I SA/Ol 761/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od września 2005r. do lutego 2009r. oddala skargę Na podstawie dokonanych w toku kontroli podatkowej ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął O., Spółka jawna, postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące okresu od września 2005r. do lutego 2009r. W/w spółka została zawiązana na podstawie uchwały wspólników z dnia 22.01.2002r. i 28.02.2002r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Głównym przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej był obrót detaliczny paliwami płynnymi, który odbywał się na podstawie udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na obrót paliwami ciekłymi, decyzją z dnia "[...]" . na okres od 25.10.2004r. do 25.10.2014r. Na podstawie pozyskanej w toku kontroli dokumentacji stwierdzono, iż spółka jest w posiadaniu zbiornika magazynowego znak fabryczny: TBP-V15, nr fabryczny: 2, o pojemności 14400 dm3 (świadectwo legalizacji z dnia 13.03.2000r. wydane przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar - ważne do 31.12.2001 r.) oraz odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) - nie wyposażony w urządzenia wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo, model: 4D40B, rodzaj cieczy: olej opałowy, nr fabryczny 2139. Przedmiotowy odmierzacz został zakupiony przez Spółkę na podstawie umowy kupna - sprzedaży w dniu 23.12.1997r. i wprowadzony jako środek trwały o numerze inwentarzowym 4/12/97. W toku czynności kontrolnych zmierzających bezpośrednio do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w dniu 13.03.2009r. przeprowadzono oględziny urządzeń za pomocą których Strona dokonywała magazynowania i sprzedaży oleju opałowego. W wyniku powyższego kontrolujący wykonali oględziny zbiornika naziemnego metalowego oznaczonego jako magazyn nr 4 na olej opałowy o pojemności 14400 litrów, znak fabryczny TBP-V 15, nr fabryczny 2, rok produkcji 1988 wraz z odmierzaczem paliw ciekłych METRIX wyprodukowanym w roku 1971. Dodatkowo dnia 16.03.2009r. dokonano ponownych oględzin mających na celu ustalenie sposobu zamocowania odmierzacza paliw ciekłych ze zbiornikiem do przechowywania oleju opałowego. Stwierdzono, iż odmierzacz paliw ciekłych jest połączony ze zbiornikiem służącym jako magazyn dla oleju opałowego za pomocą przyspawanej rury metalowej. Naczelnik Urzędu Celnego w toku postępowania podatkowego ustalił, iż spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych o nazwie METRIX wyprodukowanego w Pomorskiej Fabryce Gazomierzy w Tczewie, Typ 4040B, nr fabryczny odmierzacza: 2139, rok produkcji odmierzacza 1971 r. Ponadto przyjęte stwierdzenie poparte zostało: • świadectwem sprawdzenia o nr U/6UM4/12/04 z dnia 14.09.2004r., według treści którego przedmiotem sprawdzenia był odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) - nie wyposażony w urządzenia wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo model 4040B o nr fabrycznym 2139 służący do odmierzania oleju opałowego. W punkcie świadectwa o nazwie "stwierdzenie zgodności" znajduje się wpis "w wyniku sprawdzenia stwierdzono, że odmierzacz spełnia wymagania ustalone w przepisach metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzone Zarządzeniem Nr 184 Prezesa GUM z dnia 20 grudnia 1995r. (Dz. Urz. Miar i Pobiernictwa Nr 34, poz. 182 i z 1999r. Nr 2, poz. 7 oraz Nr 5 poz. 44) z wyjątkiem §51 ust. 5; • decyzją nr "[...]" z dnia 08.04.2009r. Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar odmawiającą legalizacji odmierzacza paliw (nie wyposażonego w urządzenie wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo) o znaku fabrycznym 4040B, nr fabryczny 2139, rok produkcji 1971: pomorskiej Fabryki Gazomierzy w Tczewie; • pisemnym oświadczeniem Z. K. z dnia 13.03.2009r. dotyczącym sposobu sprzedaży oleju opałowego w spółce w 2008r., stwierdzającym sprzedaż oleju opałowego na podstawie dokumentu sprzedaży ze zbiornika przez dystrybutor; Ponadto dnia 17.08.2009r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęło pismo strony zmieniające dotychczasowe jej stanowisko odnoszące się do sposobu dystrybucji oleju opałowego kontrahentom spółki wskazujące, iż napełnianie zbiorników o pojemności 1000 litrów następowało w sposób inny niż za pomocą odmierzacza. Następnie strona pismem z dnia 26.08.2009r. nadesłała zestawienie 17 faktur odzwierciedlających sprzedaż oleju opałowego w pojemnikach o pojemności 1000 litrów, które napełniane były bezpośrednio z cysterny. Dodatkowo pismem z dnia 07.09.2009r. uzupełniono ww. zestawienie o wykaz zawierający informacje dotyczące sprzedaży oleju opałowego w beczkach o pojemności 200 litów, które na podstawie twierdzeń strony napełniane były z pojemników o pojemności 1000 litrów, bądź sprzedaż oleju opałowego w tych opakowaniach następowała na zasadzie wymiany opakowań. Pismem z dnia 18.09.2009r. spółka doprecyzowała swój wcześniejszy wniosek, wnosząc o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, osób dokonujących zakupu oleju opałowego w opakowaniach o wskazanej pojemności, objętych przedmiotowym zestawieniem. Naczelnik Urzędu Celnego zmierzając do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy przychylnie ustosunkował się do wniosku Podatnika, przeprowadzając szereg dowodów w postaci przesłuchań świadków. Na podstawie podjętych środków dowodowych organ podatkowy uznał, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym spółka nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego wyłącznie za pośrednictwem posiadanego odmierzacza paliw ciekłych, ale również dostarczała wyrób we własnych pojemnikach lub w beczkach należących do spółki. Powyższe ustalenia znalazły również odzwierciedlenie w zeznaniach pracowników strony, które pozwoliły na potwierdzenie stanowiska spółki w tym zakresie. Pismem z dnia 05.06.2009r. spółka zwróciła się również do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z opinii biegłego z zakresu urządzeń pomiarowych na okoliczność czy posiadany przez spółkę odmierzacz paliw ciekłych jest urządzeniem pomiarowym o którym mowa w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy I instancji uznał, iż przeprowadzenie żądanego dowodu w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów urzędowych, wyników oględzin jest zbędne wobec czego postanowieniem z dnia 19.06.2009r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. W oparciu o dokonane ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją znak: "[...]" z dnia "[...]" . określił O Spółka jawna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2005, 2006, 2007, 2008 oraz 2009 w łącznej wysokości 126.375 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celej decyzją z dnia "[...]" r., nr "[...]" utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w sposób bardzo precyzyjny i jednoznaczny ustalając stan faktyczny, popierając powyższe zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dalej powołano treść przepisów art.2 pkt 1, art. 18, art. 6 ust.1, art. 4 ust.1 pkt 3, art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz podniesiono, że w związku z tym, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie definiują pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych", dla ustalenia na potrzeby postępowania podatkowego w zakresie akcyzy, czy dana sprzedaż mieści się w wymienionym powyżej przepisie art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym kategorii "sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych", odwołać się należy w takim przypadku do poza podatkowych przepisów odrębnych definiujących pojęcie odmierzacza paliw ciekłych. Zgodnie z definicją zawartą w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE Nr L 135/1 z 30 kwietnia 2004 r.), odmierzacz paliw to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Podobnie w myśl definicji zawartej w przepisie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 02 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007r. - odmierzacze, to instalacje pomiarowe przeznaczone do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jednocześnie, stosownie do pkt 25 § 3 zarządzenia Nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995r. w sprawie wprowadzenia przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, odmierzacze paliw ciekłych to instalacje pomiarowe przeznaczone do uzupełniania paliwa w zbiornikach samochodów, małych łodzi i małych samolotów. Organ odwoławczy w obliczu powyższych przepisów, stwierdził o słuszności zastosowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego wykładni - definicji odmierzaczy paliw ciekłych. Podkreślono, iż tak w doktrynie jak również orzecznictwie ugruntowany został w sposób jasny pogląd, że w przypadku zastosowania przez ustawodawcę pozakodeksowego pojęcia, które jednocześnie nie zostało zdefiniowane dla możności zastosowania określonych aktów prawnych, za właściwe uznać należy odwoływanie się w tej kwestii do definicji zawartych w przepisach odrębnych czy też do określenia słownikowego. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji poprawnie wywiódł o konieczności zastosowania przepisów odrębnych określających tematykę oraz zagadnienie odmierzaczy paliw ciekłych. Jednocześnie wskazano na sprzeczność zarzutów wystosowanych przez skarżącą, które się wzajemnie wykluczają. Dotyczą one niezgodności zapisów art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z zapisem art. 217 Konstytucji, w zakresie braku regulacji zagadnienia "odmierzacza paliw ciekłych", a następnie reprezentowanie przez stronę stanowiska o konieczności, jak to uczynił organ podatkowy I instancji, odwoływania się do dyspozycji przepisów odrębnych regulujących sporną kwestię. Zważywszy jednocześnie, iż Naczelnik Urzędu w sposób obszerny wykazał oraz ustosunkował się do zagadnienia definicji odmierzacza paliw płynnych, popierając je odpowiednimi źródłami z zakresu regulacji powyższego zagadnienia, także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej uznano za chybiony. W ocenie organu odwoławczego nie może budzić wątpliwości, że każdy z warunków wymienionych w art. 65 ust. 1a powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów. W przypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi więc 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i to niezależnie od tego, czy spełnione są warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności wymogi w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia lub użycia ich zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego oleju opałowego przez spółkę skarżącą za pomocą odmierzacza paliw ciekłych spowodowała konieczność zastosowania stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów oleju. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółka w okresie od września 2005r. do lutego 2009r. sprzedała łącznie 63.187,5 litrów oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Powyższe ustalenia poparte zostały dowodami w postaci zeznań świadków, które wskazują, iż zasadniczo sprzedaż oleju opałowego była dokonywana za pomocą odmierzacza paliw ciekłych (w ilościach 20, 30, 40, 50, 200 i więcej litrów). Jednak w poszczególnych przypadkach odnoszących się do niektórych transakcji, świadkowie opisali sposób wydania zakupionego wyrobu w sposób odmienny. Na podstawie wynikłych okoliczności organ podatkowy stanął na stanowisku, że przypadki te w sposób wystarczający odnoszą się do czynności sprzedaży oleju opałowego bez zastosowania w tym celu przedmiotowego odmierzacza. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie budzi wątpliwości fakt dokonywania przez spółkę sprzedaży oleju opałowego. Biorąc pod uwagę również warunki określone w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie dokonywanie sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych pociąga za sobą konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 65 ust.1 a pkt 1 ww. przepisu, wobec czego w rozumieniu art. 11 ww. ustawy skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Również za niesłuszny uznać należy zarzut dotyczący bezzasadnego uznania przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż w okresie kiedy to Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, urządzanie o nazwie METRIX wyprodukowane w Pomorskiej Fabryce Gazomierzy w Tczewie, Typ 4040B, nr fabryczny odmierzacza: 2139, rok produkcji odmierzacza 1971 r. jest tożsame pod względem faktycznym i prawnym z odmierzaczem paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dokumenty urzędowe w postaci wydanego przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar świadectwa sprawdzenia o "[...]" z dnia 14.09.2004r., według treści którego przedmiotem sprawdzenia był odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) - nie wyposażony w urządzenia wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo model 4040B o nr fabrycznym 2139 służący do odmierzania oleju opałowego. W punkcie świadectwa o nazwie "stwierdzenie zgodności" znajduje się wpis "w wyniku sprawdzenia stwierdzono, że odmierzacz spełnia wymagania ustalone w przepisach metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzone Zarządzeniem Nr 184 Prezesa GUM z dnia 20 grudnia 1995r. (Dz. Urz. Miar i Pobiernictwa Nr 34, poz. 182 i z 1999r. Nr 2, poz. 7 oraz Nr 5 poz. 44) z wyjątkiem §51 ust. 5. Ponadto w aktach sprawy znajduje się również decyzja Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar nr "[...]" z dnia 08.04.2009r. odmawiająca legalizacji odmierzacza paliw (nie wyposażonego w urządzenie wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo) o znaku fabrycznym 4040B, nr fabryczny 2139, rok produkcji 1971: pomorskiej Fabryki Gazomierzy w Tczewie. Powyższe wykazuje, że urządzenie za pomocą którego dokonywano dystrybucji, spełniało wymogi dotyczące odmierzacza paliw ciekłych. Okoliczność, iż urządzenie nie posiadało licznika wskazującego cenę i należność za pobrane paliwo jest istotne wyłącznie z punktu oceny czy dany odmierzacz paliw spełnia dodatkowe kryteria dla uzyskania świadectwa legalizacji uprawniającego do stosowania go w obrocie handlowym. Nie zmienia to jednak faktu, że urządzenie to nadal spełnia definicję odmierzacza paliw ciekłych. O tym, iż urządzenie które jest przedmiotem sporu jest odmierzaczem paliw ciekłych nie decyduje wyłącznie tabliczka znamionowa na nim umocowana, ale także wyniki oględzin tegoż urządzenia wykonane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego - sporządzony na tą okoliczność protokół oraz dokumentacja fotograficzna, treść dokumentów urzędowych wydanych przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar. Zdaniem organ odwoławczego zasadnym jest przytoczenie argumentu organu I instancji, który w skarżonej decyzji poprzez analogię przytoczył sytuację, w której pojazd samochodowy, aby być dopuszczonym do ruchu musi posiadać wydane przez uprawnionego diagnostę ważne zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, potwierdzające spełnienie określonych przepisami prawa o ruchu drogowym warunków technicznych. Jeżeli jednak pojazd nie zostanie dopuszczony do ruchu ze względu na niespełnienie ww. warunków technicznych (np. ze względu na niespełnienie norm emisji spalin, uszkodzenia czy inne nieprawidłowości) to nie zmienia to faktu, że jest to nadal pojazd samochodowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Również nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, kwestionująca uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż wprowadzone w tym art. 65 ust. 1 a pojęcie "sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych" dotyczy wyłącznie czynności faktycznej - odmierzenia ilości oleju opałowego za pomocą każdego urządzenia pomiarowego, w tym urządzenia podatnika, a nie zdarzenia o charakterze prawnym. Wydanie oleju opałowego za pomocą odmierzacza wypełnia kodeksową definicję sprzedaży z art. 535 Kodeksu cywilnego bez względu na przyjęty sposób ustalania ceny za wydawany towar. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia §2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż dopuszczalne byłoby obniżenie należnej akcyzy w przypadku wykazania wpłat kwot akcyzy wynikających z faktur ich zakupu, mimo iż przypadek sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych nie jest objęty przedmiotowym rozporządzeniem. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego ostatecznie nie dokonał obniżeń akcyzy zapłaconej w cenie nabytego oleju opałowego, przepis nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji nie naruszające zasad ogólnych obowiązujących w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Na powyższe rozstrzygnięcie O, Spółka jawna, złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, iż art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 28.07.2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341), który wszedł w życie w dniu 24.08.2005r. mógł stanowić podstawę powstania obowiązku podatkowego, mimo iż ustawodawca określając warunki zastosowania "wyższych" stawek akcyzy nie wskazał w tej Ustawie definicji legalnej urządzenia "odmierzacz paliw ciekłych", ani też nie dokonał odesłania w tym zakresie do odrębnych przepisów; 2. art. 65 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust.3, art. 10 ust. 3, art. 61 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym przez przyjęcie, iż sprzedaż oleju opałowego w warunkach określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) powoduje powstanie obowiązku podatkowego innego niż wynikającego z art. 65 ust. 1 ww. ustawy; 3. art. ww. Ustawy przez ustalenie, iż Spółka dokonała czynności podlegające opodatkowaniu według stawki określonej w art. 65 ust. 1 a w związku z dokonaniem czynności określonej w pkt.2; 4. poprzez uznanie organu podatkowego, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją urządzenie, które zostało wyprodukowane w 1971 r. i na tabliczce znamionowej oznaczone przez producenta: Pomorską Fabrykę Gazomierzy w Tczewie jako "odmierzacz paliw ciekłych typ 4040B, numer fabryczny 2139" - jest tożsame pod względem faktycznym i prawnym z odmierzaczem paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1 a ww. ustawy. Uznanie takie zostało dokonane mimo, iż urządzenie podatnika nie spełniało wymogów przewidzianych dla odmierzacza paliw ciekłych, w tym również w zakresie zatwierdzenia jego typu, poddania go ocenie zgodności czy też legalizacji pierwotnej lub ponownej, co wynika wprost z poniżej przytoczonych przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 11.05.2001 r. o miarach (j.t. DZ.U. z 2004r., Nr 243, poz. 2441 ze zm.) oraz ustawy z dnia 30.08.2002r. o systemie oceny zgodności (j.t. z 2004r., DZ.U. Nr 204, poz. 2087 ze zm.): a) § 2 ust. 5, § 60, § 61, § 69, § 71 ust. 3, § 72 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 02.04.2004r. w sprawie wymagań metrologicznych którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731 ze zm.) oraz § 4 ust. 3 do 5 Załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia określającego wymagania dla zaworu pistoletowego, które to Rozporządzenie wdraża Dyrektywę Rady nr 77/313/EWG z dnia 05.04.1977r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego instalacji pomiarowych do cieczy innych niż woda opublikowanej w Dzienniku Urzędowym WE L nr 105 z dnia 28.04.1977r. (zmienionej dyrektywą 82/624/EWG); (rozporządzenie to utraciło moc z dniem 01.01.2008r.); b) § 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27.12.2007r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) wskazujący obowiązek posiadania przez urządzenie decyzji zatwierdzającej typ lub dokonaną ocenę zgodności; c) § 4, § 12, § 13, § 19 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 02.04.2004r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (Dz. U Nr 77, poz. 730 ze zm.) oraz pkt 6 Załącznika nr 7 do tego Rozporządzenia wskazujące, iż urządzenie to nie posiada możliwości uzyskania zatwierdzenia typu lub legalizacji pierwotnej czy ponownej (Rozporządzenie to utraciło moc z dniem 01.01.2008r.); d) § 1, § 4, § 14, § 28, § 40 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 07.01.2008r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 29 ze zm.) ustalającego tryb zgłaszania przyrządów pomiarowych do prawnej kontroli metrologicznej, szczegółowy sposób przeprowadzania prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych, dowody legalizacji wydawane dla określonych rodzajów przyrządów pomiarowych, okresy ważności legalizacji określonych rodzajów przyrządów pomiarowych oraz terminy, w których przyrządy pomiarowe wprowadzone do obrotu lub użytkowania po dokonaniu oceny zgodności powinny być zgłaszane do legalizacji ponownej, w tym legalizacji dokonanej na podstawie Rozporządzenia wymienionego pod literą c); e) art. 1 ustawy z dnia 15.12.2006r. o zmianie ustawy o systemie oceny zgodności oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1834 ze zm.), która wdrażała Dyrektywę 2004/22/WE z 31.03.2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 135 z 30.04.2004: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13. t. 34, str. 149), a w art. 12 uchylała dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie Ustawy z dnia 30.08.2002r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2004r., Nr 204, poz. 2087 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11.05.2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U z 2004r., Nr 243, poz. 2441 ze zm.), które zachowywały moc do czasu wydania nowych przepisów wykonawczych, nie dłużej jednak niż do dnia 31.12.2007r.; dotyczy to Rozporządzeń wymienionych pod literą a), c) i f); f) § 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 30.03.2005r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 74, poz. 653 ze zm.), które ustala obowiązek prawnej kontroli metrologicznej odmierzaczy paliw ciekłych obejmujące zatwierdzenie typu i legalizację pierwotną lub legalizację ponowną (Rozporządzenie utraciło moc z dniem 01.01.2008r.); g) § 2 pkt 5, § 3 pkt 18, § 24 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18.12.2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 3, poz. 27 ze zm.), które w Załączniku nr 5 ustalającym zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych określa w pkt 1.1.6) odmierzacz paliw jako instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz inne wymogi niezbędne dla uznania instalacji pomiarowej za zgodną z tym załącznikiem. Rozporządzenie to wdraża Dyrektywę 2004/22/WE z dnia 31.03.2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 135 z 30.04.2004: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 34, str. 149); 5. art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 28.07.2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię i zastosowanie polegające na: a) uznaniu, iż urządzenie, które zostało wyprodukowane w 1971 roku i na tabliczce znamionowej oznaczone przez producenta: Pomorską Fabrykę Gazomierzy w Tczewie jako "odmierzacz paliw ciekłych typ 4040B, numer fabryczny 2139" - wyłącznie z uwagi na nazwę jest urządzeniem tożsamym z odmierzaczem paliw ciekłych określonym w tym artykule; b) uznaniu za odmierzacz paliw ciekłych każdego urządzenia technicznego służącego do ustalania objętości przelewanej cieczy, mimo iż urządzenie to nie spełnia warunków dla uznania go za taki odmierzacz ze względów konstrukcyjnych, jak również z uwagi na brak zatwierdzenia typu czy legalizacji - w świetle przepisów obowiązujących w okresie od września 2005r. do lutego 2009 roku, a wydanych jako rozporządzenia wykonawcze na podstawie ustawy - Prawo o miarach i ustawy z dnia 30.08.2002r. o systemie oceny zgodności (j.t. z 2004r., Dz.U. Nr 204, poz. 2087 ze zm.) wdrażające Dyrektywy Unii Europejskiej nr 77/313/EWG z dnia 05.04.1977r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego instalacji pomiarowych do cieczy innych niż woda oraz nr 2004/22/WE z dnia 31.03.2004 i w sprawie przyrządów pomiarowych, które zostały wymienione w pkt 4 niniejszej skargi; c) uznaniu, iż wprowadzone w tym artykule pojęcie "sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych" dotyczy wyłącznie czynności faktycznej - odmierzenia ilości oleju opałowego za pomocą każdego urządzenia pomiarowego, w tym urządzenia podatnika, a nie zdarzenia o charakterze prawnym, tj.: dokonania czynności cywilno-prawnej zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego, którego wydanie i cena ustalana była za pomocą odmierzacza paliw ciekłych w rozumieniu § 69 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 02.04.2004r. w sprawie wymagań metrologicznych którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda, tj.: odmierzacza paliw ciekłych używanego w obrocie handlowym wyposażonego w urządzenie wskazujące należność, spełniające wymagania o których mowa w § 13 tego Rozporządzenia; d) uznaniu, iż zachowanie pozostałych warunków wymienionych w art. 65 ust. 1 a, w tym wynikających z odrębnych przepisów, w szczególności Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pozostaje bez wpływu na zastosowanie zwiększonych stawek akcyzy w sytuacji kiedy olej opałowy został wydany za pomocą urządzenia opisanego pod literą a); 6. § 2 ust. 4 i § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) przez uznanie, iż dopuszczane byłoby obniżenie należnej akcyzy w przypadku wykazania wpłat kwot akcyzy wynikających z faktur ich zakupu, mimo iż przypadek sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych nie jest objęty przedmiotowym Rozporządzeniem; 7. art. 6 ust. 1 i art. 19 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym przez ustalenie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a polegającej na sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych; 8. art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez pominięcie aktów prawnych wymienionych w pkt 4 lit. b) do g) niniejszej skargi oraz przywołanych tam Dyrektyw UE, które ustalają pozycję urządzenia wymienionego w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 28.07.2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym o nazwie "odmierzacz paliw ciekłych" w systemie przepisów innych niż podatkowe, tj.: powszechnego prawa polskiego i prawa Unii Europejskiej, 9. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wskazywanie w pismach kierowanych do podatnika w trakcie postępowania podatkowego sposobu rozstrzygnięcia sprawy, mimo nie zakończenia postępowania dowodowego, co podważa zaufanie do organów podatkowych, 10. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia statusu technicznego i prawnego urządzenia, które zostało wyprodukowane w 1971 roku i na tabliczce znamionowej oznaczone przez producenta: Pomorską Fabrykę Gazomierzy w Tczewie jako "odmierzacz paliw ciekłych typ 4040B, numer fabryczny 2139", stosownie do przepisów obowiązujących w okresie objętym postępowaniem podatkowym, a wymienionych w pkt 4 niniejszej skargi, 11. art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przypisania okolicznościom nieudowodnionym przymiotu dowodów w sprawie, w szczególności w zakresie traktowania zeznań świadków i wyrażeń potocznych przez nich używanych, takich jak: "pistolet taki jak na stacji CPN" czy "dystrybutor z olejem opałowym" za wystarczające do przyjęcia tezy, iż były to elementy odmierzacza paliw ciekłych - bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów w zakresie istniejącego stanu faktycznego, to jest ustalenia czy elementy opisane przez świadków w świetle obowiązujących przepisów spełniają normy techniczne przypisane im przez przepisy obowiązujące w tym zakresie (wymienione w pkt 4 niniejszej skargi), 12. art. 194§1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż decyzja Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar z dnia 08.04.2009r., nr "[...]" - odmawiająca legalizacji urządzenia, które zostało wyprodukowane w 1971 roku i na tabliczce znamionowej oznaczone przez producenta: Pomorską Fabrykę Gazomierzy w Tczewie jako "odmierzacz paliw ciekłych typ 4040B, numer fabryczny 2139" - została wydana na podstawie nieobowiązującego Zarządzenia nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20.12.1995r., (Dz. Urz. Miar i Pob. Nr 34, poz. 182 ze zm.), (vide: Rozporządzenia wymienione w Pkt 4 lit. a) i c) mniejszej skargi) i nie może być dowodem, iż urządzenie to jest odmierzaczem paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1a) ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, 13. art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie rozprawy mimo potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a przynajmniej dokonania w jej ramach oględzin urządzenia w związku z zeznaniami świadków i wątpliwościami prawnymi, które niewątpliwie musiały powstać w związku z argumentacją prawną prezentowaną przez podatnika w toku postępowania; 14. art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla ustaleń przyjętych w sentencji decyzji, a w szczególności uzasadnienia prawnego dla przyjęcia, iż sprzedaż jako czynność prawna dokonana za pomocą odmierzacza paliw ciekłych jest tożsama z czynnością faktyczną polegającą na odmierzeniu oleju opałowego z wykorzystaniem posiadanego urządzenia typ 4040B, numer fabryczny 2139. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd rozpoznając sprawę rozstrzyga w jej granicach, na podstawie akt sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i § 2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tak zakreślona kognicja sądu oznacza, że sąd jest uprawniony a jednocześnie zobligowany do dokonania kontroli pod względem zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania jak i zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę materialno-prawną zaskarżonego aktu lub czynności. Zauważyć należy, że tylko przeprowadzenie postępowania zgodnie z przepisami regulującymi zasady tego postępowania pozwala na dokonanie poprawnego ustalenia stanu faktycznego, a tylko do poprawnie ustalonego stanu faktycznego można zastosować właściwą normę prawa materialnego. Zatem przed dokonaniem kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem materialnym, należy dokonać kontroli i oceny przeprowadzonego postępowania pod kątem jego zgodności z przepisami regulującymi zasady postępowania. Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził, by organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jaki i z uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, jakie i dlaczego, w sprawie miały zastosowanie przepisy prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika dlaczego wskazywane przez skarżącego przepisy rozporządzeń nie miały wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie można skutecznie zarzucić organowi naruszenia przepisów art. 120 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa; dalej wymienianej jako O.p. (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z zm.). Z naruszeniem przepisu art. 120 O.p. będziemy mieli do czynienia wówczas, kiedy decyzja zostanie wydana bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnienie przez Naczelnika Urzędu Celnego przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego nie może być utożsamiane z "rozpatrzeniem" sprawy przed zakończeniem postępowania podatkowego. Wyjaśnienie to zostało udzielone na wniosek skarżącego. Przepis art. 124 O.p. nakłada na organy podatkowe powinność wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Zauważyć wszakże należy, że Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13) odniósł się do tego zagadnienia. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej należy uznać za trafne. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 121 O.p. nie jest zasadny. Odmowa dopuszczenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia czy urządzenie będące w posiadaniu skarżącego jest odmierzaczem paliwa została przez organy w sposób przekonujący uzasadniona. Organy dysponowały dostatecznymi dowodami, by kwestię tę rozstrzygnąć w granicach swych kompetencji. Dowód z opinii biegłego nie mógłby dotyczyć i tak oceny prawnej. Fakty natomiast wynikały między innymi z dokonanych oględzin. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 O.p. Organy dysponowały wystarczającymi dowodami, by stwierdzić, że będące w posiadaniu strony skarżącej urządzenie odmierzało ilość sprzedawanego paliwa i należało je traktować jako odmierzacz paliwa. Dowody pozwalające na uznanie urządzenia za odmierzacz paliwa organ wymienił i ocenił na stronie 11 i 12 zaskarżonej decyzji. Organy obydwóch instancji dokonały oceny całego zebranego w sprawie materiału w tym także zeznań świadków. Strona skarżąca nie wykazała, by świadkowie nie posiadali wiedzy pozwalającej na użycie określeń "dystrybutor", "pistolet". Z kwestionowanych zeznań świadków wynika, iż był to "pistolet" taki jak na stacjach CPN. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika wyraźnie na jakich dowodach organy oparły się dokonując ustaleń faktycznych. Nieuwzględnienie stanowiska strony skarżącej co do tego, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy prawa przez nią wskazane nie może być utożsamiane z brakiem oceny materiału dowodowego. Tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie znajduje oparcia w realiach rozpoznawanej sprawy. Za trafne należy uznać stanowisko organu, iż decyzja Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar i Wag jest dokumentem urzędowym i jako taka korzysta z domniemania autentyczności i zgodności ze stanem rzeczywistym (z tym co zostało zawarte w treści dokumentu). Organ podatkowy uznając decyzję za dokument urzędowy nie uchybił przepisowi art. 194 § 1 O.p. Nie miał też organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia rozprawy, gdyż okoliczności faktyczne istotne dla sprawy wynikały z zebranego w sprawie materiału. W sprawie przesłuchani byli świadkowie, dokonano oględzin oraz znana była argumentacja strony. Dopuszczenia dowodu z opinii biegłego odmówiono wcześniej. Nie istniały zatem przesłanki z art. 200 § 1 O.p. uzasadniające przeprowadzenie rozprawy. Zatem zarzut uchybienia temu przepisowi nie jest zasadny. Wbrew odmiennemu stanowisku strony skarżącej uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje dowody w oparciu, o które dokonano ustaleń faktycznych i wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa. Rozważania organu pierwszej instancji w przedmiocie warunków zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla wyniku niniejszej sprawy są bez jakiegokolwiek znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono w związku ze sprzedażą oleju przy pomocy odmierzacza paliwa. Nie stosowano obniżonej stawki akcyzy. Ilość sprzedanego paliwa przy pomocy odmierzacza paliwa organy ustaliły w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty i na podstawie zeznań świadków. Ilość tak sprzedanego paliwa jest zgodna z danymi wynikającymi z tych dowodów i przeniesiona została do zestawień tabelarycznych. W takim stanie rzeczy rozważyć należało, czy zostały spełnione warunki do zastosowania w sprawie art. 65 ust. 1 a ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl tego przepisu w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi : 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta jest stawką sankcyjną przy sprzedaży oleju w warunkach określonych w tym przepisie. Stawka podstawowa określona jest natomiast w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Opodatkowaniu akcyzą według stawki sankcyjnej podlega sprzedaż oleju przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Organy ustaliły w oparciu o zebrane dowody, iż strona skarżąca przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych sprzedała 63187,5 litra oleju opałowego. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału, sprzedaż oleju odbywała się w ten sposób, że klient szedł do biura oświadczał jaką ilość oleju chce nabyć, uiszczał za tę ilość należność i z dowodem zakupu - zapłaty udawał się do osoby obsługującej urządzenie przy pomocy którego nalewano mu (wydawano) zakupioną ilość towaru. Zakupiona ilość oleju odmierzana była więc przy pomocy urządzenia – określonego przez organy paliwa jako odmierzacz paliw ciekłych. Sprzedaż następowała w biurze. Urządzenie (odmierzacz paliw) nie zawierało transakcji. Zatem wywody strony skarżącej w przedmiocie, iż nie dochodziło do sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, gdyż urządzenie to nie wskazywało ceny jednostkowej i należności za wydany olej nie mają w sprawie znaczenia. W sposób ewidentny z materiału zebranego w sprawie wynika, że ilość oleju opałowego zakupionego przez nabywcę odmierzana była przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. To, że urządzenie, którym strona posługiwała się jest odmierzaczem paliw ciekłych wynika z danych producenta urządzenia jak też z decyzji Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar i Wag. Czym innym jest uznanie urządzenia za odmierzacz paliw ciekłych a zalegalizowanie takiego urządzenia. Niespełnienie warunków wymaganych do legalizacji nie jest równoznaczne z tym, że urządzenie utraciło swoje przeznaczenie. Brak legalizacji ma tylko ten skutek, że urządzeniem tym nie można posługiwać się legalnie. Strona posługując się urządzeniem – odmierzaczem paliw ciekłych – niezalegalizowanym naruszyła przepisy regulujące posługiwanie się przyrządami, urządzeniami pomiarowymi. Odmierzacz paliw ciekłych nie przestał, wskutek braku legalizacji, być tym samym urządzeniem. Świadczy zresztą o tym sam fakt, że strona przy jego użyciu odmierzała ilość sprzedanego oleju opałowego. Reasumując organy zasadnie przyjęły, że strona sprzedała określoną w decyzji ilość oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych i w tej sytuacji określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym. W ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy zasadnie powołał i zastosował przepisy art. 6 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 19 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie mogło dojść do naruszenia przepisów ustawy z 11.05.2001r. Prawo o miarach (Dz.U. z 2004r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.), ustawy z 30.08.2002r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. z 2004r. Nr 204, poz. 2087 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 02.04.2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731 ze zm.), rozporządzenia tegoż Ministra z 02.04.2004r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (Dz.U. Nr 77, poz. 730 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 30.03.2005r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz.U. Nr 74, poz. 653 ze zm.), jak też Dyrektyw Rady nr 77/313/EWG z 05.04.1977r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego instalacji pomiarowych do cieczy innych niż woda (Dz.Urz. WE L nr 105 z 28.04.1977r.) i Dyrektywy Rady nr 2004/22/WE z 31.03.2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz.Urz. UE Nr L 135/1 z 30.04.2004 r.). Z tych aktów prawnych wynikają tylko warunki przewidziane dla urządzeń pomiarowych, którymi można legalnie posługiwać się. Nie zmienia to stanu rzeczy, że strona posługiwała się odmierzaczem paliw ciekłych, którym nie powinna się posługiwać. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.