I SA/Ol 762/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 listopada 2017r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A S.A. z siedzibą w G. (dalej jako strona skarżąca, spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia "[...]" r, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]"r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 29 marca 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2006 r., A S.A. z siedzibą w G. (obecnie A S.A.) wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005 w wysokości 59.328,70 zł oraz o kompensatę tej nadpłaty z niedopłatą podatku za 2001 r. w kwocie 7.008 zł, wskazując w uzasadnieniu na błędne zakwalifikowanie urządzeń energetycznych jako budowli. W złożonych wraz z ww. pismami korektach deklaracji dla podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005 Spółka wykazała podatek od nieruchomości w łącznej wysokości 713.586 zł wobec zadeklarowanego pierwotnie podatku - 772.914,70 zł. Decyzją z dnia "[...]"r. Burmistrza odmówił stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu "[...]"a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia oględzin obiektów oraz powołania biegłego z zakresu budownictwa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy decyzją z "[...]"r. umorzył postępowanie. Decyzją z dnia "[...]"r. organ odwoławczy uchylił powyższe rozstrzygnięcie i orzekł co do istoty, tj. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Następnie decyzją z "[...]". organ ten stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia "[...]"ze względu na brak podpisu jednego z członków składu orzekającego, a kolejnym rozstrzygnięciem z "[...]"r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia "[...]". i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Również wydana w wyniku ponownego postępowania, decyzja organu I instancji z dnia "[...]"r. została uchylona przez Kolegium w dniu "[...]"r.. Decyzją z dnia "[...]"r. organ I instancji ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005 w wysokości 59.328,70 zł. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia przyjął ustalenie oparte na opinii powołanej w sprawie biegłej L. D. oraz oględzinach spornych obiektów. Uznając, że stacje transformatorowe w sieci elektroenergetycznej stanowią część budowli, podobnie jak urządzenia rozdzielni. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, iż do końca 2002 r. ustawodawca nie zdefiniował w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") pojęcia budowli. Wobec tego organy podatkowe oraz sądy administracyjne, zgodnie z regułami wykładni systemowej, przyjmowały pojęcie budowli określone w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 1995 r. Nr 89, poz. 414 ze zm.) powoływana również jak "u.p.b.". Natomiast stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc powyższą definicję budowli do rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy podniósł, iż to, że w spornych obiektach stacji transformatorowych znalazły się m.in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem. Ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli. Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Jak wskazał organ, takie stanowisko prezentowane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 listopada 2006 r. o sygn. akt II FSK 1403/05, 10 stycznia 2008 r. - sygn. akt II FSK 1313/07 oraz 7 lipca 2009 r. - sygn. akt II FSK 2095/08. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podniósł, że w dniu 24 listopada 2010 r. przeprowadzone zostały oględziny obiektów reprezentatywnych dla wszystkich stacji transformatorowych na terenie miasta B. oraz obiektu rozdzielni przy ul. "[...]" wraz z pomiarami kubatury obiektów i opisem rodzaju, stopnia wypełnienia wnętrza obiektu urządzeniami energetycznymi, w toku których sporządzono również dokumentację fotograficzną. Na podstawie oględzin biegła L. D. sporządziła w dniu 6 grudnia 2010 r. opinię, z której wynikało, że obiekty stacji transformatorowych na terenie miasta B są konstrukcji murowanej i prefabrykowanej, posiadają fundamenty, ściany, dach. Konstrukcję prefabrykowaną żelbetową obiektu tworzy szkielet słupów zamontowanych w stopach prefabrykowanych lub wylewanych żelbetowych, z podciągami żelbetowymi z pokryciem płytami dachowymi, żelbetowymi prefabrykowanymi, ściany osłonowe prefabrykowane. Wewnątrz każdej stacji są posadzki betonowe, instalacja elektryczna oświetleniowa, czasami okna, przeważnie stalowe pełniące głównie funkcje wentylacyjne lub oświetlenia wnętrza światłem dziennym. Stwierdzono także urządzenia stacji transformatorowej pola SN na sieci elektroenergetycznej w obcym obiekcie, tzn. należącym do innego właściciela. Wszystkie obiekty stacji transformatorowych, urządzenia w obiektach obcych oraz obiekt rozdzielni pełnią taką samą funkcję użytkową stanowiąc element składowy całości obiektu, jakim jest sieć elektroenergetyczna. Każda stacja transformatorowa niezależnie od jej rodzaju konstrukcji, obudowy i jej wielkości składa się z trzech komór pełniących określoną funkcję: komora rozdzielni średniego napięcia SN, do której wchodzi linia kablowa albo linia napowietrzna z przewodami średniego napięcia SN, napięcie jest przekazywane kablami w kanałach posadzki do komory z transformatorem, na którym następuje obniżenie napięcia, z komory transformatora kablami w posadzce lub górą pomieszczenia energia przekazywana jest do komory rozdzielni niskiego napięcia NN, skąd energia jest rozdzielana i kierowana dla odbiorców. Odwołano się ponadto do ustaleń dotyczących poszczególnych stacji transformatorowych przy ul. "[...]". Wskazano również, że rozdzielnia GPZ prądu zmiennego 110kV/15kV znajduje się na terenie ogrodzonej działki przy ul. "[...]". Są tam również napowietrzne obiekty budowlane transformatorów, do których dochodzą i odchodzą napowietrzne linie przewodów wysokiego i średniego napięcia. Obiekt rozdzielni i budynek nastawni z częścią pomocniczą połączone są z obiektem rozdzielni łącznikiem. Do obiektu rozdzielni wchodzą i wychodzą kable energetyczne ułożone wewnątrz pomieszczeń w kanałach w posadzce budynku. Obiekt kubaturowy rozdzielni GPZ ma formę i kształt budynku, jest konstrukcji żelbetowej, ma ściany z elementów gotowych, przykręconych na śruby do konstrukcji żelbetowej słupów, konstrukcję dachu stanowią wiązary żelbetowe oparte na słupach żelbetowych, pokryte płytami warstwowymi. Słupy żelbetowe prefabrykowane są zamontowane w żelbetowych stopach prefabrykowanych, ustawionych na gruncie. Całość jest łatwa do montażu i demontażu. Obiekt jest w większości nieogrzewany, za wyjątkiem pomieszczeń z urządzeniami pomiarowymi wymagającymi odpowiedniej temperatury. Fundamenty nie spełniają norm posadowienia budynków poniżej 1 m strefy przemarzania gruntu. Urządzenia na terenie rozdzielni GPZ pełnią funkcje: odbioru energii WN wysokiego napięcia z linii napowietrznej, następnie obniżenia napięcia poprzez transformatory na terenie rozdzielni do średniego napięcia i rozdziału energii SN poprzez urządzenia rozdzielcze i linie kablowe lub napowietrzne do poszczególnych stacji transformatorowych, gdzie następuje poprzez transformatory obniżenie napięcia do niskiego NN - kierowanego do odbiorców energii. Obiekt GPZ wypełniony jest urządzeniami o różnej funkcji stanowiącymi elementy składowe sieci elektroenergetycznej. Wypełnienie urządzeniami stanowi 69,3%, z pomieszczeniami pomocniczymi 53,8%. Obudowa urządzeń w obiekcie rozdzielni w kształcie budynku (ściany, dach, fundamenty) zabezpiecza urządzenia i ludzi, uniemożliwia do nich dostęp osobom nieupoważnionym, chroni urządzenia przed wpływem warunków atmosferycznych. Bez powiązania z siecią urządzenia wewnątrz rozdzielni przestają pełnić jakąkolwiek funkcję użytkową, co powoduje, że nie są one związane z obiektem o kształcie i formie budynku, lecz stanowią wyposażenie sieci. Organ wskazał, że przedmiot opodatkowania stanowią również należące do Spółki urządzenia elektroenergetyczne w obiektach obcych (tj. należnych do innych właścicieli). Jak wskazała biegła, urządzenia te pełnią taką samą funkcję techniczną jak urządzenie SN w każdej stacji transformatorowej. Nie stanowią one wyposażenia obiektu, lecz wyposażenie sieci elektroenergetycznej, w celu spełnienia określonych funkcji, tj. dostawy energii o parametrach średniego napięcia SN na urządzenia, a następnie na urządzenie transformatora, skąd po obniżeniu napięcia do niskiego jest przekazywana na urządzenia rozdzielcze odbiorcy. Zdaniem organu, dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia to, że przedmioty opodatkowania znajdują się w obiekcie stanowiącym własność innego podmiotu, gdyż stacja transformatorowa wchodzi w skład przedsiębiorstwa Spółki i stosownie do art. 49 Kodeksu cywilnego podlega podatkowi od nieruchomości jako część budowli. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarówno budynek rozdzielni, jak i stacje transformatorowe wykraczają poza ustawowo określone elementy "budynku". Budynki te wypełniono urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu. W konsekwencji SKO nie podzieliło stanowiska Spółki, iż stwierdzenie, że dany obiekt budowlany, który posiada fundamenty, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyklucza kwalifikowanie go jako budowli, jak też opodatkowanie urządzeń energetycznych znajdujących się w tym obiekcie. Organ nie uwzględnił też przedstawionej przez Spółkę opinii M.R., która nie odnosiła się do stanu faktycznego istniejącego na terenie właściwości organu I instancji, a stanowiła jedynie teoretyczne rozważania jej autora na temat stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowych użytkowanych przez podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę, - art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 u.p.b., poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.b., poprzez przyjęcie, że urządzenia rozdzielni wnętrzowej oraz urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego, wybiórcze podejście do informacji, którymi organ dysponował oraz arbitralne rozstrzygnięcie sprawy. Strona wniosła ponadto o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zbadanie zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do dwóch pierwszych zarzutów skarżąca stwierdziła, iż obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych są budynkami w świetle definicji zawartej w Prawie budowlanym. Są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Zakwalifikowanie danego obiektu budowlanego zgodnie z przepisami Prawa budowlanego jako budynku zamyka natomiast drogę do dalszej jego kwalifikacji na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności taki obiekt nie może stać się budowlą. Jak podała strona, budynek stacji transformatorowej wraz z urządzeniami, nawet jeżeli nie spełnia określonego celu gospodarczego – nie przestaje być budynkiem. Powołując wyroki WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Gd 598/07 oraz NSA z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 418/08, skarżąca podniosła, że urządzenia elektryczne znajdujące się wewnątrz budynku nie są częścią sieci i nie podlegają opodatkowaniu od ich wartości, gdyż opodatkowaniu podlega budynek stacji. Zwróciła uwagę, iż o wyłączeniu z opodatkowania bądź o opodatkowaniu urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje rzeczowa kwalifikacja tego obiektu jako budynku lub budowli. Ponadto, w świetle stanowiska przedstawionego w ww. wyrokach, ustalenie, że obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Prawa budowlanego wyklucza możność zaliczenia urządzeń technicznych do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu. W związku z trzecim zarzutem skargi Spółka podniosła m.in., iż urządzenia energetyczne znajdujące się w budynku rozdzielni, jak i stacji transformatorowej, nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, a są produkowane seryjnie i są produktem wytwarzanym fabrycznie. Tym samym nie mogą być zaliczone do obiektów budowlanych, które wykonywane są właśnie w wyniku procesu budowlanego. Urządzenia te nie stają się także częścią budowli z tego tylko powodu, że zostały zamontowane na linii elektroenergetycznej, która sama w sobie budowlę stanowi. Formułując w Prawie budowlanym definicje obiektu budowlanego ustawodawca wskazał, iż jednym z jego rodzajów jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stąd obiekt budowlany może składać się z dwóch elementów: części budowlanej (budowli sensu stricte) oraz instalacji i urządzeń. Odnosząc się do pojęcia całości techniczno – użytkowej, strona podała, iż dla zakwalifikowania danego urządzenia do budowli, z uwagi na istnienie związku techniczno-użytkowego, konieczny jest związek nie tylko funkcjonalny, ale i techniczny. Musi być on na tyle silny, aby obiekt i urządzenie były całością. W jej ocenie, urządzenia których powiązanie ma charakter funkcjonalny i które mogą być swobodnie wymieniane nie są całością techniczno-użytkową z obiektem. Nie wystarczy zatem sam związek funkcjonalny, ale dodatkowo związek ten musi mieć charakter technicznej trwałości. Dlatego też, w przypadku przedmiotowych urządzeń można mówić jedynie o związku funkcjonalnym, nie ma tu związku technicznego. Urządzenia te można bowiem odłączyć, przenieść w inne miejsce i zamontować ponownie bez szkody dla fundamentów lub konstrukcji, na której są one umocowane. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, Spółka podniosła, iż SKO oparło decyzję na ekspertyzie wydanej przez powołaną w postępowaniu biegłą L. D., odrzucając jednocześnie przedłożoną przez Spółkę opinię biegłego M. R.. Odrzucenie tej ekspertyzy bez wskazania przyczyn jej nieuwzględnienia stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Niewystarczające było wskazanie, iż opinia M.R. nie dotyczy konkretnych stacji transformatorowych położonych na terenie gminy. Opinia ta dotyczy bowiem stacji transformatorowych użytkowanych przez Spółkę, która użytkuje określone (powtarzalne) modele tych stacji oraz rozdzielni. Konsekwencją tak prowadzonego postępowania podatkowego było uchybienie przez SKO zasadom prawdy obiektywnej, zupełności i kompletności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów. Wnioskując o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, strona wskazała, iż niejednoznaczność przepisów u.p.o.l. powoduje, że urządzenia tego samego rodzaju podlegają opodatkowaniu raz jako budynki, a innym razem jako budowle, w sytuacji gdy wartość transformatora, najczęściej znaczna, ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku od budowli. Odwołując się do zasady państwa prawnego oraz zasady poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP), strona wskazała, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie stała się w istocie norma prawna, którą odtworzono w praktyce prawniczej. Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli budzi istotne zastrzeżenia z punktu widzenia zgodności tego przepisu z Konstytucją RP pod względem braku precyzyjności oraz jasności, powodując stosowanie przez organy władzy publicznej i sądy wykładni rozszerzającej poprzez uznanie, że stacje transformatorowe i rozdzielnie elektryczne winny być uznane jako budowle. Analiza definicji zawartych w ustawie – Prawo budowlane pozwala sformułować poważne zastrzeżenia odnośnie niejasnych związków, jakie występują pomiędzy pojęciami obiekt budowlany, urządzenie budowlane i niektórymi z nazw obiektów będących przykładowymi rodzajami budowli. Również w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 4 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o samorządach gminnych zasygnalizowano wątpliwość co do konstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. W ocenie strony, niedookreślenie tego przepisu powoduje również wątpliwości co do jego zgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. We wniosku z dnia 2 października 2014 r. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji strona poinformowała, że jedna z jej spraw jest przedmiotem skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygn. akt Ts 109/14 o zbadanie zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 783/14 oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił wykładnię przepisów u.p.o.l., przedstawioną na tle podobnego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1310/07. Zdaniem Sądu skoro w okolicznościach niniejszej sprawy, urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w rozdzielni i stacjach transformatorowych składają się na całość techniczno-użytkową, będąc elementem składowym sieci elektroenergetycznej, która uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż nie mogą być traktowane, jako związane jedynie z budynkiem. Stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Prowadząc postępowania podatkowe, organy nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ich toku prawidłowo przeanalizowały też opinie biegłych, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Spółki od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1062/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie zasądzając na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. Naczelny Sądy Administracyjny podzielił i uznał za relewantne na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy stanowisko NSA zawarte w wyroku z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15. Zdaniem NSA nie można było zaaprobować poglądu sądu administracyjnego I instancji, iż "przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych i rozdzielni jako budowli, uznać należy za słuszne. Obiekty te nie są bowiem ani instalacjami wewnętrznymi, ani urządzeniami technicznymi budynków. Wszystkie elementy z rozdzielni i stacji transformatorowych tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno– użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu". Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznaniu sprawę ponownie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie wskazać należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). W niniejszej sprawie wyjątki takie jednak nie miały miejsca. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie uległ żadnej zmianie, nie uległ też zmianie stan prawny w sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005. . Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej, jakimi są sieci energetyczne. Istotnym zagadnieniem było też określenie właściwej podstawy opodatkowania w takim stanie faktycznym, w którym majątek służący przesyłowi energii elektrycznej i tworzący całość techniczno – użytkową składa się z elementów niejednorodnych z punktu widzenia definicji przyjętych w u.p.o.l. dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Powołując za Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowisko zawarte w pisemnych motywach wyroku z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 wskazać należy, że "Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r. , Nr 193, poz. 1287 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80,poz. 717 ze zm.) . Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W art. 3a) u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). (...) (...) Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. [...]. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany- już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego". Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest dokonać ponownej oceny spornych budynków biorąc pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko oraz wykładnię przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego. Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd będąc związany na mocy art. 190 p.p.s.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.