I SA/Ol 774/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie: Sędzia WSA Renata Kantecka Sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2017r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. I. uchyla zaskarżone postanowienie ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 774/16 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" którym to zaliczono wpłatę kwoty 12 007zł dokonaną przez R. Ł. na poczet odsetek od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na liniowy podatek dochodowy według zeznania PIT-36L za 2015r. w kwocie 187zł. i zobowiązania w liniowym podatku dochodowym według zeznania PIT-36L za 2015r. w kwocie 11 820zł. R. Ł. (dalej strona, podatnik) 21 stycznia 2016r. dokonał wpłaty 12 007zł. Natomiast 29 marca 2016r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2015r. w zeznaniu wskazał podatek należny za 2015r. w wysokości 41 683 zł, kwotę wpłaconych zaliczek w wysokości 29 325 zł oraz kwotę do zapłaty 12 358zł. Pismem z 2 czerwca 2016r. strona zwróciła się o wydanie postanowienia dotyczącego rozliczenia wpłaty z dnia 21 stycznia 2016r. w kwocie 12 007zł oraz wpłaty z dnia 31 maja 2016r. w kwocie 361zł. jednocześnie zaznaczając, że zgodnie z wyliczeniami strony nie posiada zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą sporu jest czy wpłata dokonana przez R. Ł. w kwocie 12 007zł. może być zaliczona na poczet zaliczki na podatek czy też zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Powołując się na orzecznictwo NSA, w szczególności uchwałę z 7.12.2009r. II FPS 5/09 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w zakresie bytu prawnego zaliczek po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć ponieważ zaliczka pobierana jest na poczet podatku. Zdaniem organu z tego powody uznać należy, że zgodnie z treścią art.44 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło przesunięcie momentu utraty bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy za dany rok z końca roku podatkowego aż do 20 stycznia roku następnego. Konsekwencją przesunięcia momentu, z którym następuje utrata bytu prawnego zaliczek, jest brak możliwości ich dochodzenia po 20 stycznia. Organ podkreślił, że każda wpłata dokonana po 20 stycznia w istocie jest wpłata nie na poczet zaliczek, ale na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zdaniem organu nie mógł on zaliczyć wpłaty dokonanej przez skarżącego 21 stycznia na poczet zaliczki ponieważ zaliczka wygasła. Co do odsetek organ wskazał, że możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek warunkiem istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach. Odsetki bowiem pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną ale i represyjną, a więc istnieje możliwość naliczenia odsetek w przypadku zaliczek także w razie ich (zaliczek) wygaśnięcia. Odsetki od niezapłaconych w terminie uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy nie są związane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc zaliczek na podatek. Na powyższe postanowienie złożona została skarga, w której zarzucono naruszenie: art. 59 §1 i 60 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, ze zapłata dokonana przez podatnika w dniu 21 stycznia 2016r. tj. jeden dzień po terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy z działalności gospodarczej za miesiąc grudzień nie wyczerpuje znamion zapłaty zaliczki podatku za grudzień i daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania 29.03.2016r.; art.51 §2 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaliczka na podatek dochodowy z działalności gospodarczej za miesiąc 12 roku podatkowego po terminie płatności nie staje się zaległością podatkową i w związku z powyższym nie wygasa na podstawie art.59 §1 pkt 1 poprzez zapłatę; art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zaliczka za miesiąc grudzień traci byt prawny po dniu 20 stycznia roku następnego. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postepowania sądowego na jej rzecz. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona podkreśliła, że jej zdaniem spór w sprawie dotyczy prawa organu do naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych począwszy od dnia następnego po terminie płatności (21.01.2016) do dnia złożenia zeznania podatkowego (29.03.2016). Skarżący zgodził się, że zgodnie z treścią art. 51§1 i §2 O.p. niezapłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową. Jednak stanowisko organów co do ustania bytu prawnego zaliczek nie znajdują podstaw w obowiązujących przepisach. Zgodnie z treścią art.44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik, który do 20 stycznia roku następnego złoży zeznanie i wpłaci podatek z niego wynikający jest zwolniony z zapłaty zaliczki za ostatni okres rozliczeniowy roku podatkowego. Zdaniem skarżącego ponieważ nie złożył on zeznania podatkowego do 20 stycznia 2016r. powyższe zapisy ustawy nie mają do niego zastosowania. Skarżący złożył 29 marca 2016r. zeznanie za 2015r. wysokość zaliczek za 2015r. nie jest jego zdaniem kwestionowana przez organ, a dniu 21 stycznia 2016r. dokonano zapłaty zaliczki za grudzień 2015r. wraz z należnymi odsetkami na dzień zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentacje w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Stosownie do art.3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Przy czym zauważyć należy, że rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji, a dokonując tej kontroli, Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Spór w sprawie sprowadza się do rozliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2016r. oraz naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych począwszy od dnia następnego po terminie płatności tj. 21 stycznia 2016r. do dnia złożenia zeznania podatkowego tj. 29 marca 2016r. Zgodnie z przepisami art. 44 ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14 są obowiązani, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3 (...). Stosownie zaś do treści art.44 ust.6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust.1, wpłaca się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art.45. W realiach niniejszej sprawy nie można, w ocenie Sądu jak czyni to organ, postawić znaku równości pomiędzy utratą bytu prawnego zaliczek, a wygaśnięciem obowiązku zapłaty zaliczek. Jak stanowi treść art. 51§ 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie zaś do art.51§2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Stopniowa płatność podatku w systemie zaliczkowym dokonuje się w ciągu całego okresu podatkowego, przez dokonywanie wpłat zaliczek na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero ustalone w przyszłości. Wówczas bowiem następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem przez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Dlatego po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym kształcie uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. (vide: uchwała NSA II FSP 5/09) . Podkreślić należy, że obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku może przecież on zostać nadpłacony. Zaliczka jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, ponieważ zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek nie mają charakteru samoistnego z powodu swojej akcesoryjności. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zadeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek nie są powiązane ze zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, ale wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Zgodnie z treścią przepisów art. 51§ 1 i 2 O.p. zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Stosownie do treści art. 53§ 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54 naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 2 O.p. przepis §1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 §1 oraz nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Wyodrębnienie w art. 51 § 2 O.p. zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek akcentuje samoistny charakter prawny instytucji zaliczki na podatek, niezależny od zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Dlatego za prawidłowe należy uznać naliczenie przez skarżącego odsetek od zapłaconej po terminie zaliczki za grudzień 2015r. z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy. Każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu, transformacji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Potwierdzeniem prawidłowości takiego rozumienia jest treść ust. 6 art.44 u.p.d.o.f., gdzie wprost jest powiedziane, że podatnik nie wpłaca zaliczki na ostatni miesiąc (kwartał), jeżeli przed tym terminem złoży zeznanie i dokona zapłaty zobowiązania podatkowego za cały rok. Jeżeli tego nie uczyni zobowiązany jest wpłacić zaliczkę w terminie do 20 stycznia. Zaliczka, która nie zostanie zapłacona w tym terminie staje się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 §2 O.p., od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1 O.p. Dlatego zdaniem Sądu nieprawidłowo organ podatkowy przyjął, że po 20 stycznia nie można domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, a samego zobowiązania podatkowego. Upływ terminu wskazanego w art. 44 ust.6 u.p.d.f. zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy. Inaczej gdyby przyjąć, że zaliczki na podatek dochodowy utraciły byt prawny, to nie można również naliczać od nich odsetek. Skoro nie istnieją niezapłacone zaliczki na podatek, tym samym nie istnieje zaległość podatkowa, a zatem nie ma od czego naliczyć odsetek za zwłokę. Jeżeli organ twierdzi, że po dniu 20 stycznia roku następnego, a przed dniem rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego nie ma możliwości dochodzenia zaliczek, to w konsekwencji musiałby stwierdzić, że nie ma także możliwości naliczania za ten okres odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy zobowiązany będzie do rozliczenia spornej wpłaty dokonanej przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2016r. w kwocie 12 007 zł. na zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2015r. oraz odsetki od tej zaliczki. Na marginesie należy zauważyć, że z uzasadnienia postanowienia i analizy przepisów art. 44 ust.1 pkt 1, ust.3, 3f i 6 można odnieść wrażenie, że w istocie organ kwestionuje wysokość zapłaconej przez skarżącego ostatniej zaliczki na podatek dochodowy, płatnej do 20 stycznia 2016, a nie jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia rozliczenia rocznego i możliwości zapłaty zaliczki z opóźnieniem. W takiej jednak sytuacji organ winien podjąć rozstrzygnięcie zgodnie z dyspozycją art. 53 a § 1 O.p. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a.