie przysługiwało wyłącznie na dwoje dzieci: - G w kwocie 9 m-cy x 92,67 zł = 834,03 zł, - L w kwocie 12 m-cy x 92.67 zł = 1.112,04 zł, co oznacza łączną wartości z tytułu ulgi na wychowywania dzieci w wysokości 1.946,07zł. Organ podatkowy stwierdził, że prawidłowo obliczony podatek za 2017 rok w wysokości 4.402,08 zł, pomniejszony o kwotę 2.550,87 zł (składki na ubezpieczenie zdrowotne), stanowi kwotę 1.851,21 zł, czyli niższą od przysługującej podatnikom kwoty ulgi z tytułu wychowywania dzieci (1.946,07 zł) o kwotę 94,86 zł, która jest kwotą dodatkowego zwrotu z tytułu ww. ulgi. Powołując treść przepisu art. 27f ust.2 i ust.9 u.p.d.o.f. organ podatkowy wskazał, że w prawidłowo wypełnionym załączniku zeznania rocznego za 2017 rok (PIT/O) w poz. 7 w części E.1 i E.2 Podatnicy winni byli wykazać kwoty odliczeń z tytułu wychowywania dzieci: G I L, tj. 834,00 zł i 1.112,04 zł. Z kolei, w poz. 41 i poz. 48 części C omawianego załącznika należało wykazać kwotę 1.851,21 zł (kwota nieprzekraczająca różnicy między obliczonym podatkiem - 4.402,08 zł, a składkami na ubezpieczenie zdrowotne - 2.550,87 zł). Skutkiem czego, w zeznaniu rocznym PIT-37 w części H poz. 132 winna znaleźć się kwota 94,86 zł, jako różnica między kwotą przysługującego odliczenia, a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym (1.946,07 zł - 1.851,21 zł). Kwotę omawianej różnicy (94,86 zł), którą na podstawie art. 72 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako O.p.), traktuje się na równi z nadpłatą, należało wykazać w części H poz. 135 w sumie z kwotą 594 zł, stanowiącą nadpłatę wynikającą z różnicy między sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, wbrew zarzutom odwołania, prawidłowo określił, w trybie art. 74a O.p., nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 688,86 zł (94,86 zł + 594 zł). W ocenie organu odwoławczego prawidłowo umorzono postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, jako bezprzedmiotowe. Jak bowiem ustalono w decyzji organu I instancji, kwota przedmiotowego podatku należnego wynosi 0,00 zł i jest ona równa wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatników w zeznaniu rocznym PIT-37 za ten rok. W powołanej na wstępie skardze do WSA skarżący wskazali, iż skoro podatek za rok 2017 wyniósł 0,00 zł, to pobrany podatek, tu ubezpieczenie zdrowotne - suma 2.540,58 zł + 409,76 zł = 2.950,34 zł winna być w całości zwrócona; ulga rehabilitacyjna 2.280 zł na rzecz J.S i ulga rodzinna na rzecz G I L piąte i szóste dziecko. Przyznane prawa ulgi nie podlegają egzekucji (potrąceniu). Skarżący wnoszą także o wypłatę należnej im różnicy, zgodnie z dokonanym przez nich obliczeniem: 2.950,34 zł – 688,86 zł = 2.231,48 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu rozliczenia przez podatników ulgi rehabilitacyjnej oraz ulgi prorodzinnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa wart. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Dodatkowo przepis ust. 3 tego artykułu wskazuje, iż zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku . Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...), po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, w myśl art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy do ww. wydatków zalicza się używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia- w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł. ust. 7d powołanego artykułu stanowi, że warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Wskazać należy, że w złożonym zeznaniu rocznym PIT-37 skarżący wykazali łączny dochód, osiągnięty w 2017 roku, w wysokości 32.914,40 zł (część D poz. 103). Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego skarżący byli uprawnieni do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w związku z używaniem samochodu osobowego należącego do skarżącego i ponoszenia w związku z tym wydatków. Niemniej jednak odliczenie kwoty przysługującej ulgi w wysokości 2.280 zł należało odliczyć od dochodu (32.914,40 – 2.280 zł). W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo skorygowały rozliczenie roczne i wyliczyły dochód na kwotę 30.634,40 zł, który winien być wykazany w części D poz. 111 PIT – 37. Odnosząc się natomiast do kwestii ulgi prorodzinnej wskazać należy, że zakres korzystania z omawianej ulgi uregulowany został w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Sposób dokonywania odliczeń z tego tytułu określa ust. 2 pkt 2 i 3 ww. przepisu, stanowiąc, że odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł. na każde dziecko, trojga i więcej małoletnich dzieci kwota: 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko, 166,67 na trzecie dziecko, 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko. Z zastrzeżeniem, że przepisy te mają zastosowanie, zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy, także w przypadku dzieci, które otrzymywały zasiłek pielęgnacyjny lub rentę socjalną bez względu na ich wiek oraz dzieci do ukończenia 25. roku życia uczących się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 lub art. 30b, w łącznej wysokości nie przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1 b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Podkreślić należy, że z treści przywołanych przepisów, ulga przysługuje na każde małoletnie dziecko oraz na dzieci pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach. W przedmiotowej sprawie skarżący w informacji PIT/O wykazali sześcioro dzieci: "[...]". Organy podatkowe ustaliły, że synowie: "[...]", są dziećmi pełnoletnimi i nie uczą się, natomiast G. zmarł 24 września 2017r. W związku z powyższym zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały za niewłaściwe wypełnienie zaznania podatkowego poprzez wprowadzenie danych wszystkich dzieci, w tym pełnoletnich nieuczących się, na które ulga nie przysługuje. Należy bowiem podkreślić, że art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. wymienia tylko dzieci małoletnie, dopuszczając wspomniany wyjątek ulgi na dziecko pełnoletnie uczące się albo otrzymujące zasiłek pielęgnacyjny lub rentę socjalną. W związku z powyższym, odliczenie ze względu na sprawowaną władzę rodzicielską przez skarżących będzie przysługiwało wyłącznie na dwoje dzieci: "[...]"w kwocie 834,03 zł (9 m-cy x 92,67 zł) oraz "[...]"w kwocie 1.112,04 zł (12 m-cy x 92.67 zł), co oznacza łączną wartości z tytułu ulgi na wychowywania dzieci w wysokości 1.946,07 zł. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wykazały, że prawidłowo obliczony podatek za 2017 rok w wysokości 4.402,08 zł, pomniejszony o kwotę 2.550,87 zł (składki na ubezpieczenie zdrowotne), stanowi kwotę 1.851,21 zł, czyli niższą od przysługującej skarżącym kwoty ulgi z tytułu wychowywania dzieci (1.946,07 zł) o kwotę 94,86 zł. Wobec powyższego, kwota 94,86 zł jest kwotą dodatkowego zwrotu z tytułu ww. ulgi. Biorąc powyższe pod uwagę, w prawidłowo wypełnionym załączniku zeznania rocznego za 2017 rok (PIT/O) w poz. 7 w części E.1 i E.2 skarżący winni byli wykazać kwoty odliczeń z tytułu wychowywania dzieci: "[...]", tj. 834,00 zł i 1.112,04 zł. Z kolei, w poz. 41 i poz. 48 części C omawianego załącznika należało wykazać kwotę 1.851,21 zł (kwota nieprzekraczająca różnicy między obliczonym podatkiem - 4.402,08 zł a składkami na ubezpieczenie zdrowotne - 2.550,87 zł). W związku z tym, w zeznaniu rocznym PIT-37 w części H poz. 132 winna znaleźć się kwota 94,86 zł, jako różnica między kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym (1.946,07 zł - 1.851,21 zł). Kwotę omawianej różnicy (94,86 zł), którą na podstawie art. 72 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, traktuje się na równi z nadpłatą, należało wykazać w części H poz. 135 w sumie z kwotą 594,00 zł, stanowiącą nadpłatę wynikającą z różnicy między sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły, w trybie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 688,86 zł (94,86 zł + 594,00 zł). Z powyższych przyczyn, nie stwierdzając aby w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).