I SA/Ol 76/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "Burmistrz") określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2014 r. w wysokości 140.846 zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że podatnik w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości na 2014 r. nie wykazał gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik jest właścicielem gruntów pod liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 161.698,50 m². Powierzchnia ta ustalona została m. in. na podstawie umów służebności przesyłu, zawartych przez stronę ze Spółką A. (dalej: "operator energetyczny", "spółka") "[...]", włączonych do akt sprawy jako dowód pochodzący z postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2018 r. Organ pierwszej instancji przyjął, że na podstawie umów służebności przesyłu strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym działek położonych w miejscowościach: "[...]". Z łącznej powierzchni ww. gruntów, wynoszącej 161.698,50 m² wykluczono działki nr "[...]" jako zlokalizowane dopiero od 2015 r., wobec czego przyjęta do opodatkowania powierzchnia wyniosła 160.698,50 m² i została opodatkowana stawką 0,81 zł/ m², tj. stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, na których umowami z dnia "[...]" ustanowiono służebność przesyłu na rzecz operatora energetycznego, prowadzącego na tych gruntach działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Za sporne w sprawie Kolegium uznało to, czy ww. grunty powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, czy podatkiem leśnym. W oparciu o art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne SKO uznało, że należące do strony grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy bądź użytki rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym albo rolnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe przepisy oraz na orzecznictwo NSA organ odwoławczy uznał, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod pasami technicznymi, pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium, operator energetyczny prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółka ma obowiązek utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora na to pozwala. Istotne jest przy tym, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność. W oparciu o treść umów służebności przesyłu organ odwoławczy uznał, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono stronie korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Jednoznaczne są zapisy umów dotyczące wynagrodzenia, bowiem przyjęto, że stronie przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było więc przeniesienie posiadania, bo w takim przypadku Spółka nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałaby sama zapłacić. Dlatego operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy, nie zaś praw związanych z nieruchomością (np. służebności przesyłu). Przy czym pojęcie posiadania z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest szersze i dotyczy zarówno rzeczy, jak i służebności. W ocenie Kolegium brak było podstaw do przyjęcia, że przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem gruntów, natomiast bezspornie wystąpiło w każdej ze spraw związanie gruntów z działalnością gospodarczą operatora energetycznego. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu strony. Według Kolegium, mimo że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie był przedsiębiorca, lecz strona, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (operatorowi energetycznemu). Dlatego zgodnie z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Kolegium powołało się także na uchwałę 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l. Zarzucono też naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art.1a ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy Kodeks cywilny przez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, kiedy skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę, do której należą linie energetyczne, gdyż spółka ta nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym nieruchomości, co oznacza, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy u.p.o.l., a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie przez spółkę pasa gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz wykonywanie przez spółkę sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, że skarżący nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej. W skardze postawiono również zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna oraz rolna, a także nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi odniesiono się szczegółowo do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na podstawie art.119 pkt2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka niniejsza została spełniona, gdyż skarżący złożył wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, zaś organ, decyzja którego podlegała zaskarżeniu, we wskazanym w przepisie terminie wyraził zgodę na rozpatrzenie sprawy we wskazanym trybie. Istotne elementy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Do dnia 1 stycznia 2019 r. przepisy tej ustawy stanowiły, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy u.p.o.l.). Zaś przez działalność gospodarczą należy zgodnie z pkt 4 ust.1 art.1a ww. ustawy, rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (DzU poz. 646). Zastrzeżono przy tym w art.1a ust.2 pkt 1 ustawy u.p.o.l., że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa u.p.o.l. w art.1a ust.1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Ponadto, zgodnie z art.1a ust.3 ustawy u.p.o.l., przez użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art.2 ust.1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy u.p.o.l., z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art.4 ust.1 pkt 1). Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa u.p.o.l. w art.3 ust.1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust.3 art.3 ustawy u.p.o.l., że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W szczególny sposób traktuje ustawa w art.3 ust.2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami. Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Okolicznościami tymi są, m. in., nabycie własności lub posiadania nieruchomości, co w niektórych sytuacjach wiąże się ze sposobem ich wykorzystywania. Wadliwość zaskarżonej do WSA decyzji wynika z zaakceptowania przez organ odwoławczy stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji w nieprawidłowy sposób. Burmistrz bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przyjął bowiem, że do podstawy opodatkowania gruntów zajętych w 2014 r. przez Spółkę należy przyjąć powierzchnię działki nr "[...]" położonej w miejscowości R. oraz działki nr "[...]" w miejscowości T. Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2014 r., zatem organ nie mógł wziąć pod uwagę gruntów, na których służebność przesyłu ustalona została w okresie późniejszym. W przypadku działki nr "[...]" położonej w miejscowości R. nastąpiło to w umowie z dnia "[...]" 2015 r. (K-98-104), zaś w przypadku działki "[...]" w miejscowości T. była to umowa z "[...]" 2015 r. (K-87-93). Błąd organu pierwszej instancji polegał więc na uwzględnieniu w przyjętej do opodatkowania powierzchni także powierzchni ww. działek, co doprowadziło do zawyżenia łącznej powierzchni przyjętej do opodatkowania. Ze względu na daty zawarcia znajdujących się w aktach sprawy umów służebności przesyłu (z dnia "[...]" 2013 r. K-105-116, z dnia "[...]" 2015 r., K-98-104, z dnia "[...]" 2015 r. K-87-93) dowodem w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2014 r. mogła być tylko pierwsza z wymienionych umów. Jak bowiem wynika z przytoczonego wyżej art.6 ust.1 ustawy u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W rozpatrywanej sprawie okolicznością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego było ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Spółki, co w przypadku wskazanych wyżej gruntów w miejscowościach R. i T. miało miejsce dopiero w 2015 r. Powyższa wadliwość postępowania organu pierwszej instancji nie została dostrzeżona w postępowaniu odwoławczym. W zaskarżonej decyzji SKO nie poddało weryfikacji powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania w odniesieniu do zebranych w sprawie dowodów. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem SKO jako organu odwoławczego nie jest rozstrzygnięcie sporu między stroną postępowania a organem pierwszej instancji, lecz powinność ponownego rozpatrzenia całej sprawy. Zadaniem SKO nie jest jedynie kontrola prawidłowości postępowania pierwszoinstancyjnego przez pryzmat zarzutów odwołania. Obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczy także stanu faktycznego, tj. zbadania, czy został prawidłowo ustalony, a jeśli nie, to organ odwoławczy może uzupełnić go we własnym zakresie, korzystając z przepisu art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jeżeli konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym granice wynikające z przytoczonego przepisu, organ odwoławczy uchyla decyzję na podstawie art.233 § 2 Op, mówiącego, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, jeżeli stan sprawy na to pozwala, tj. gdy nie ma konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, organ odwoławczy może na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a Op uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Zgodnie z art.134 §1 i 2 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Mając na względzie ww. przepisy Sąd uznał, że należy uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art.233 § 1 pkt 1 Op, gdyż nie było podstaw do jego zastosowania, tj. nie wystąpiły przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ze względu na błędne ustalenia faktyczne w zakresie powierzchni gruntów, na których, w okresie objętym decyzją, ustanowiona była służebność przesyłu. W ocenie Sądu stwierdzona wadliwość postępowania mogła mieć bezpośredni wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalona przez organy powierzchnia podlegająca opodatkowaniu, z wyżej podanych przyczyn, nie może zostać uznana za prawidłową. Organ odwoławczy nie dostrzegł błędu popełnionego przez organ pierwszej instancji i błąd ten utrwalił w zaskarżonej decyzji. Tym samym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu określonej w art.120 Op oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zawartej w art.121 Op. Uzasadnienie faktyczne tej decyzji jest niezgodne z art.210 §4 Op, który wymaga, aby zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W zakresie działek o nr "[...]" w miejscowości R. oraz nr "[...]" w miejscowości T. wymóg ten nie został zachowany, gdyż ze wskazanych w decyzji SKO dowodów nie wynika, aby działki te były objęte służebnością w 2014 r. Przede wszystkim jednak organ odwoławczy naruszył art.233 §1 pkt 1 Op, utrzymując w mocy wadliwą proceduralnie decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie organ prawidłowo ustali stan faktyczny sprawy, tj. uzupełni zebrany materiał dowodowy o kompletną umowę służebności przesyłu z dnia "[...]" 2013 r., gdyż w aktach sprawy znajduje się jedynie jej część (strony od 1 do 22 oraz strona 41), uwzględni prawidłową powierzchnię gruntów zajętych przez operatora energetycznego na podstawie umowy służebności z 2013 r., a następnie dokona oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego, tj. stwierdzi, czy sporne grunty powinny zostać opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Organ rozważy również zasadność zastosowania art.233 §1 pkt 2 lit.a Op. Mając na względzie stwierdzone uchybienia proceduralne, Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z §14 ust.1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U.2018 poz.265). Na zasądzoną kwotę składają się uiszczony wpis sądowy oraz koszty zastępstwa procesowego.