I SA/Ol 760/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lutego 2012r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe złożone przez L.G. zgłoszenie celne z dnia "[...]", nr "[...]", dotyczące samochodu osobowego marki BMW o nr nadwozia "[...]" oraz określił kwotę długu celnego wraz z odsetkami, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. uzupełnionym pismem z 20 stycznia 2010 r., L.G. wniósł do Naczelnika Urzędu Celnego o uchylenie na podstawie art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wymienionej wyżej decyzji ostatecznej, ewentualnie o jej zmianę i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wskazując na istnienie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony, strona podniosła, że decyzja ta została oparta na bezpodstawnym zakwestionowaniu wiarygodności dokumentów handlowych oraz na wadliwie ustalonej wartości celnej pojazdu. Decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uchylenia oraz zmiany decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej uchylając zaś w toku kontroli instancyjnej rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uchylenia, w decyzji z "[...]" podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zarzucił natomiast organowi I instancji brak rozpatrzenia sprawy w zakresie długu celnego. Wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uchylenia oraz zmiany decyzji ostatecznej z "[...]". Decyzją z dnia "[...]" organ odwoławczy ponownie uchylił zaś decyzję organu I instancji wskazując, że zachodzi konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony, o której mowa w art. 90a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), uzasadniająca uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej długu celnego. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Celnej, w toku postępowania ustalono, iż na aktualną sytuację zdrowotną i finansową L.G. istotny wpływ miał wypadek, do którego doszło w 2005 r.. Od tego momentu nie miał On możliwości zarobkowania. Jedynym Jego dochodem było świadczenie rentowe. Nie posiadał też żadnych nieruchomości i oszczędności, a z żoną pozostawał w rozdzielności majątkowej. Organ I instancji był zatem zobowiązany do dokonania oceny, czy w/w okoliczności uzasadniały twierdzenie, iż strona nie jest w stanie ponieść ciążącego na niej zobowiązania finansowego. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego, uznając, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony, w punkcie 1 sentencji zarządził na rzecz strony zwrot cła w wysokości 11.129,50 zł, natomiast w punkcie 2 pozostawił decyzję z "[...]" bez zmian w pozostałej części. W złożonym odwołaniu, strona zarzuciła naruszenie art. 253, art. 253a art. 253b i art. 254 Ordynacji podatkowej, art. 90a Prawa celnego oraz art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazała jednocześnie, że organ I instancji nie odniósł się do kwestii naliczonych i pobranych odsetek, w tym odsetek od kwoty długu celnego. Ponadto, z uwagi na bezpodstawnie zanegowaną wiarygodność dokumentów handlowych oraz wadliwie ustaloną wartość celną, zasadnym było jej zdaniem, zwrócenie wszystkich nienależnie pobranych kwot. Uchylając to rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z "[...]" podniósł, że zgodnie z art. 90a ust. 1 Prawa celnego decyzja ostateczna na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W ocenie organu, instytucja uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej ma zastosowanie jedynie do takich decyzji, których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany, a ponadto w odniesieniu do decyzji, przy wydawaniu których organ dysponuje luzem decyzyjnym. Tym samym zastosowanie tego trybu jest wyłączone w przypadku decyzji związanych, m.in. określających należności celne i podatkowe. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu I instancji, m.in. w części, w jakiej orzeczono o zwrocie na rzecz strony kwoty cła w wysokości 11.129,50 zł. Jak wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obowiązujący w toku postępowania odwoławczego zakaz reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej), nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż decyzja organu I instancji rażąco naruszyła prawo i interes publiczny, poprzez wzruszenie w trybie art. 90a Prawa celnego decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.). Zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w lit. a i b. Ujęta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia organowi swobody wyboru, a zatem wydana na tej podstawie decyzja jest decyzją związaną, niepodlegającą wzruszeniu w trybie art. 90a Prawa celnego. Naruszenie przez organ I instancji art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c Kodeksu celnego należało zakwalifikować jako rażące. Ponadto decyzja organu I instancji naruszyła rażąco interes publiczny, gdyż uchyliła decyzję określającą kwotę należności celnych i podatkowych, będących skutkiem niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym działania strony. Organ II instancji wskazał dodatkowo, że cło w kwocie 11.129,50 zł zostało przez stronę uiszczone. Uchylenie zatem ostatecznej decyzji w konsekwencji uznania za ważny interes strony jej trudności finansowych, oznaczało niczym nieuzasadnione jej uprzywilejowanie względem innych podmiotów. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu bezpodstawnego zanegowania wiarygodności dokumentów handlowych oraz wadliwego ustalenia wartości celnej, organ odwoławczy podkreślił, że badanie przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej przewidzianych w art. 90a ust. 1 Prawa celnego nie może prowadzić do ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 253, art. 253a, i art. 253b Ordynacji podatkowej, wskazując, że nie znajdują one zastosowania do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, jak wskazał, w sprawie nie mógł także znaleźć zastosowania tryb przewidziany art. 254 Ordynacji podatkowej, w ramach którego dokonuje się aktualizacji wysokości należności podatkowych, z uwzględnieniem zmian w okolicznościach faktycznych mających wpływ na ich wysokość. Zaskarżając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzję organu odwoławczego w części, w jakiej uchyliła ona decyzję organu I instancji, strona zarzuciła jej naruszenie art. 90a Prawa celnego i art. 234 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła, że złożone odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczyło wyłącznie pkt 2 rozstrzygnięcia tej decyzji, tj. części, w jakiej nie uwzględniono jej wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. W związku z niezaskarżeniem pkt 1 rozstrzygnięcia, dotyczącego zarządzenia o zwrocie kwoty długu celnego, decyzja w tym zakresie stała się ostateczna. Zdaniem strony, w sprawie nie wystąpiła też żadna z okoliczności wymienionych w art. 90a ust. 1 Prawa celnego, w związku z czym organ II instancji nie miał podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji. Z ostrożności strona wskazała, że nie zaszły żadne okoliczności z art. 234 Ordynacji podatkowej, które uprawniałyby organ do wydania decyzji na jej niekorzyść. Nie wystąpiły bowiem przesłanki rażącego naruszenia prawa ani rażącego naruszenia interesu publicznego. Zdaniem skarżącego, decyzje wydane na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego mogą być zmieniane i uchylane w trybie art. 90a Prawa celnego. Ponadto, nawet gdyby uznać takie rozstrzygnięcie za naruszające prawo, nie sposób wywodzić o kwalifikowanym naruszeniu prawa, o jakim mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie można również zgodzić się z organem II instancji negującym istnienie ważnego interesu skarżącego oraz powołującym się na rażące naruszenie interesu publicznego. Ważny interes strony, na który powołał się organ I instancji, dotyczył jej stanu zdrowia powstałego na skutek wypadku oraz znacznego ograniczenia możliwości zarobkowych. Zatem orzeczenie zwrotu należności celnej nie stanowiło szczególnego potraktowania strony w oderwaniu od jakichkolwiek przesłanek. W ocenie skarżącego, przesłanek ważnego interesu strony oraz interesu publicznego nie można rozpatrywać w oderwaniu od oceny zasadności decyzji ostatecznej. W decyzji tej, przy ustalaniu wartości celnej pojazdu przyjęto wartość zupełnie innego modelu aniżeli faktycznie zakupiony. Pominięto ponadto jego stan techniczny. Strona nie uczestniczyła w postępowaniu zakończonym tą decyzją, a samo rozstrzygnięcie nie było przedmiotem kontroli instancyjnej, gdyż odmówiono jej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, który został uchybiony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25.7.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu, przy czym Sąd orzeka w granicach danej sprawy (art. 134 p.p.s.a.), co oznacza, iż nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić na wstępie należy, iż w sprawie niniejszej organ prowadził postępowanie, którego przedmiotem było ustalenie przesłanek do uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji objętej wnioskiem, w oparciu o przepisy art. 90a Prawa celnego i art. 253, art. 253a art. 253b i art. 254 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie toczy się zaś w zawężonych ramach i jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie w oparciu o aktualny stan faktyczny sprawy, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w tych przepisach. Mając powyższe na uwadze poza dalszymi rozważaniami Sąd pozostawił zarzuty i argumentację skargi co do ustaleń postępowania zwykłego. Za prawidłowe uznał też stanowisko organu, iż ponowne zarzuty strony skarżącej w tym zakresie oraz ich ocena faktyczna i prawna nie mogły być uwzględnione w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów o uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej. Rację ma również organ wywodząc w odpowiedzi na zarzut bezzasadnego rozpatrzenia całości sprawy, pomimo zaskarżenia jedynie części rozstrzygnięcia organu I instancji, iż taki zakres odwołania nie ogranicza zakresu kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji w postępowaniu odwoławczym. Granice tego postępowania wyznacza bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zaś rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do rozpatrzenia i oceny zasadności zarzutów odwołania. Na taki zakres orzekania organu w postępowaniu odwoławczym zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, podnosząc m.in., że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (p. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95 - ONSA z 1997 r. Nr 1, poz. 35). Wbrew twierdzeniom skargi wniesienie odwołania kwestionującego tylko część rozstrzygnięcia nie spowodowało zatem skutku w postaci jego uprawomocnienia w pozostałej części, w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. W związku z ponownym rozpoznaniem przez organ odwoławczy całości sprawy nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń stanowisko, iż wobec wzruszenia w trybie przewidzianym w art. 90 a Prawa celnego, decyzji organu I instancji wydanej na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c Kodeksu Celnego, doszło do rażącego naruszenia prawa oraz interesu publicznego. Zgodnie z art. 90a ust. 1 Prawa celnego, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W dotychczasowym orzecznictwie zwraca się uwagę, że instytucja uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej ma zastosowanie jedynie do takich decyzji, których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany oraz przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Chodzi tu zatem o decyzje których ewentualna zmiana (w granicach przewidzianych przepisami prawa materialnego) nie zmieni istoty stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Dopuszczalność uchylenia decyzji w tym trybie nie może obejmować wszystkich przypadków mogących wystąpić w obrocie prawnym, lecz jedynie takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną. W szczególności dotyczy to sytuacji, w których skutki decyzji rozciągnięte są w czasie i mogą zostać zmodyfikowane w granicach określonych prawem. Jednocześnie wzruszenie decyzji ostatecznych w tym nadzwyczajnym trybie może dotyczyć jedynie decyzji uznaniowych lub przy wydaniu których organ ma do wyboru pewną gamę rozstrzygnięć. Uwzględnienie ważnego interesu strony może bowiem polegać na tym, że mając do wyboru możliwość korzystniejszego dla strony rozstrzygnięcia, niepozostającego w kolizji z obowiązującym porządkiem prawnym, organ działając w granicach uznania administracyjnego, zmieni decyzję mniej korzystną dla strony. Nie mieści się jednak w pojęciu ważnego interesu strony orzekanie w sposób sprzeczny z przepisami prawa. Stąd wyłączone jest zastosowanie trybu uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej do decyzji związanych (p. wyrok NSA z dnia 9.01.2007 r., sygn. akt I GSK 319/06, wyrok NSA z dnia 9.05.2005 r., sygn. akt OSK 1756/04, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2010r. o sygn. akt III SA/Po 973/09). Zgodnie z treścią art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a i b. Przepis ten jest jednoznaczny i jak słusznie zauważył organ, nie pozostawia swobody przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie określenia wysokości należności celnych. W sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku zaistnienia konkretnych zdarzeń zobligowany był do określenia kwoty należności celnych w prawidłowej wysokości i nie był uprawniony do działania w ramach uznania administracyjnego, zarządzenie zwrotu kwoty cła w wysokości 11.129,50zł, a co za tym idzie w sposób oczywisty odbiegające od obowiązującej normy prawnej uchylenie obowiązku, rażąco naruszyło tę normę. Rację ma zatem Dyrektor Izby Celnej wywodząc, iż uchylenie z uwagi na trudności finansowe strony, ostatecznej decyzji określającej należne w świetle przepisów prawa świadczenia publicznoprawne, oznacza niczym nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz strony, co stoi w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 2, 84, czy 217 ustawy zasadniczej. Przyjęty tryb wzruszenia prawomocnego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy strona nie dopełniła wymaganych warunków do zainicjowania postępowania odwoławczego nie mógł być tym samym w niniejszej sprawie uwzględniony, niezależnie od tego, czy podniesione w nim okoliczności wyczerpują znamiona "ważnego interesu strony" jako przesłanki zastosowania art. 90a Prawa celnego. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnej na gruncie nadzwyczajnego postępowania prowadzonego na podstawie art. 90a Prawa celnego oceny merytorycznej decyzji ostatecznych, naruszając zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Ewentualny ważny interes strony może być bowiem związany wyłącznie z wynikiem modyfikacji decyzji (np. zmiana okresu, na jaki udzielono uprawnienia lub nałożono obowiązek), nie może on być natomiast rozumiany jako np. ekspektatywa zysku dochodzonego w innym postępowaniu w przedmiocie uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej (p. wyrok NSA z dnia 9.01.2007 r., sygn. akt I GSK 319/06). Jeżeli zatem w związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa, jak również - wobec nieuprawnionego na skutek wadliwego rozstrzygnięcia, uprzywilejowania strony względem innych podmiotów - do rażącego naruszenia interesu publicznego, to stwierdzić należało, iż Dyrektor Izby Celnej był uprawniony do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej. Nie naruszył tym samym powołanego w skardze przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, nie stwierdzając aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.