I SA/Ol 77/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant stażysta Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz H. Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia "[...]" r. H Z (dalej jako strona, skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., określonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. Wskazała, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, co potwierdza treść wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17 (wszystkie cyt. orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanego zdaniem strony, w analogicznej sprawie. Podkreśliła również, że żądanie zapłaty podatku od osób, które spełniały kryterium zameldowania, a nie złożyły oświadczenia potwierdzającego tę okoliczność, stanowi dla niej nieproporcjonalną karę. Decyzją z dnia "[...]"r., Naczelnik odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Decyzją z dnia "[...]"r., nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, nie posiada żadnych nieruchomości ani majątku ruchomego. Małżonkowie zamieszkują w domu należącym do syna i córki i ponoszą wszelkie opłaty związane z jego utrzymaniem. Z wykazu informacji o czynnościach majątkowych (CzM) wynika, że małżonkowie przekazali dzieciom, na podstawie umowy darowizny z dnia "[...]" r., nieruchomość, zabudowaną domem letniskowym o wartości "[...]" zł. Ponadto mąż strony w dniu "[...]" r. dokonał sprzedaży samochodu osobowego za kwotę "[...]" zł, na rzecz syna. Małżonkowie aktem notarialnym z dnia "[...]"r., zbyli nieruchomość za cenę "[...]" zł i według oświadczenia całą kwotę przeznaczyli na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych. Źródłem utrzymania małżonków jest dochód strony z tytułu emerytury w wysokości "[...]" zł netto miesięcznie oraz dochód małżonka z tytułu emerytury w wysokości "[...]" zł netto miesięcznie ("[...]" zł minus kwota "[...]" zł z tytułu potrącenia kosztów egzekucji administracyjnej) oraz z tytułu prowadzonej od 1997 r. działalności gospodarczej w wysokości "[...]" zł miesięcznie. Według deklaracji PIT-36 łączne dochody małżonków wynosiły: w 2013 r. "[...]" zł, w 2014 r. "[...]" zł, w 2015 r. "[...]" zł, w 2016 r. "[...]" zł, w 2017 r. "[...]" zł, w 2018 r. "[...]" zł. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą łącznie "[...]" zł. Z powyższego wynika, że wspólnie prowadzone gospodarstwo domowe osiąga dochód w łącznej wysokości "[...]" zł miesięcznie, natomiast ponosi wydatki w łącznej wysokości "[...]" zł, a zatem do dyspozycji małżonków pozostaje "[...]" zł miesięcznie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze aktualną sytuację finansową strony przyznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Zaznaczył jednak, że nawet w takiej sytuacji, korzystając z instytucji uznania administracyjnego, może ale nie musi wydać decyzję korzystną dla podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona wraz z małżonkiem posiadają stałe źródło dochodów z tytułu emerytury, nie jest zatem zagrożona ich egzystencja, gdyż zaspokajane są podstawowe potrzeby życiowe rodziny. Natomiast odnosząc się do prowadzonych postępowań egzekucyjnych wobec małżonka organ wskazał, że organy podatkowe nie mogą ponosić odpowiedzialności za postępowanie i decyzje finansowe podatników, w tym związane z nimi zobowiązania pieniężne. Zaś regulowanie zobowiązań publicznoprawnych wynikających z ustawy (takich jak zaległości podatkowe), winno mieć pierwszeństwo przed spłatą zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych (takich jak spłata kredytów). Dlatego też powyższe nie może być zaliczone do sytuacji szczególnych, uzasadniających pozytywne rozpatrzenie przedmiotowego wniosku i to w sytuacji, gdy małżonkowie w 2015r. uzyskali ze sprzedaży nieruchomości kwotę "[...]" zł, którą przeznaczyli na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych, nie zabezpieczając przy tym, chociażby części tych środków, na zapłatę przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, podjął działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonał szczegółowej analizy sytuacji finansowej i życiowej podatnika, jak również wskazanych przez stronę we wniosku faktów, które uznał za niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi. Natomiast okoliczność, że organ odwoławczy inaczej niż organ I instancji ocenił zaistnienie w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji i uwzględnienia przedmiotowego wniosku. W ocenie Dyrektora istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają okoliczności, w jakich doszło do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Naczelnik decyzją z dnia "[...]" r., określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie "[...]" zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" r. Następnie Dyrektor decyzją z dnia "[...]" r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 16.06.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 46/16, uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym wyrokiem z dnia 17.10.2018 r., sygn. akt II FSK 2832/16, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. WSA w Olsztynie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 17.01.2019 r., sygn. akt I SA/Ol 756/18, uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor, w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia "[...]" r., decyzją z dnia "[...]" r., uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie "[...]" zł. W dniu "[...]" r. strona złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora, którą wyrokiem z dnia 9 stycznia 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił. Zdaniem organu, mając na uwadze powyższe, trudno przyznać, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika okoliczności, gdyż bezsprzecznie jest następstwem niezgodnego z prawem zachowania strony, polegającego na nierozliczeniu podatku z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy czym jak wskazał Dyrektor skorzystanie przez stronę z przysługujących jej środków zaskarżenia nie stanowi przeszkody do wykonania należnych zobowiązań, zwłaszcza, że decyzja organu drugiej instancji jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym. Zaś w toku postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, nie można co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych odbywa się tylko i wyłącznie na płaszczyźnie istniejących i niekwestionowanych przez podatnika zaległości. Założeniem ww. postępowania jest, że podatnik nie kwestionuje istnienia zobowiązania podatkowego, a wywodzi jedynie, iż nie może uczynić zadość swojemu obowiązkowi z przyczyn leżących poza systemem podatkowym. Postępowania w zakresie udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowej nie można bowiem traktować jako przedłużenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy rozważył przedmiotową sprawę również z punktu widzenia interesu publicznego, nie znajdując podstaw do jej zaistnienia. Zauważono, że strona zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe oraz posiada stałe źródło dochodu w postaci emerytury. Dodatkowo pozostające w domowym budżecie wolne środki w wysokości "[...]" zł miesięcznie świadczą o możliwości zdobycia środków na spłatę przedmiotowej zaległości chociażby w ratach. Dyrektor "wyważając" indywidualny interes strony z interesem społecznym w ramach normy uznaniowej, do którego jest zobowiązany, na podstawie art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, iż pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika ze względu na trudną sytuację finansową strony, nie jest zasadne umorzenie zaległości podatkowej, ponieważ, umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków podatkowych, byłoby nieuzasadnionym przywilejem i stałoby w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej wobec innych podatników. Skargę na ww. decyzję Dyrektora wniosła strona, wnioskując o jej uchylenie, ponieważ jest ona rażąco niezgodna z prawem, a w szczególności z art. 67a O.p. Uzasadniając, że za umorzeniem tej zaległości przemawia, a wręcz zobowiązuje realizacja interesu publicznego, co jednoznacznie potwierdza ugruntowana linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po zgłoszeniu się pełnomocnika strony – adwokata, wniósł on dodatkowo o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie jest decyzja odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W powyższej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (zob. wyrok NSA z 2 marca 2016r., sygn. akt II FSK 2474/15). Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Przy czym wskazać należy, że w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie natomiast przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1703/13, zgodnie z którym na podstawie art. 67a § 1 pkt. 3 O.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie znaczy to jednak, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Organ odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego musi uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru takie jak zasada państwa prawnego, zasada równości obywateli wobec prawa, czy poszanowania minimum egzystencji. Obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają prawo oczekiwać tożsamych rozstrzygnięć nawet, gdy decyzja administracyjna jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Nie mogą bowiem poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić przy tym należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2017r., II FSK 4126/14, z 18 października 2016r., II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016r., II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016r. II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14, z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie też wskazywano, jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na przykład w wyroku z 12 lutego 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013r. (II FSK 1351/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 26 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2634/17). Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W tym miejscu wskazać również należy, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Tym samym przychylenie się do wniosku podatnika nie stanowi "aktu łaski", lecz jest efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Wracając na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy uznał, co prawda mając na uwadze aktualną sytuację finansową skarżącej, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., jednak nie dopatrzył się zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Podkreślając okoliczności w jakich doszło do powstania zalęgłości podatkowej, które w jego ocenie były bezsprzecznie następstwem niezgodnego z prawem zachowania strony polegającego na nierozliczeniu podatku z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tymczasem dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcia te wydane zostały z naruszeniem m.in. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie zgadza się bowiem z dokonaną przez organ odwoławczy interpretacją pojęcia "interes publiczny". W ocenie Sądu, organy obu instancji zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego w umorzeniu skarżącej zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W następstwie tego dokonując wyboru czy udzielić ulgi czy odmówić jej udzielenia, oparto się na błędnych założeniach, w tym m.in. na uznaniu, że zaległość podatkowa powstała w wyniku działań, a w zasadzie zaniechań skarżącej. Okoliczności rozpoznanej sprawy, odwrotnie do twierdzenia Dyrektora, stanowią podstawę do wniosku, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek celowych sprzecznych z prawem działań skarżącej zmierzających do niezapłacenia należności podatkowych. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca w 2011 r. sprzedała lokal mieszkalny. Prawo do tej nieruchomości nabyła wraz z mężem w 2007r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowy przeniesienia własności na rzecz członka spółdzielni (co w wynika m.in. z wskazywanego przez organ wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17.01.2019r., sygn. akt I SA/OI 756/18). Tym samym organ stwierdził, że w związku z tym, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie, powstał obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że podatnicy nie złożyli oświadczenia, iż spełniają warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt. 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. oraz nie dokonali rozliczenia z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Jednakże przypomnienia wymaga, że obowiązujące w 2011 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczały możliwość zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.). Natomiast do 31 grudnia 2008 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały możliwość zwolnienia przedmiotowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na postawie art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy nie sposób nie zauważyć, że w momencie nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego obowiązywały przepisy zupełnie inne niż w momencie zbycia tego lokalu. W momencie sprzedaży nieruchomości (2011r.) mogły być stosowane zarówno przepisy regulujące zwolnienie z tytułu tzw. ulgi meldunkowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.), jak i tzw. ulgi mieszkaniowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.), w zależności od tego kiedy nastąpiło nabycie sprzedawanej nieruchomości. Z uwagi na datę nabycia nieruchomości (2007r.) Skarżącej przysługiwała ulga meldunkowa. Skarżąca spełniła warunek materialny – była zameldowana przez okres 12 miesięcy – nie złożyła jednak wymaganego oświadczenia nie spełniając tym samym wymogu formalnego. Przy czym podkreślić należy, że częste zmiany regulacji wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, wątpliwości powstały również w praktyce stosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Z powyższego wynika zatem, że obowiązujące w 2011r. przepisy odnoszące się do zwolnień z tytułu zbycia nieruchomości z uwagi na zawiłość i odnoszenie się do kilku stanów faktycznych niewątpliwie mogły być różnie interpretowane tak przez podatników, jak i przez organy podatkowe i mogły stanowić dla podatników swoistą pułapkę. Pomimo bowiem, że skarżąca spełniła przesłanki do uzyskania ulgi meldunkowej to jednak najmniejsze spóźnienie się ze złożeniem oświadczenia pozbawiało ją tego uprawnienia. W tym miejscu odwołać należy się do tezowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.08.2017r., sygn. akt II FSK 965/17, w którym to skarżąca spełniała ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej. Nie wypełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (nie przewidziano tu stosownego formularza), że spełnia warunki do zastosowania tejże "ulgi meldunkowej". NSA stwierdził, że oświadczenie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy. Oświadczenie to nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Gdyby skarżąca złożyła stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to nie powstałoby nie dlatego, że skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody). Należy podnieść, że obecnie przy tzw. "uldze mieszkaniowej", podatnicy mają prawo do złożenia korekty zeznania aby zastosować przedmiotową ulgę, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym NSA wskazał, że nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego, a sposób skorzystania z uznania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości przede wszystkim w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP - zasady państwa prawnego. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy, urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Reasumując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy w kwocie "[...]" zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości "[...]" zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie "[...]" zł.