I SA/Ol 754/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012r. sprawy ze skargi W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z dnia "[...]" , nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2000r. pozostałą część zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. Postanowienie to organ uznał za doręczone w trybie zastępczym, na podstawie art.150 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako O.p.) w dniu 7 września 2010r. Postanowienie wysłane zostało na adres strony – W. T. W dniu 18 maja 2011r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek W. T., reprezentowanego przez pełnomocnika, o wznowienie postępowania zakończonego ww. postanowieniem, na podstawie przesłanki określonej w art.240 §1 pkt 4 O.p. We wniosku podano, że w dniu 21 lutego 2011r. umożliwiono pełnomocnikom strony zapoznanie się ze stanem rozliczeń podatkowych strony. O przekazanie dodatkowych informacji pełnomocnicy wnieśli do organu 24 lutego 2011r.. W dniu 29 marca 2011r. otrzymali odpowiedź, do której dołączono dwa postanowienia – z "[...]" oraz z "[...]". Zażalenia na te postanowienia pełnomocnik strony wniósł 5 kwietnia 2011r., a 28 kwietnia 2011r. otrzymał "do wiadomości" pismo adresowane do organu II instancji, w którym organ wniósł o stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na opisane postanowienie. Podniósł, że postanowienie z dnia "[...]" nie powinno być doręczane stronie, ale pełnomocnikowi. W dniu "[...]". W.T. poinformował Urząd Skarbowy, że ustanowił pełnomocnika w toczącej się sprawie zwrotu podatku od towarów i usług oraz związanych z tym podatkiem innych spraw. Potwierdził to w piśmie z dnia 23 października 2009r. We wniosku o wznowienie podniesiono także, że organ nie wszczął postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu, czym naruszył art.165 §2 i 4 O.p. Z powyższego strona wywodzi, że wypełniona została dyspozycja z art.240 §1 pkt 4 O.p, tj. bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Pełnomocnik wskazał, że o tym, że postanowienie zostało wydane i doręczone w trybie zastępczym dowiedział się 28 kwietnia 2011r., a zatem spełniony jest także warunek określony w art.241 §2 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia "[...]"., wydanym na podstawie art.243 §3 w związku z art.219 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wznowienia postępowania. Organ wskazał, że termin do żądania wznowienia postępowania upłynął dnia 28 kwietnia 2011r., a zatem nie został spełniony warunek z art.241 §2 pkt 1 O.p. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie opisanego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art.240 §1 pkt 4 w związku z art.241 §2 pkt 1 O.p. Nie zgodziła się z tezą, że bieg terminu do złożenia wniosku rozpoczął się 29 marca 2011r. Podkreśliła, że regulacje dotyczące wznowienia postępowania odnoszą się do decyzji (postanowień) ostatecznych, a o tym, że postanowieniu należy przypisać przymiot ostateczności, pełnomocnik dowiedział się dopiero 28 kwietnia 2011r. Dopiero od tego dnia winien rozpocząć swój bieg miesięczny termin do żądania wznowienia postępowania. Zdaniem strony termin określony w art.241 §2 pkt 1 O.p. został więc zachowany. Postanowieniem z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że stosownie do art.240 §1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją (postanowieniem) ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie następuje na żądanie strony złożone w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art.241 §2 pkt 1 O.p.). Organ II instancji stwierdził, że postanowienie z dnia "[...]" zostało doręczone W.T. w trybie zastępczym w dniu 7 września 2010r. Natomiast w dniu 21 lutego 2011r., a następnie w dniu 29 marca 2011r. pełnomocnik strony został zapoznany z materiałem dowodowym znajdującym się w organie podatkowym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. Wniosek o wznowienie postępowania złożony został w dniu 18 maja 2011r., podczas gdy miesięczny termin do jego złożenia – biorąc pod uwagę datę doręczenia kserokopii przedmiotowego postanowienia – upłynął w dniu 29 kwietnia 2011r. Zdaniem organu, w okolicznościach sprawy można by również przyjąć, że termin ten upłynął w dniu 21 marca 2011r., gdyż już 21 lutego 2011r. pełnomocnicy zostali zapoznani z treścią postanowienia z dnia "[...]". Zaznaczono jednocześnie, że fakt złożenia wniosku po terminie spowodował, że organ nie miał obowiązku badania, czy w sprawie występuje okoliczność przewidziana w art. 240 §1 pkt 4 O.p. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że niedopuszczalne jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego, jeżeli wniosek na podstawie art.240 §1 pkt 4 O.p. został wniesiony po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu postanowienia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art.120, art.121 §1 oraz art.240 §1 pkt 4 w związku z art.241 §2 pkt 1 O.p. W skardze opisano dotychczasowy przebieg postępowania i przedstawiono kalendarium najbardziej istotnych dat zdarzeń prawnych i faktycznych. Skarżący podniósł, że organ nie powiadomił podatnika, ani pełnomocnika o wszczęciu postępowania w sprawie zaliczenia z urzędu części zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie z dnia "[...]"doręczone zostało w trybie zastępczym podatnikowi, a nie pełnomocnikowi. Zdaniem strony, termin miesięczny z art.241 §2 pkt 1 O.p. należy liczyć od daty dowiedzenia się o tym, że postanowienie miało status postanowienia ostatecznego, a o tym pełnomocnik dowiedział się dopiero 28 kwietnia 2011r. Termin został więc zachowany. Zarzucił, że organy usiłują wywieść korzystne dla siebie skutki ze swych własnych rażąco bezprawnych działań. Praktyka taka narusza zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia właściwości instancyjnej organu, który wydawał postanowienie w I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia "[...]". o zaliczeniu zostało doręczone stronie (W.T.), w trybie zastępczym, w dniu 7 września 2010r. (kserokopia postanowienia i koperty zawierającej postanowienie - k.3 i 4 akt administracyjnych). Tym samym postanowienie to skutecznie weszło do obrotu prawnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia właściwości instancyjnej, jako zarzutu najdalej idącego, zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art.244 §1 i §2 O.p., organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania, bądź odmowy wznowienia, jest organ, który wydał w sprawie decyzję (postanowienie) w ostatniej instancji. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest jednakże działanie tego organu, o wznowieniu rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art.243 §2 O.p. Dewolucja kompetencji na organ wyższego stopnia następuje zatem wówczas, gdy na skutek działania, bądź zaniechania organu nastąpiła wadliwość postępowania stanowiąca podstawę wznowienia, np. nie wyłączenie pracownika lub organu, świadome dopuszczenie sfałszowanego dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 1988r., sygn. akt II SA 165/88 stwierdził, że: "Jeżeli strona żąda wznowienia postępowania z tej przyczyny, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art.145 §1 pkt 4 KPA), to organem właściwym do rozstrzygnięcia o tym żądaniu w myśl art.150 §2 KPA jest organ wyższego stopnia tylko wówczas, gdy było to wynikiem zamierzonego działania organu prowadzącego poprzednie postępowanie w celu uniemożliwienia tej stronie wzięcia udziału w tym postępowaniu." (wyrok niepubl.). Tym samym stwierdzić należy, że orzekanie przez organ wyższej instancji dopuszczalne jest tylko, gdy wykazany zostanie związek pomiędzy działaniem organu orzekającego w ostatniej instancji z podstawą uzasadniającą wznowienie postępowania (tak B.Adamiak w "Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2004" B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex , Wrocław 2004r., s.821). Zaznaczyć również należy, że w aktach sprawy znajdują się kserokopie dwóch pełnomocnictw udzielonych m.in. pełnomocnikowi żądającemu wznowienia postępowania, na które to pełnomocnictwa powoływano się we wniosku. Pierwsze z nich nosi datę 29 października 2007r. i z jego treści wynika, że obejmuje sprawę zwrotu VAT oraz związane z tym podatkiem inne sprawy. Drugie - datowane jest na 23 października 2009r. i obejmuje wszystkie sprawy dotyczące zwrotu VAT za marzec 2000r. oraz kwiecień – grudzień 2000r.. W aktach znajduje się także pełnomocnictwo z dnia 13 grudnia 2010r. które obejmuje sprawy z zakresu rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2000r.. Jak wskazał organ podatkowy, dopiero od dnia złożenia tego pełnomocnictwa, wszelka korespondencja związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług za ww. okres kierowana jest na adres pełnomocnika strony. Zauważyć przy tym należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest jednolity pogląd, że pełnomocnictwo musi być złożone do konkretnej sprawy, nie wystarczy, że zostało ono dołączone do akt innego postępowania prowadzonego przez dany organ podatkowy, gdyż nie spełnia to warunków określonych w art.137 §3 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W wyroku z dnia 10 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 429/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Z treści art. 137 § 3 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi, czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu.". Podobne tezy zawarte zostały w wyrokach: z dnia 7 października 2011r, sygn. akt II FSK 2028/10, z dnia 23 września 2011r., sygn. akt I FSK 1271/10, z dnia 15 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 460/09, z dnia 1 czerwca 2011r., sygn.akt I SA/Gd 229/11, z dnia 9 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 501/10, z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Lu 485/10 (publ. CBOIS). Postępowanie w sprawie zaliczenia nie może być natomiast uznane za kontynuację postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych. Tym samym w rozpoznanej sprawie nie można organowi I instancji zarzucić, iż świadomie, celowo pominął pełnomocnika w postępowaniu, poprzez doręczenie postanowienia z dnia "[...]". stronie, w celu uniemożliwienia tej stronie wzięcia udziału w tym postępowaniu. Stwierdzić należy, że zaliczenie nadpłaty, czy też zwrot podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art.76, 76a i 76b O.p., ma charakter czynność materialno-technicznej. Jakkolwiek dokonuje się to w formie postanowienia, nie jest wymagane wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie zaliczenia. Określona przez przepisy prawa procedura zaliczania nie wymaga zatem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, na podstawie art.165 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011r., sygn. akt II FSK 120/10 i II FSK 651/10 – publ. CBOIS). Zarzut dotyczący braku wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nie jest zatem uzasadniony. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, czyli do odmowy wznowienia postępowania z uwagi na upływ terminu do żądania wznowienia, podzielić należy stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, iż żądanie wniesione zostało z uchybieniem miesięcznego terminu do jego wniesienia. Jedną z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego jest stwierdzenie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art.240 §1 pkt 4 O.p.). Wadą równoznaczną z niezapewnieniem udziału strony w postępowaniu jest pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony. W myśl art. 241 §2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w powołanym wyżej przepisie następuje jednakże tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Z kolei art.243 §1 O.p. stanowi, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art.243 §2 O.p.). Z przepisu tego wynika, że w instytucji wznowienia postępowania należy wyróżnić dwa etapy – jeden to postępowanie wznowieniowe (w sprawie wznowienia postępowania), drugie natomiast to postępowanie wznowione. Odmowa wznowienia postępowania następuje tylko i wyłącznie ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Wydanie decyzji (postanowienia) odmawiającej wznowienia postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych (braku przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania) wystąpi, gdy żądanie wznowienia postępowania nie dotyczy decyzji lub postanowienia, na który służy zażalenie, albo gdy zażądano wznowienia postępowania w sprawie niezakończonej decyzją ostateczną lub postanowieniem na które służy zażalenie. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych, będzie miała miejsce w sytuacji, gdy wniosek został złożony przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnej. Ponadto niedopuszczalne jest wznowienie postępowania, gdy żądanie strony o wznowienie na podstawie art.240 §1 pkt 4 O.p. zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, a na podstawie art.240 §1 pkt 8 lub 11 O.p. zostało wniesione po upływie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały przyczynę niedopuszczalności wznowienia postępowania - wniesienie żądania strony o wznowienie postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 4 O.p. po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu postanowienia. Uznały bowiem, że pełnomocnik strony zapoznał się z treścią postanowienia o zaliczeniu z dnia "[...]", w dniu 29 marca 2011r., kiedy to otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2011r. , do którego organ załączył kserokopię postanowienia (k. 12 – 13 akt administracyjnych). W piśmie tym organ przedstawił sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. i wskazał, że rozliczył pozostałą kwotę zwrotu podatku, wydając w tej sprawie postanowienie z dnia "[...]". Dalej zaznaczył, że dążąc do doprowadzenia do stanu zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym wydał - w dniu "[...]". – postanowienie, na które przysługuje stronie zażalenie, a które potwierdza powstałe zaliczenie części podatku za lipiec 2000r. Postanowienie to – w odrębnej przesyłce - pełnomocnik strony otrzymał również w dniu 29 marca 2011r. (k. 10 - 11 akt administracyjnych). Żądanie wznowienia postępowania pełnomocnik strony wniósł pismem z dnia 11 maja 2011 r., które nadane zostało za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 13 maja 2011r. Powyższe powoduje, że z uwagi na uchybienie terminu określonego w art. 241 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadnione było wydanie postanowienia w trybie art. 243 §3 w związku z art.219 Ordynacji podatkowej – odmawiającego wznowienia postępowania. Miesięczny termin do żądania wznowienia postępowania upłynął bowiem 29 kwietnia 2011r. W ocenie Sądu pojęcie "powzięcie wiadomości" o wydaniu decyzji (postanowienia) użyte w art.241 §2 pkt 1 O.p., swym zakresem pojęciowym obejmuje szereg stanów faktycznych, w których jak najbardziej mieści się sytuacja doręczenia kserokopii postanowienia. Doręczenie jest wręcz kwalifikowaną formą powzięcia wiadomości. Przez powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji (postanowienia) należy rozumieć uzyskanie informacji o treści rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji (postanowieniu) z jakiegokolwiek źródła oraz w jakikolwiek sposób (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2011r., sygn. akt I FSK 840/10 i z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 487/06, wyroki WSA z dnia 25 października 2011r., sygn. akt I SA/Rz 503/11 i z dnia 10 września 2007r., sygn. akt I SA/Gl 480/07 – publ. CBOIS). Z przepisu nie wynika przy tym, że organ doręczając kserokopię postanowienia zobligowany był do poinformowania pełnomocnika, iż jest ono ostateczne. Istotna jest data "powzięcia wiadomość" o wydaniu decyzji (postanowienia), czyli o jej treści, a nie o tym, że jest ona ostateczna. Prawidłowo zatem organy podatkowe nie uznały, iż pełnomocnik powziął wiadomość o treści postanowienia dopiero w dniu 28 kwietnia 2011. - z pisma organu I instancji kierowanego do organu odwoławczego z wnioskiem o stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia "[...]" Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż w interpretowanym przepisie mowa jest o dowiedzeniu się o tym, iż postanowienie (decyzja) ma status ostatecznego. Tym samym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organom nie można zarzucić naruszenia zasad wynikających z art.120 i 121 §1 O.p., tj. zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych. Sąd nie podziela natomiast stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu, że miesięczny termin do wniesienia o wznowienie postępowania mógłby rozpocząć bieg w dniu 21 lutego 2011r., czyli w dniu zapoznania się pełnomocników ze stanem rozliczeń podatkowych strony. Ze znajdujących się z aktach protokołów przeglądu dokumentów z dnia 21 lutego 2011r. nie wynika jakie dokumenty zostały pełnomocnikom okazane i czy było wśród nich postanowienie z dnia "[...]". (k. 4-3 akt administracyjnych). Tym samym nie ma dowodów na to, że tego dnia pełnomocnik skarżącego zapoznał się z treścią przedmiotowego postanowienia, czyli innymi słowy "powziął wiadomość" o wydaniu tego postanowienia. Stwierdzając że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.