I SA/Ol 763/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 listopada 2017r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2013 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej 10.095 (dziesięć tysięcy dziewięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. (zwana także stroną, Spółką, skarżącą), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy "[...]" z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 oraz umorzenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r.. Jak wynika z akt sprawy Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W związku z tym jest właścicielem nieruchomości w postaci m.in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej położonych m.in. na terenie gminy "[...]". Spółka złożyła w tym zakresie deklaracje podatku od nieruchomości za lata 2008-2013. Następnie w złożonych korektach tych deklaracji zmniejszyła wartość budowli, zwiększając jednocześnie powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że zmniejszenie wartości budowli nastąpiło z powodu wyłączenia z opodatkowania m.in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii. Do pisma strona dołączyła wykaz obiektów podlegających opodatkowaniu oraz wykaz obiektów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2008 - 2013. Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy "[...]" określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013, zaś za 2008r. umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie. Wójt Gminy stwierdził, że strona błędnie zaklasyfikowała część, ze szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej obiektów budowlanych, jako budynki lub obiekty niepodlegające opodatkowaniu. W szczególności organ uznał, że obiekty stacji transformatorowych i rozdzielni faktycznie wykraczają poza ustawowo określone elementy budynku, gdyż wypełniono je urządzeniami energetycznymi, kubaturowo wypełniającymi ich przestrzeń w stopniu znacznym. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z "[...]" utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst Dz.U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l.. Wskazał, że każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy). W sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów uwzględnia się jego elementy funkcjonalne jak przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. W ocenie organu II instancji zarówno budynek rozdzielni, jak i stacje transformatorowe wykraczają poza ustawowo określone elementy "budynku". Budynki te wypełniono urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu. W konsekwencji SKO nie podzieliło stanowiska Spółki, iż stwierdzenie, że dany obiekt budowlany, który posiada fundamenty, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyklucza kwalifikowanie go jako budowli, jak też opodatkowanie urządzeń energetycznych znajdujących się w tym obiekcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę, - art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że urządzenia rozdzielni wnętrzowej oraz urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno - użytkową z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego, wybiórcze podejście do informacji, którymi organ dysponował oraz arbitralne rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem skarżącej obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych są budynkami w świetle definicji zawartej w prawie budowlanym. Są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Zakwalifikowanie natomiast danego obiektu budowlanego do budynku zamyka drogę do jego dalszej kwalifikacji na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej nie jest dopuszczalna rozszerzająca interpretacja przepisów podatkowych, wynikająca z zamiaru poddania opodatkowaniu jako budowli również urządzeń, które wskutek zamieszczenia w budynku utraciły przymiot samodzielności umożliwiającej zakwalifikowanie do podatkowej kategorii budowli. Strona podkreśliła, że dla prawidłowej wykładni przepisów regulujących podatek od nieruchomości istotny jest fakt, że ustawodawca definiując budowlę w art. 1a ust. 1 pkt 2 odsyła nie do definicji budowli z Prawa budowlanego, lecz do definicji obiektu budowlanego niebędącego budynkiem. Mając na uwadze powyższe należy wykładać definicję budowli w świetle całokształtu uregulowań Prawa budowlanego, a w szczególności przez pryzmat celów, jakim ta regulacja służy. Spółka podniosła także, że urządzenia energetyczne znajdujące się w budynku rozdzielni i stacji transformatorowej nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, ale są produkowane seryjnie i są produktem wytwarzanym fabrycznie. Tym samym nie mogą być zaliczone do obiektów budowlanych, które wykonywane są właśnie w wyniku procesu budowlanego. Urządzenia te nie stają się także częścią budowli z tego tylko powodu, że zostały zamontowane na linii elektroenergetycznej, która sama w sobie stanowi budowlę. Formułując w Prawie budowlanym definicję obiektu budowlanego ustawodawca wskazał, iż jednym z jego rodzajów jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stąd obiekt budowlany może składać się z dwóch elementów: części budowlanej (budowli sensu stricte) oraz instalacji i urządzeń. Odnosząc się do pojęcia całości techniczno – użytkowej, strona podała, iż dla zakwalifikowania danego urządzenia do budowli, z uwagi na istnienie związku techniczno - użytkowego, konieczny jest związek nie tylko funkcjonalny, ale i techniczny. Musi być on na tyle silny, aby obiekt i urządzenie były całością. W jej ocenie urządzenia, których powiązanie ma charakter funkcjonalny i które mogą być swobodnie wymieniane nie są całością techniczno - użytkową z obiektem. Nie wystarczy zatem sam związek funkcjonalny, ale dodatkowo związek ten musi mieć charakter technicznej trwałości. Dlatego też w przypadku przedmiotowych urządzeń można mówić jedynie o związku funkcjonalnym, a nie technicznym. Urządzenia te można bowiem odłączyć, przenieść w inne miejsce i zamontować ponownie bez szkody dla fundamentów lub konstrukcji, na której są one umocowane. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2112/08. Skarżąca wniosła także o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W tym zakresie podała, iż niejednoznaczność przepisów u.p.o.l. powoduje, że urządzenia tego samego rodzaju podlegają opodatkowaniu raz jako budynki, a innym razem jako budowle, w sytuacji gdy wartość transformatora, najczęściej znaczna, ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku od budowli. Oceniła, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli budzi istotne zastrzeżenia z punktu widzenia zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W ocenie strony niedookreślenie tego przepisu powoduje również wątpliwości co do jego zgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Ol 817/14 oddalił skargę Spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił wykładnię przepisów u.p.o.l. przedstawioną na tle podobnego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008r. o sygn. akt II FSK 1310/07. WSA w Olsztynie podał, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w rozdzielni i stacjach transformatorowych składają się na całość techniczno - użytkową, będąc elementem składowym sieci elektroenergetycznej, która uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż nie mogą być traktowane jako związane jedynie z budynkiem. Stanowią one budowle w rozumieniu cyt. wyżej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Wobec wniesienia przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2017r. sygn. akt II FSK 826/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. NSA wskazał, że w analogicznych sprawach dotyczących sieci gazowych oraz stacji redukcyjno - pomiarowych, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowało się jednolite stanowisko. Powołał wyrok z 27 marca 2017r. sygn. akt II FSK 311/15, zaprezentował obszerne fragmenty jego uzasadnienia i podał, że poglądy wyrażone w powołanym orzeczeniu w pełni podziela i uznaje za relewantne na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. W powoływanym wyroku podano, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany, już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno - użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno - użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. NSA w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania stwierdził, że nie można zaaprobować poglądu sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż “przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych i rozdzielni jako budowli, uznać należy za słuszne. Obiekty te nie są bowiem ani instalacjami wewnętrznymi, ani urządzeniami technicznymi budynków. Wszystkie elementy z rozdzielni i stacji transformatorowych tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno - użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu". Przyjęta przez WSA w Olsztynie wykładnia spornych przepisów zdeterminowała wynik kontroli w zakresie ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy. Z tego też względu NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. NSA zalecił, aby WSA w Olsztynie przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy uwzględnił wykładnię odnośnych przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego dokonaną przez NSA w powołanym powyżej wyroku z 27 marca 2017r. sygn. akt II FSK 311/15, przy zachowaniu wszelkich odmienności dotyczących stanu faktycznego. Przyjmując materialnoprawny wzorzec normatywny zgodny ze wskazaniami interpretacyjnymi wynikającymi z tego orzeczenia, WSA dokona oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny nie załatwia sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia działalność organu administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną sprawą. Zgodnie zaś z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego należy po pierwsze wskazać, że modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 p. p. s. a. (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po drugie, w zaistniałym stanie zastosowanie znajduje również art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawa dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak i organu administracji publicznej. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne. Ponadto zauważyć należy, że związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje także strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny orzeczenia sądu wyższej instancji stanowiłoby zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych wynikających z art. 176 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08, Lex nr 550070). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 u.P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.P.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów ( używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym ( np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r. , Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80,poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową czy elektroenergetyczną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową czy elektroenergetyczną. W art. 3a) u.P.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. Budowlę określono w u.P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. [...] Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany- już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego". W konsekwencji nie można zaaprobować poglądu organów podatkowych, iż stacje transformatorowe i rozdzielnie na gruncie prawa podatkowego należy klasyfikować jako budowle. W rezultacie Organ winien ponownie przeanalizować korekty deklaracji za lata 2009-2013. W tych deklaracjach skarżąca zmniejszyła wartość budowli, zwiększając jednocześnie powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zmniejszenie wartości budowli nastąpiło z powodu wyłączenia z opodatkowania m.in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii. Do pisma strona dołączyła wykaz obiektów podlegających opodatkowaniu oraz wykaz obiektów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2008 - 2013. Dlatego też, Sąd podzielił zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy – Prawo budowlane. W świetle całokształtu argumentacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi jako zasadnej Sąd, działając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej łączną kwotę 10.095 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.878 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego) w kwocie 7200 zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat z czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804).